第二节  控制测试和交易的实质性程序

一、销售交易的内部控制

（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

表15-3列示了销售交易的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系。

 

表l5—3销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标	关键内部控制	常用的控制测试	常用的交易实质性程序
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客(发生)	销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的	检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单	复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目
	在发货前，顾客的赊购已经被授权批准	检查顾客的赊购是否经授权批准	追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
	销售发票均经事先编号并已恰当地登记入账	检查销售发票连续编号的完整性	将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
	每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查	观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案	将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对
所有销售交易均已登记入账(完整性)	发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账	检查发运凭证连续编号的完整性	将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
	销售发票均经事先编号并已登记入账	检查销售发票连续编号的完整性
登记入账的销售数最确系已发货的数最，已正确开具账单并登记人账(计价和分摊)			复算销售发票上的数据
	销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准	检查销销售发票是否经适当的授权批准	追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
	由独立人员对销售发票的制作内部核查	检查有关凭证上的内部核查标记	追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单
销售交易的分类恰当(分类)	采用适当的会计科目表	检查会计科目表是否适当	检查证明销售交易分类正确的原始证据
	内部复核和核查	检查有关凭证上内部复核和核查的标记
销售交易的记录及时(截止)	采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法	检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记入账的销售交易	将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
	内部核查	检查有关凭证上内部核查的标记
销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总(准确性、计价和分摊)	每月定期给顾客寄送对账单	观察对账单是否已经寄出	将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账
	由独立人员对应收账教明细账作内部核查	检查内部核查标记
	将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较	检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记

表15-3分四列，将与销售交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师常用的相应的控制测试和实质性程序分类列示。下面介绍各栏目的内容及各栏之间的关系。

第一列“内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由第九章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。

第二列“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要内部控制。设计销售交易内部控制，应达到第九章所述的控制目标。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。

第三列“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果。因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义：通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。

第四列“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时问和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。

表13-2中列示的方法，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实观审计目标的审计方案。但它既未包含销售交易所有的内部控制、控制测试和实质性程序，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面被审计单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计费用的限制注册会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率!尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证对能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试润此。在审汁实务弦作中，注册会计师应根据表l3-2所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的审计计划。也正是由于被审计单位的上述特性，决定了下面将要讨论的销售交易的控制测试和交易的实质性程序都只是定性而非定量的，在具体审计时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。

（二）销售交易的内部控制和控制测试

1、适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

财政部于2002年l2月23日发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

2、正确的授权审批

对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二；非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

3、充分的凭证和记录

每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项控制是否足以发挥最大的作用。然而，只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。

4、凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

5、按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

6、内部核查程序

由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。表l5—4所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。

 

表15—4内部核查程序
内部控制目标	内部核查程序举例
登记入账的销售交易是真实的	检查销售发票的连续性井检查所附的佐证凭证
销售交易均经适当审批	了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策
所有销售交易均已登记入账	检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对
登记入账的销售交易均经正确估价	将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对
登记入账的销售交易分类恰当	将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对
销售交易的记录及时	检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内
销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总	从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账

总之，销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：

1．销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。

2．销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

3．销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。

4．收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。

5．销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

在确定了被审计单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性程序所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，r而应直接实施实质性程序。

这说明，作为进一步审计程序的类型之二，控制测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

二、收款交易的内部控制

（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

表15-5以现金销售交易为例，列示了相关的控制目标、关键内部控制和测试。

表15-5  收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

 

内部控制目标	关键内部控制	常用控制测试	常用实质性程序
登记入账的先进收入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）	现金折扣必须经过适当的审批手续	观察 检查现金折扣是否经过恰当的审批	检查现金收入的日记账、总账和应收账款明细账的大额
收到的现金收入已全部登记入账（完整性）	现金出纳与现金记账的职务分离 每日及时记录现金收入。 定期向客户寄送对账单。 现金收入记录的内部复核	观察。 检查是否存在为入账的现金收入。 检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期进行。 检查复核记录	现金收入的截止测试。 抽查客户对账单并与账面金额核对
已经收到的现金确实为企业所有（权利和义务）	定期盘点现金并与账面余额核对	检查是否定期盘点，检查盘点记录	盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因
每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价与分摊）	定期取得银行对账单。 编制银行存款余额调节表	检查银行对账单。 检查银行存款余额调节表	检查调节表中伟大账项的真实性以及资产负债表日后的进账情况
现金收入在资产负债表上的披露正确（列报）	现金日记账与总账的登记职责分离	观察

（二）收款交易的内部控制

以上以企业每项内部控制为单位，对与销售交易特别是赊销业务有关的关键内部控制和相应的控制测试进行了讨论，并按表l5—4所列顺序研究了销售交易常用的实质性程序。

尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款交易相关的内部控制内容有所不同，但财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定的以下与收款交易相关的内部控制内容是应当共同遵循的：

1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定，及时办理销售收款业务。

2．单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

3．单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

4．单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。

5．单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。

6．单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。

7．单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

8．单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

三、评估重大错报风险

被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排和会计核算框架问题，比如关于收入确认的时间和依据。

注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：

1．管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。

2．收入的复杂性。例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。

3．管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。

4．采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。

5．低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。

6．舞弊和盗窃的风险。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。

7．款项无法收回的风险。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。

8．发生错误的风险。例如：

（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；

（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。

9．隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。

10．债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分。

归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及会计期末应收账款、货币资金和应交税费的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。

在实施用以识别和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况，考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。并且，应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。比如前述中管理层凌驾于控制之上或承受异常的压力可能引发舞弊风险；某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。比如前述中管理层承受低估应收账款坏账准备的压力，该事项表明应收账款账户余额的认定可能存在重大错报风险。

在评估重大错报风险时，注册会计师还应当将所了解的控制与特定认定相联系，并且，应当考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

四、控制测试

（一）概述

如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。这意味着注册会计师无须测试针对销售与收款交易的所有控制活动。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。

在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点：

1．注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。

2．注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。

3．注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。

4．如果情况允许并且希望将固有风险和控制风险的组合即重大错报风险评估为低，注册会计师需要对被审计单位重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。

5．如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那就需要就下列事项获取审计证据：（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制的特定应用，如收款折扣的计算；（3）采用人工控制的后续措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。

6．在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。

如果将固有风险和控制风险评估为中或高，注册会计师可能仅仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。

7．如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。

8．控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。

上述有关实施销售与收款循环的控制测试时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的控制测试同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的控制测试时将不再重复。

（二）以内部控制目标为起点的控制测试

内部控制程序和活动是企业针对需要实现的内部控制目标而设计和执行的，控制测试则是注册会计师针对企业的内部控制程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，注册会计师可以考虑以被审计单位的内部控制目标为起点实施控制测试。在本节前面部分，我们提供了表15-3“销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”和表15-5“收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表”，以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用控制测试程序，并就销售与收款交易的内部控制结合上述表格进行了讨论。下面按照销售与收款交易内部控制的讨论顺序，择要简单阐述销售与收款交易的控制测试。

1．对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

2．对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。

3．对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。

4．对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。

5．对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。

（三）以风险为起点的控制测试

日前所述，表15-3和表15-5列示的方法，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。在审计实务中，注册会计师还可以考虑以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表15-6列示了销售与收款交易相关的风险、旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制以及相应的控制测试程序。