本节阐述注册会计师遇到的不利影响或可能不利影响职业道德基本原则遵循的各种情形和关系，包括专业服务委托、利益冲突、客户寻求第二次意见、收费及其他类型的报酬、专业服务营销、礼品和招待、保护客户资产、针对所有服务的客观性要求。注册会计师执行审计、审阅与其他鉴证业务时的独立性要求，在第六章进行讨论。

一、对职业道德基本原则生产不利影响的具体情形

1.产生自身利益不利影响的情形包括：

（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

（2）会计师事务所过分依赖向某一客户的收资；

（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的秘密商业关系；

（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；

（5）审计项目组成员与审计客户进行雇用协商；

（6）会计师事务所一鉴证业务相关的或有收费安排；

（7）在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。

或有收费，是指一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下，收费与否或多少取决于交易的结果或执行工作的结果。如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定，则该收费不属于或有收费。

2.产生自我评价不利影响的情形包括：

（1）会计师事务所设计或运用财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告。

(2)会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；

(3)鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；

(4)鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；

(5)会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。

3．产生过度推介不利影响的情形包括：

(1)会计师事务所推介审计客户的股份；

(2)在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

4．产生密切关系不利影响的情形包括：

(1)项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；

(2)项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；

(3)客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；

(4)注册会计师接受客户的礼品．或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；

(5)会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。

除以上情形外，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，考虑其他可能存在的对职业道德基本原则产生不利影响的亲密关系。

5．产生外在压力不利影响的情形包括：

(1)会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；

(2)如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；

(3)会计师事务所受到客户的起诉不利影响；

(4)会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范围的压力；

(5)由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；

(6)注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升。

二、对违反职业道德基本原则的防范措施

防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施以及工作环境中的防范措施。注册会计师应当运用职业判断以确定如何更好应对已识别的、超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。在运用职业判断时，注册会计师应当考虑，如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时所获得的所有具体事实和情况后，是否有可能认定通过采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，以保证不违背职业道德基本原则。

在工作环境中，相关防范措施因具体情形而异。工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。

（一）会计师事务所层面的防范措施

会计师事务所层面的防范措施主要包括：

1．会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；

2．会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利益；

3．实施和监控项目质量控制的政策和程序；

4．制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本原则的不利影响、评价这些不利影响的重要程度、采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或拒绝接受业务委托；

5．制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序；

6．制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；

7．制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度；

8．当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作；

9．制定有关政策和程序，以防止项目组以外的人员对业务结果产生不当影响；

IO.及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和教育；

11.指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行；

12.向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单，要求与之保持独立性；

13.建立惩戒机制，以促进对政策和程序的遵循；

14．公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。

（二）具体业务层面的防范措施

具体业务层面的防范措施主要包括：

1．由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议；

2．由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议；

3．向客户的独立董事、行业监管机构或其他注册会计师等独立第三方咨询；

4．与客户治理层讨论职业道德问题；

5．向客户治理层披露服务性质和收费金额；

6．请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；

7．轮换鉴证业务项目组高级员工。

注册会计师可以根据业务的性质判断是否依赖客户已经执行的防范措施，但仅仅依赖客户已经执行的防范措施，不可能将不利影响降至可接受水平。客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：

1．客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务；

2．客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工；

3．客户执行了能够保证对非鉴证业务委托做出客观选择的内部程序；

4．客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治理结构。

三、专业服务委托

（一）客户的接受

在接受某一新客户前，注册会计师应当确定接受该客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。对诚信或职业行为的潜在不利影响可能产生于诸如与客户（如客户的所有者、管理层或相关活动）相关问题。对职业道德基本原则的遵循产生不利影响的客户问题包括客户涉足非法活动（如洗钱）、缺乏诚信以及财务报告实务存在问题。

注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。适当的防范措施可能包括：

1.对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动的部门进行了解；

2．获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。

当不能将不利影响降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝接受客户关系。另外，注册会计师应当定期复核接受客户业务连续委托的决策过程。

（二）业务的承接

注册会计师只应承接能够胜任的专业服务。在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该项业务是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。例如，如果项目组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注产生自身利益不利影响。

注册会计师应当评价已识别不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：

1．适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围；

2.了解相关行业和业务对象；

3．熟悉相关监管或报告的要求；

4．分派足够的具有专业胜任能力的员工；

5．必要时利用专家的工作；

6．就执行业务的时间要求与客户达成一致；

7．遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。

如果拟依赖专家的建议或工作，注册会计师应当考虑专家的声望、专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素，以确定对专家的依赖是否可靠。注册会计师可通过以往与专家的交往及向他人咨询获得专家的信息。

（三）专业服务委托的变更

如果应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业服务，注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由，包括对遵循职业道德基本原则产生的、通过采取防范措施不能消除或将其降至可接受水平的不利影响的情形。如果注册会计师不了解所有相关事实就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。

注册会计师应当评价不利影响的重要程度。根据业务性质，注册会计师可能需要与现任注册会计师直接沟通，以证实与该项变更相关的事实和情况，并据以确定承接该项业务是否适当。注册会计师应当注意：客户变更委托的表面原因可能并未反映事实真相，可能表明客户与现任、注册会计师存在意见分歧。

在承接业务时，注册会计师应当在必要时采取防范措施，以消除不利影响或将其降至可接受水平。可能采取的防范措施主要包括：

1．当进行业务投标时，应当在投标书中明确表明承接业务前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由；

2．要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的相关事实或情况；

3.从其他来源获取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除不利影响或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。

注册会计师可能被要求在现任注册会计师工作基础上承担补充或附加的工作。这种情形可能对专业胜任能力和应有的关注产生潜在不利影响，例如，信息缺乏或不完整。注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平。防范措施主要包括将承担的工作告知现任注册会计师，以使其提供适当执行该项工作所需要的相关信息。

