自上月众人翘首期盼的上海试点营业税改征增值税方案出台，关于试点行业的利与弊众说纷纭。就拿交通运输业来说，先有理论分析家摆宏观形势，言明国家改征之目的是为了发展现代物流业，如何测算出合理的改征税率来减少流转税税负等；后有财务人员拿本行业数据自测，说明摆着流转税税负是增加的，因有大量的存量固定资产不能抵扣等；再有专家拍砖，直接说结果会增加流转税的税负。那到底是增加还是减少了税负，是暂时的还是永久的增减呢？还是让我们通过实际数据的分析测算来证明吧。
本文选取了航空业中的东方航空股份有限公司（以下简称“东方航空”）作为测算对象公司，并以该公司公布的2011年上半年年报数据为测算依据。但因某些具体的数据不能完全从年报中反映，故本测算也设置了一些前提限制条件，在此提醒读者留意。
一、东方航空背景资料
1. 经营范围
主要经营国内和经批准的地区、国际航空客、货、邮、行李运输业务及延伸服务；通用航空业务；航空器维修；航空设备制造与维修；国内外航空公司的代理业务；行业相关材料、设备与技术进出口业务；旅游服务；宾馆业务及与航空运输有关的其他业务。
2. 收入、成本和税项
（1）收入项目：主要有客运收入、货运收入、地面服务、旅游收入、政府补助、飞机租赁、飞机维修、其他。
（2）成本费用项目：主要有飞机、航材和航油采购成本、飞机租赁成本、折旧费、人工费、机务维修、飞机起降费和民航建设基金、各种税费、融资成本等。
（3）税项构成：主要有企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、关税、城建税、印花税、教育费附加、民航基础设施建设基金等。
3. 本次试点涉及的应税服务及税率
（1）基准税率：有形动产租赁服务－航空运输的干租业务17%、交通运输－航空运输服务11%、物流辅助服务－航空服务、国际货运代理、装卸搬运、仓储（6%）；
（2）即征即退：航空公司提供飞机播洒农药服务。
（3）免征：台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入免税。台湾航空公司，是指取得中国民用航空局颁发的“经营许可”或依据《海峡两岸空运协议》和《海峡两岸空运补充协议》规定，批准经营两岸旅客、货物和邮件不定期（包机）运输业务，且公司登记地址在台湾的航空公司。用于公益活动等的非营业活动。
（4）其他税收优惠：应税服务适用原营业税的税收优惠。
4. 主要子公司的税项及改征前后应税服务的税率变化：
5: 试点与非试点区流转税政策对比
|
上海航空有限公司 |
运输服务业（航空客货运输、航空公司间的代理业务） |
25% |
基准税率 |
交通运输业－航空运输（3%）；服务业－代理业（5%）； |
交通运输业－航空运输（11%）；物流辅助服务－（6%）； |
|
中国东方航空 |
运输服务业（航空客货运输业务及地面服务业务） |
25% |
基准税率 |
交通运输业－航空运输（3%）；地面服务比照交通运输业。 |
从旧 |
|
中国东方航空 |
运输服务业（航空客货运输、航空公司间的代理业务） |
25% |
基准税率 |
交通运输业－航空运输（3%）；服务业－代理业（5%）； |
从旧 |
|
中国联合航空 |
运输服务业（国内、国际航空运输） |
25% |
基准税率 |
交通运输业－航空运输（3%）； |
（北京）从旧 |
|
中国货运航空 |
运输服务业（国际(地区)、国内航空货邮运输业务） |
24% |
浦东新区五年过渡优惠税率 |
交通运输业－航空运输（3%）； |
（北京）从旧 |
|
上海国际货运 |
运输服务业（国际航空货物运输） |
12% |
两免三减半/浦东新区五年过渡优惠税率 |
交通运输业－航空运输（3%）； |
交通运输业－航空运输（11%）； |
|
上海东方远航 |
运输服务业（货运代理、地面货物装卸、道路货物运输(普通货物)、仓储、物业管理等） |
24% |
浦东新区五年过渡优惠税率 |
交通运输业－陆路、水路运输（3%）－装卸搬运（3%）；服务业－代理业（5%）－仓储业（5%）－其他服务（5%） |
交通运输业－航空运输（11%）；物流辅助服务－货运代理、装卸搬运、仓储（3%）；物业管理从旧 |
|
上海东方飞行 |
培训服务业（提供飞行人员及其他与航空有关的各类人员的培训业务） |
24% |
浦东新区五年过渡优惠税率 |
服务业－其他服务（5%） |
从旧 |
|
东方公务航空 |
运输服务业（公务航空服务、航空业务咨询） |
25% |
基准税率 |
交通运输业－航空运输（3%）；服务业－其他（5%）； |
交通运输业－航空运输（11%）；咨询服务（6%）； |
|
东航大酒店有限公司 |
酒店业（提供酒店服务） |
25% |
基准税率 |
服务业－旅店业（5%）； |
从旧 |
|
上海航空国际旅游(集团)有限公司 |
旅游业（国内及国际旅游、票务、运输） |
24% |
浦东新区五年过渡优惠税率 |
交通运输业－运输（3%）；服务业－旅游业、其他（5%）； |
交通运输业－运输（11%）；其他从旧 |
|
