五、审核程序

（一）确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素

实施审核程序的目标是获取充分、适当的审核证据，出具审核报告，增强所审核的预测性财务信息的可信赖程度。注册会计师应当通过确定和实施恰当的审核程序来实现这一目标。在确定审核程序的性质、时间和范围时．注册会计师应当考虑下列因素：

1．重大错报的可能性。

2．以前期间执行业务所了解的情况。

3．管理层编制预测性财务信息的能力。

4．预测性财务信息受管理层判断影响的程度。

5．基础数据的恰当性和可靠性。

 （二）评估最佳估计假设

注册会计师应当评估支持管理层做出最佳估计假设的证据的来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。

这里所说的内部来源包括预算、劳动合同、专利许可使用协议、已签订但尚未履行的购销合同、债务协议和董事会拟订的公司战略计划等；外部来源可能包括政府公报、专业机构的研究报告、行业出版物、宏观经济预测、相关法律法规（包括正处于立法进程中的新法律法规），以及关于技术进步问题的报告等。

注册会计师应当评估形成假设信息的可靠性，包括根据历史财务信息考虑这些假设，以及评价这些假设是否依据被审核单位有能力实现的计划。

需要指出的是，评价假设是否得到了适当的支持，需要同时考虑所获取的支持性证据的数量和证明力，由于在形成假设时需要运用判断，不同的人依据相同的信息可能形成不同的假设，而这些假设的合理程度可能是一样的。如果遇到这种情况，注册会计师应当关注管理层从这些假设中最终选择作为编制预测性财务信息假设的理由是否充分和合理，是否有更为合理的假设而没有采用，必要时提请管理层充分披露其他假设，或修改预测性财务信息的表述方式，即采用区间方式而不是点估计方式。如果能较为合理地预计各种情况出现的概率，也可提请管理层在预测性财务信息中予以披露。如果各个假设的合理程度相同，但各个假设对同一事项的估计存在较大差异，这样做就更为必要。

（三）评估推测性假设

当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所有重要影响是否已得到考虑。例如，预期未来销售量将超过被审核单位现有设备的生产能力，则预测性财务信息就需要考虑新增设备投资的影响，或者为达到预期销售量可采取的其他方法（例如将部分生产环节外包）对成本的影响。

对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际。

在确定推测性假设时，不能出于不当目的而选取过于乐观或者过于谨慎的假设。其他假设必须建立在该推测性假设成立的前提下，并且各假设之间不存在矛盾，也就是说，其他假设应当可以描述在该推测性假设成立的前提下可能出现的情况。

例如，某项规划对市场占有率分别为5%、10%和20%时被审核单位的净利润水平进行测算。除了市场占有率外，编制该规划时还依据下列假设和信息：

1．本企业现有生产设备的年生产能力为l 000件，如果年度销售量超过年生产能力，则需扩建现有生产线。

2．预计未来一段时间内，该产品的市场年度总需求量为1万件。

3．如果扩建现有生产线，则需要相应的资本支出（估计为100万元），相应折旧成本总额将上升，但由于产量增加导致的固定成本摊薄效应，单位固定成本将会下降2%。

本例中所用到的市场占有率属于推测性假设，因为无法获取关于未来市场占有率的最佳估计数据；1中所指的现有设备年生产能力数据是真实的历史数据，不属于假设；而2和3中未来产品的总需求量、未来资本支出金额和单位固定成本的下降幅度等数据都应当是建立在给定的市场占有率下对未来情况的最佳估计基础上的，所以应当属于最佳估计假设。

相应地，在审核过程中，注册会计师对于市场占有率数据无需获取支持性证据，但应考虑按照该企业的目前状况和历史趋势，是否有明显证据表明这里所假设的市场占有率显著脱离实际（明显偏高或者偏低）。对于2和3两项假设，注册会计师需获取支持性证据，即在给定的市场占有率下，2和3两项假设是否合理；同时还需要关注2和3两项假设是否与给定的市场占有率假设相矛盾，以及2和3两项假设之间是否存在矛盾（例如，根据本例中给出的数据，应该是只有市场占有率为20%时才需要发生扩建现有生产线的资本支出，以及出现单位固定成本下降的情况）。

如果推测性假设与编制预测性财务信息的目的不相适应，或者有理由相信这些假设明显不切合实际，注册会计师应提请管理层修正这些假设。如果管理层拒绝做出修正，注册会计师应当考虑这些假设对审核报告的影响，出具保留或否定意见的审核报告，或者解除业务约定。

