《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档做出了具体规定，涉及归档工作的性质和期限、审计工作底稿保管期限等方面。

一、审计工作底稿归档工作的性质

在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，在审计报告日后将审计工作底稿归档为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的程序或得出新的结论。

如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性质，注册会计师可以做出变动，主要包括：

1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；

2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

3.对审计档案归整工作的完成和对表签字认可；

4.纪录在审计报告之前或取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

二、审计档案的结构

对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。

在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间而划分。

（一）永久性档案

永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下来的资料一般也需保留。例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件可以汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。

（二）当期档案

当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。

目前，一些大型国际会计师事务所不再区分永久性档案和当期档案。这主要是以电子形式保留审计工作底稿的使用，尽管大部分会计师事务所仍然既保留电子版又保留纸质的审计档案。

以下是典型的审计档案结构。

1．沟通和报告相关工作底稿：

(1)审计报告和经审计的财务报表；

(2)与主审注册会计师的沟通和报告；

(3)与治理层的沟通和报告；

(4)与管理层的沟通和报告；

(5)管理建议书。

2．审计完成阶段工作底稿：

(l)审计工作完成情况核对表；

(2)管理层声明书原件；

(3)重大事项概要；

(4)错报汇总表；

(5)被审计单位财务报表和试算平衡表；

(6)有关列报的工作底稿（如现金流量表、关联方和关联交易的披露等）；

(7)财务报表所属期间的董事会会议纪要；

(8)总结会会议纪要。

3．审计计划阶段工作底稿：

(1)总体审计策略和具体审计计划；

(2)对内部审计职能的评价；

(3)对外部专家的评价；

(4)对服务机构的评价；

(5)被审计单位提交的资料清单；

(6)主审注册会计师的指示；

(7)前期审计报告和经审计的财务报表；

(8)预备会会议纪要。

4．特定项目审计程序表：

(1)舞弊；

(2)持续经营；

(3)对法律法规的考虑；

(4)关联方。

5．进一步审计程序工作底稿：

(1)有关控制测试工作底稿；

(2)有关实质性程序工作底稿（包括实质性分析程序和细节测试）。

三、审计工作底稿归档的期限

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。

无须多言，审计工作底稿归档期限的明确，部分原因是由于媒体大肆宣传法庭听证会期间暴露出来的安然公司注册会计师销毁审计工作底稿，以及注册会计师在完成审计工作并签署审计报告数月之后延迟对审计档案的归档而引起。审计项目组成员可能转去开展其他审计项目，或可能已离开会计师事务所，未决事项无法及时跟进，因此，延迟归档可能导致审计档案不完整。只有当审计项目组执行后续财务年度的审计（对连续审计业务而言）时，才可能发现上期“已完成的审计档案”是不完整的。

四、审计工作底稿归档后的变动

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期限届满前删除或废弃审计工作底稿。

（一）需要变动审计工作底稿的情形

注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：

1．注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。

2．审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》有关“财务报表报出后发现的事实”的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。

（二）变动审计工作底稿时的记录要求

在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

1．修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；

2．修改或增加审计工作底稿的具体理由；

3．修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

五、审计工作底稿的保存期限

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料（有可能是10年以前）。这些资料虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料应该从被替换的年度起至少保存10年。

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。

六、审计工作底稿的复核

（一）项目组成员实施的复核

《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》规定，由项目组内经验较多的人员（包括项目负责人）复核经验较少人员的工作时，复核人员应当考虑：

1．审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；

2．重大事项是否已提请进一步考虑；

3．相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；

4．是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；

5．已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；

6．获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；

7．审计程序的目标是否已经实现。

为了监督审计业务的进程，并考虑助理人员是否具备足够的专业技能和胜任能力，以执行分派的审计工作，了解审计指令及按照总体审计计划和具体审计计划执行工作，有必要对执行业务的助理人员进行适当的督导和复核。

复核人员应当知悉并解决重大的会计和审计问题，考虑其重要程度并适当修改总体审计计划和具体审计计划。此外，项目组成员与客户的专业判断分歧应当得到解决，必要时，应考虑寻求恰当的咨询。

复核工作应当由至少具备同等专业胜任能力的人员完成，复核时应考虑是否已按照具体审计计划执行审计工作，审计工作和结论是否予以充分记录，所有重大事项是否已得到解决或在审计结论中予以反映，审计程序的目标是否已实现，审计结论是否与审计工作的结果一致并支持审计意见。

复核范围因审计规模、审计复杂程度以及工作安排的不同而存在显著差异。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成，并最终由项目负责人复核。如上所述，对工作底稿实施的复核必须留下证据，一般由复核者在相关审计工作底稿上签名并署明日期。

（二）项目质量控制复核

《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》规定，注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。

项目负责人有责任采取以下措施：

1．确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；

2．与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；

3．在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。

项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项：

1．项目组做出的重大判断；

2．在准备审计报告时得出的结论。

会计师事务所采用制衡制度，以确保委派独立的、有经验的审计人员作为其所熟悉行业的项目质量控制复核人员。复核范围取决于审计项目的复杂程度以及未能根据具体情况出具审计报告的风险。许多会计师事务所不仅对上市公司审计进行项目质量控制复核，也会联系审计客户的组合，对那些高风险或涉及公众利益的审计项目实施项目控制质量复核。