《国家税务总局关于航空运输企业包机业务征收营业税问题的通知》（国税发[2000]139号）：对航空运输企业从事包机业务向包机公司收取的包机费,按"交通运输业"税目征收营业税；对包机公司向旅客或货主收取的运营收入,应按"服务业--代理"项目征收营业税,其营业额为向旅客或货主收取的全部价款和价外费用减除支付给航空运输企业的包机费后的余额. |
可参照此规定将包机业务并入试点范围 |
|
|
《国际运输劳务免征营业税的通知》（财税[2010]8号）：自2010年1月1日起，对我国境内单位或个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指，在境内载运旅客或者货物出境，在境外载运旅客或者货物入境，以及在境外发生载运旅客或者货物的行为。 |
政策尚未明确 |
|
|
《关于海峡两岸空中直航营业税和企业所得税政策的通知》（财税[2010]63号）规定：自2009年6月25日起，对台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入，免征营业税。 |
试点过渡政策的规定:第一条（七），原则同左。 |
|
|
《关于跨境设备租赁合同继续实行过渡性营业税免税政策的通知》（财税[2011] 48号）：经国务院批准，现对2008年12月31日前签订的并在此前尚未执行完毕的境外向境内出租设备合同（以下简称跨境设备租赁老合同）有关营业税政策通知如下：一、自2010年1月1日起至合同到期日，对境外单位或个人执行跨境设备租赁老合同（包括融资租赁和经营性租赁老合同）取得的收入，继续实行免征营业税的过渡政策。 |
政策尚未明确 |
|
|
《营业税暂行条例》规定的营业税率 |
《试点实施办法》规定的增值税率。 |
|
|
增值税 |
《增值税暂行条例》及其政策规定，对进口的飞机以及航空器材等需缴纳进口环节增值税，商品进出口业务及材料调拨等收入适用增值税。 |
同左 |
|
《财政部海关总署国家税务总局关于营运支线航线的国内航空公司维修用航空器材进口税收问题的通知》（财关税[2010]58号）： 经国务院批准，在“十二五”期间（2011年1月1日至2015年12月31日），对国内航空公司用于支线航线飞机、发动机维修的进口航空器材（包括送境外维修的零部件）免征进口关税和进口环节增值税。 |
同左 |
|
|
《关于飞机维修业务增值税处理方式的公告》（国家税务总局公告2011年第5号）规定：对承揽国内、国外航空公司飞机维修业务的企业（以下简称飞机维修企业）所从事的国外航空公司飞机维修业务，实行免征本环节增值税应纳税额、直接退还相应增值税进项税额的办法。…本公告自2011年2月15日起施行。 |
同左 |
二、测算过程
截至2011/6/30，总资产为人民币1064.28 亿元，总负债为人民币865.02亿元，股东应占权益为人民币180.03 亿元，股东权益总额为人民币199.26亿元,资产负债率为81.28%。
2. 基础数据：
|
2011年 |
截至2011年6月30日止6个月期间 （合并数据） |
截至2010年6月30日止6个月期间 （合并数据） |
截至2011年6月30日止6个月期间 （单体数据） |
截至2010年6月30日止6个月期间 （单体数据） |
|
主营业务收入 |
36,353,149 |
30,791,909 |
23,838,638 |
19,349,690 |
|
其他业务收入 |
2,429,005 |
2,844,264 |
593,998 |
477,728 |
|
主营业务成本 |
30,630,805 |
25,580,132 |
19,891,508 |
16,173,995 |
|
其他业务成本 |
1,763,003 |
1,999,311 |
386,200 |
362,827 |
|
主营业务毛利率 |
15.74% |
16.93% |
16.56% |
16.41% |
|
其他业务毛利率 |
27.42% |
29.71% |
34.98% |
24.05% |
|
营业税 |
721,622 |
633,023 |
776,340 |
661,118 |
|
城市维护建设税 |
32,421 |
17,507 |
||
|
教育费附加 |
22,297 |
10,588 |
||
|
营业税及附加税负 |
2.14% |
2.15% |
3.26% |
3.42% |
|
增值税 |
不明 |
不明 |
不明 |
不明 |
3. 按合并数据测算增值税扩围影响
假设：单位（千元）
（1）因缺乏设在试点地区和非试点地区的子公司的具体数据，不考虑流转税政策差异，并视可抵扣成本、费用均可取得增值税专用发票。此测算结果可以视作将来全国性扩围后的结果；
（2）飞机起降费与建设基金的拆分比例为75：25；
（3）国内运输收入不考虑联运收入的差额征收增值税，国际运输业务沿用原营业税优惠。
|
项目构成 |
现行营业税征收 |
改革后税率 |
实际收款不变 |
完全转嫁VAT |
|||
|
含税金额 |
比例 |
税率 |
不含税金额 |
增值税 |
不含税金额 |
增值税 |
|
|
国内运输收入 |
24,236,765 |
62.49% |
11% |
21,834,923 |