（四）评价假设时应关注的重点

注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：

1．对预测性财务信息具有重大影响的假设。

2．对内外部因素的变化特别敏感的假设。

3．与历史模式或趋势不相符的假设。

4．存在重大不确定性的假设。

注册会计师可以通过下列程序，识别具有上述特征的假设：

1．分析被审核单位的有关文档资料及其中的原始数据，确定可能对被审核的预测性财务信息产生重大影响的关键因素。

2．获取与被审核单位类似单位的预测性财务信息，识别这些单位的预测性财务信息中的关键假设。

3．分析以前期间的经营成果，识别可能对经营成果产生重要影响的因素。

4．获取和查阅已批准报出的财务报表、公开媒体报道、正式计划、董事会会议纪要等文件，注意其中是否包含关于将来的计划、合同或者具有法律约束力的协议等事项的信息。

5．询问管理层，确定是否还存在其他需要考虑的因素，以及已做出的关于这些关键因素的假设是否可能发生变化。

6．利用对被审核单位及其所处行业的了解，分析被审核单位经营活动中风险特别高或者特别敏感的领域。

7．与相关行业的专家讨论，确定所依据的假设哪些存在上述情形，以帮助判断这些假设的合理性。

（五）评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制

注册会计师应当通过检查数据计算准确性和内在一致性等，确定预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。

（六）关注敏感领域对预测性财务信息的影响

注册会计师应当关注对变化特别敏感的领域，并考虑该领域影响预测性财务信息的程度。

“对变化特别敏感的领域”是指那些一旦发生变化（可能只是很微小的变化）就可能对预测性财务信息及其所依据的假设产生重大影响的领域。例如，被审核单位的销售高度依赖于少数重要客户，且其所处行业内各企业争夺客户的竞争相当激烈，而在编制预测性财务信息时，被审核单位依据的假设是能够在预测期间留住现有的所有重要客户。注册会计师对这一领域就应当特别关注。

如果被审核单位存在对变化特别敏感的领域，注册会计师通常应当实施更详细的审核程序，以获取适当的证据；同时还应当提请被审核单位在预测性财务信息中充分披露该领域的有关情况。

（七）审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑

当接受委托审核预测性财务信息的一项或多项要素时，注册会计师应当考虑该要素与财务信息其他要素之间的关联关系。

财务信息系统本身是一个完整的体系，各要素之间相互关联、相互影响。例如，注册会计师受托审核一份预测资产负债表，在审核应收账款等项目的预测时，需要关注预测期内销售收入的变化对应收账款余额的可能影响。

（八）预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑

当预测性财务信息包含本期部分历史信息时，注册会计师应当考虑对历史信息需要实施的程序的范围。

如果预测性财务信息的涵盖期间有一部分是历史期间，且针对该历史期间的历史财务数据是可以获取的，注册会计师应当考虑该历史财务数据相对于预测性财务信息整体的重要性，例如该历史期间的长度占预测性财务信息的整个涵盖期间的比例。

如果该历史期间构成了预测性财务信息涵盖期间的重要组成部分，注册会计师应根据相关审计、审阅准则的规定，对该历史期间的财务数据实施必要的审计或者审阅程序，并提请管理层将已经过审计或审阅的历史财务数据作为预测性财务信息中该历史期间的数据。

（九）假设的有效性取决于信息使用者行动时的考虑

在某些情况下，预测性财务信息依据的某项重要假设与该预测性财务信息的使用者未来将采取的行动直接相关。例如，某项假设可能涉及股票或者债券发行后公司的财务状况、经营业绩，而编制该预测性财务信息本身就是为了此次募集资金。又如，某项假设可能涉及某项议案被股东大会通过后公司的有关状况，而编制该项预测性财务信息就是供股东在股东大会上对该议案投票的决策依据之一。在此情况下，注册会计师可能难以获取关于该项假设的支持性证据。

如果该假设涉及事项最终可能有很多种结果（假如在前述的第一个例中，公司最终募集资金的数额并不确定），注册会计师应当要求被审核单位提供对该假设的支持性证据，否则不能出具无保留意见的审核报告。

如果该假设涉及事项最终结果只有两种（例如在前述的第二个例子中，该议案要么通过，要么被否决），则只要该假设不存在明显不合理的情形，注册会计师就可以在不要求获取关于该假设的支持性证据的情况下出具审核报告。在此情况下，如果信息使用者并未实际采取假设所涉及的行动（因而假设并未实现），信息使用者就不应当继续依赖该预测性财务信息：相应地，只要在预测性财务信息中披露了对该信息有用性和用途的上述限制，注册会计师所出具的审核报告就

可以免受该假设缺乏支持性证据这一事实的影响。

（十）获取管理层书面声明

注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：

1．预测性财务信息的预定用途。

2．管理层做出的重大假设的完整性。

3．管理层认可对预测性财务信息的责任。