现任注册会计师应当遵守保密原则。现任注册会计师应当根据业务性质、相关法律法规和道德规范的要求以及是否争得客户同意，确定是否与拟接任的注册会计师讨论有关客户事项。在未经客户特别授权的情况下，现任注册会计师不应主动提供有关客户事项的信息。

注册会计师在与现任注册会计师讨论客户事项前应当征得客户的书面同意。如果客户同意，现任注册会计师应当按照相关法律法规的要求，如实、客观地提供信息。如果不能与现任注册会进行沟通，注册会计师应当尽量从其他途径（例如，第三方调查或高级管理人员，治理层的背景调查）获取任何可能存在不利影响的信息。

四、利益冲突

注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。例如，如果注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合营或类似关系，可能对客观性产生不利影响。如果注册会计师为存在利益冲突、对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供服务，同样可能对客观和保密原则产生不利影响。

注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。在接受或保持客户关系或承接具体业务之前，注册会计师应当评价其是否与客户或第三方有任何可能产生不利影响的商业利益或关系。

注册会计师应当根据可能产生冲突的具体情形，采取下列防范措施之一：

1．如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；

2．如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；

3．如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务．注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务。

注册会计师还应当确定是否采取下列防范措施：

1．委派不同的项目组；

2．实施防止未经授权接触信息的程序（例如，严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工作）；

3．向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引；

4．要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；

5．由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。

如果利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生不利影响，且采取防范措施不能消除该不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝承接或解除一个或多个存在冲突的业务合约。如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务的要求，注册会计师应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。

五、客户寻求第二次意见

如果某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见，可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。例如，如果第二次意见不是基于现任注册会计师可获得的相同事实，或是基于不充分的证据，可能对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。该不利影响存在与否及其重要程度如何取决于公司或实体提出该项要求的具体情况及其他可获得的、与发表第二次意见有关的所有事实及假设。

如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通；

2．在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性；

3．向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。

如果要求提供第二次意见的公司或实体不允许与现任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况的基础上确定是否提供第二次意见。

六、收费及其他类型的报酬

在专业服务的谈判中，注册会计师可以其认为适当的收费报价。但如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。不利影响存在与否及其重要程度取决于报价水平和所提供服务等因素。

注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础及在此报价内所能提供的服务；

2．安排恰当的时间和合格的员工执行任务。

或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。不利影响存在与否及其重

要程度如何取决于下列因素：

1．业务的性质；

2.可能的收费金额区间；

3．确定收费的基础；

4．是否由独立第三方复核业务处理的结果。

注册会计师应当评价或有收费产生不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1.与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础；

2．向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确定报酬的基础；

3．实施质量控制政策和程序；

4．由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。

如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益不利影响。这种不利影响非常重大，没有防范措施可以消除不利影响或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。

如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益不利影响。这种不利影响非常重大，没有防范措施可以消除不利影响或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方支付介绍费。

七、专业服务营销

如果注册会计师通过广告或其他营销方式拓展业务，可能对职业道德基本原则的遵循产生潜在不利影响。注册会计师不应通过广告或其他不恰当的营销方式拓展业务。注册会计师在营销专业服务时不应有损职业声誉。注册会计师应当诚实、实事求是，不应出现下列行为：

1．对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传；

2．通过无根据的比较贬低其他注册会计师。

八、礼品和招待

注册会计师或其直系亲属、近亲属，可能收到客户提供的礼品或招待。这种行为可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。例如，如果接受客户的礼物，可能对客观性产生自身利益不利影响；由于这种行为有可能会被公开而可能对客观性产生外在压力不利影响。

不利影响存在与否及其重要程度如何取决于这种行为的性质、价值和意图。如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有具体事实和情况后，认为礼品或招待的价值微小且对客观性无影响。在这种情况下，注册会计师可以认为接受该项礼品或招待属于正常的商业交往，没有影响决策或获取信息的特定意图，对职业道德基本原则的遵循产生的不利影响未超出可接受水平。

注册会计师应当考虑评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。如果采取防范措施不能消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受礼品或招待。

九、保管客户资产

除非法律法规允许或要求，注册会计师应当拒绝承担保管客户资金或其他资产的责任。如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资金或其他资，注册会计师应当履行与此有关于的附加法律义务。

持有客户资产可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响，包括对客观性和职业行为产生自身利益不利影响。注册会计师委托管理他人资金（或其他资产）时，应当采取下列措施：

讲授托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务所的资产分开保管；

仅按照预定用途使用这些资产；

随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收入、红利或利得；

遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法规。

注册会计师还应当注意与受托管理资产相关联的对职业道德基本原则的遵循产生的不利影响。例如，该资产来源于诸如洗钱等非法活动。在实施有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以确定是否提供该类服务时，注册会计师应当对资产的来源作适当调查，并考虑其应履行的法律义务，或考虑征询法律意见。

十、针对所有服务的客观性要求

在提供专业服务时，注册会计师应当确定其与客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系，是否对客观原则的遵循产生不利影响。例如，家庭关系、密切的个人关系或商业关系，可能对客观性产生密切关系不利影响。

在提供鉴证业务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，以便能够提出无偏见、无利益冲突或无他人不当影响的结论。对客观性的不利影响存在与否取决于业务的具体情形和注册会计师所执行工作的性质。

注册会计师应当评价已识别不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：

1．退出项目组；

2．实施督导程序；

3．终止产生不利影响的经济利益或商业关系；

4．与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项；

5．与客户治理层讨论该事项。

如果防范措施不能消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。