2,401,842 |
24,236,765 |
4,120,250 |
|
国际运输收入 |
10,260,432 |
26.46% |
0% |
10,260,432 |
/ |
10,260,432 |
/ |
|
地区运输收入 |
1,855,952 |
4.79% |
0% |
1,855,952 |
/ |
1,855,952 |
/ |
|
地面服务 |
1,086,858 |
2.80% |
6% |
1,025,338 |
61,520 |
1,086,858 |
1,152,069 |
|
旅游业务 |
909,895 |
2.35% |
/ |
909,895 |
/ |
909,895 |
/ |
|
其他收入 |
432,252 |
1.11% |
/ |
432,252 |
/ |
432,252 |
/ |
|
营业收入合计 |
38,782,154 |
100% |
|
36,318,792 |
2,463,362 |
38,782,154 |
5,272,320 |
|
油料支出 |
13,377,000 |
41% |
17% |
11,433,333 |
1,943,667 |
11,433,333 |
1,943,667 |
|
飞机起降费 |
3,526,000 |
11% |
6% |
3,326,415 |
199,585 |
3,326,415 |
199,585 |
|
民航建设基金 |
1,010,000 |
3% |
/ |
1,010,000 |
|
1,010,000 |
|
|
工资及津贴 |
3,290,323 |
10% |
0% |
3,290,323 |
|
3,290,323 |
|
|
飞发及高周件折旧 |
3,022,000 |
9% |
17% |
3,004,436 |
17,564 |
3,004,436 |
17,564 |
|
其他折旧（基本相当于房屋建筑物的折旧） |
84,131 |
0% |
17% |
84,131 |
/ |
84,131 |
|
|
飞机经营性租赁费 |
2,034,000 |
6% |
17% |
1,738,462 |
295,538 |
1,738,462 |
295,538 |
|
飞发修理及航空消耗件 |
1,109,000 |
3% |
17% |
947,863 |
161,137 |
947,863 |
161,137 |
|
餐食机供品 |
963,000 |
3% |
17% |
823,077 |
139,923 |
823,077 |
139,923 |
|
飞机发动机大修理支出 |
716,000 |
2% |
17% |
611,966 |
104,034 |
611,966 |
104,034 |
|
销售代理手续费 |
1,324,807 |
4% |
/ |
1,324,807 |
/ |
1,324,807 |
|
|
系统服务费 |
480,775 |
1% |
6% |
453,561 |
27,214 |
453,561 |
27,214 |
|
运输服务费 |
46,356 |
0% |
11% |
41,762 |
4,594 |
41,762 |
4,594 |
|
无形资产摊销 |
37,448 |
0% |
/ |
37,448 |
/ |
37,448 |
|
|
其他成本 |
723,818 |
2% |
/ |
723,818 |
/ |
723,818 |
|
|
其他费用 |
649,145 |
2% |
/ |
649,145 |
/ |
649,145 |
/ |
|
营业成本合计 |
32,393,803 |
100.00% |
|
29,500,548 |
2,893,255 |
29,500,548 |
2,893,255 |
|
营业利润 |
6,388,351 |
|
|
6,818,244 |
|
9,281,606 |
|
|
营业税 |
|
721,622 |
|
|
67,107 |
|
67,107 |
|
增值税 |
|
？ |
|
|
-429,893 |
|
2,379,064 |
|
税负 |
1.86% |
|
|
|
-1.00% |
|
6.31% |
|
|
|
|
|
保持现有价格，税负下降明显 |
|
如提高价格，税负增加明显 |
|
|
|
|
|
|
|
|
多支付税费 |
2,808,958 |
|
|
|
|
|
|
|
利润增加 |
2,463,362 |
4. 按单体公司数据测算增值税扩围结果
假设：（单位：千元）
（1）飞机起降费与建设基金的拆分比例为75：25；成本构成参照合并数据；
（2）国内运输不考虑联运收入的差额征收增值税，国际运输业务沿用原营业税优惠。
（3）可抵扣成本、费用均可取得增值税专用发票。
|
项目构成 |
现行营业税征收 |
改革后后税率 |
实际收款不变 |
完全转嫁VAT |
|||
|
含税金额 |
占比 |
税率 |
不含税金额 |
增值税金 |
不含税金额 |
增值税金 |
|
|
国内运输收入 |
15,454,866 |
63.26% |
11% |
13,923,303 |
1,531,563 |
15,454,866 |
2,627,327 |
|
国际运输收入 |
7,251,015 |
29.68% |
0% |
7,251,015 |
/ |
7,251,015 |
/ |
|
地区运输收入 |
1,132,757 |
4.64% |
0% |
1,132,757 |
/ |
1,132,757 |
/ |
|
地面服务 |
339,260 |
1.39% |
6% |
320,057 |
19,203 |
339,260 |
359,616 |
|
飞机经营性租赁收入 |
169,420 |
0.69% |
17% |
144,803 |
24,616.58 |
169,420 |
28,801 |
|
其他收入 |
85,318 |
0.35% |
/ |
85,318 |
/ |
85,318 |
/ |
|
营业收入合计 |
24,432,636 |
100.00% |
|
22,857,253 |
1,575,383 |
24,432,636 |
3,015,744 |
|
油料支出 |
8,373,666 |
41% |
17% |
7,156,980 |
1,216,687 |
7,156,980 |
1,216,687 |
|
飞机起降费 |
2,207,188 |
11% |
6% |
2,082,252 |
124,935 |
2,082,252 |
124,935 |
|
民航建设基金 |
632,235 |
3% |
/ |
632,235 |
/ |
632,235 |
/ |
|
工资及津贴 |
2,059,660 |
10% |
0% |
2,059,660 |
/ |
2,059,660 |
|
|
飞发及高周件折旧 |
1,891,696 |
9% |
17% |
1,880,702 |
10,994 |
1,880,702 |
10,994 |
|
其他折旧（基本相当于房屋建筑物的折旧） |
52,664 |
0% |
17% |
52,664 |
/ |
52,664 |
/ |
|
飞机经营性租赁费 |
1,273,233 |
6% |
17% |
1,088,233 |
185,000 |
1,088,233 |
185,000 |
|
飞发修理及航空消耗件 |
694,206 |
3% |
17% |
593,339 |
100,868 |
593,339 |
100,868 |
|
餐食机供品 |
602,814 |
3% |
17% |
515,226 |
87,588 |
515,226 |
87,588 |
|
飞机发动机大修理支出 |
448,198 |
2% |
17% |
383,075 |
65,123 |
383,075 |
65,123 |
|
销售代理手续费 |
829,296 |
4% |
/ |
829,296 |
/ |
829,296 |
/ |
|
系统服务费 |
300,953 |
1% |
6% |
283,918 |
17,035 |
283,918 |
17,035 |
|
运输服务费 |
29,018 |
0% |
11% |
26,142 |
2,876 |
26,142 |
2,876 |
|
无形资产摊销 |
23,442 |
0% |
/ |
23,442 |
/ |
23,442 |
/ |
|
其他成本 |
453,092 |
2% |
/ |
453,092 |
/ |
453,092 |
/ |
|
其他费用 |
406,348 |
2% |
/ |
406,348 |
/ |
406,348 |
/ |
|
营业成本合计 |
20,277,708 |
100.00% |
|
18,060,254 |
1,811,105 |
18,060,254 |
1,811,105 |
|
营业利润 |
4,154,928 |
|
|
4,796,998 |
|
6,372,382 |
|
|
营业税 |
|
427,060 |
|
|
4,266 |
|
4,266 |
|
增值税 |
|
|
|
|
-235,722 |
|
1,204,639 |
|
税负 |
|
1.75% |
|
|
-1.01% |
|
4.95% |
|
|
|
|
|
保持现有价格，税负下降明显 |
|
如转嫁VAT，税负增加明显 |
|
|
|
|
|
|
|
|
多支付税费 |
1,440,361 |
|
|
|
|
|
|
|
利润增加 |
1,575,383 |
三、测算结论
不论依据东方航空合并数据、还是单体公司数据的测算，测算结果均表明：在假设条件成立的前提下，如果东航保持现有的价格体系不变，则本次试点改征增值税，对东航流转税税负的降低效果还是较明显的；但如果东航依靠提高价格完全转嫁增值税税负的话，反而造成流转税税负的增幅超过利润的增幅，对应税服务的接受方也不有利。
同时也说明，如果2015年营业税改征在全国范围内展开的话，不考虑其他综合因素（如油价、碳交易费、人民币升值）的影响，未来航空业的流转税税负也是明显下降的。
【来源：百丞税务秘书】
