一、审计独立性的内容

(一)审计独立性的历史演变

独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂，也是审计取信于社会公众的首要条件。独立性最早被普遍认为是一种精神态度，例如美国注册会计师协会(AICPA)将其定义为“正直、客观的行为能力”。许多职业团体和学者也持相似的观点，如英国的审计学家汤姆·李(Tom Lee)指出：“独立性从根本上来说是一种精神态度，即不允许自己的观点和结论依赖或屈从于利害冲突的关系压力和影响。”显然，他们认为，独立性首先是对审计人员的精神要求，它是一种道德品质，一种导致正直客观行为的职业能力。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、不偏不倚地行事，那么即使他与第二、第三关系人有其他关系，也依旧可以认为该审计人员是独立的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。

然而，实质上的东西往往是无形的，精神态度只是一种抽象，其正直性、客观性本身无法被直接识别和明确衡量。这就有可能产生如下问题：保持实质独立是审计人员的一种自信，而审计职能却要求审计结论能够取信于他人，对于抽象并难以衡量的精神独立而言，这种自信很难转化为他信。同时，精神独立在某种意义上只是审计人员的一种主观愿望，如果受到个人利害关系的牵连或其他因素的影响，这种主观愿望往往会受制于客观事实，精神独立性随即被削弱或丧失。这个问题逐渐被审计职业界和有关机构所认识，于是各利益关系方纷纷提出：注册会计师除保持精神上的独立外，还应保持形式上的独立。强调形式独立，即要求审计人员与被审计对象之间不存在任何在第三方看来有可能妨碍其执行独立审计的关系。形式上的独立一方面可打消委托方和其他利害关系人的顾虑，获得他信;另一方面也成为保证审计人员精神独立的重要条件。

形式上的独立被提上议事日程是在20世纪20年代后期。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法而制定的一项规则指出：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被认为是不独立的。”尽管如此，社会各方对形式独立问题的看法依然众说纷纭、莫衷一是。但1939年美国的纽约袜厂一案却为有关各方上了实实在在的一课。此案中，袜厂委托一家会计师事务所代理记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。而事实上，正是该事务所的工作人员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。该事件发生后，引起巨大反响。此后，美国证券交易委员会(SEC)、美国注册会计师协会〔AICPA)等机构和职业团体纷纷对形式独立性问题予以关注，它们在所发布的一系列公告和制定的审计准则中，不断强调形式独立性的重要并将其内容具体化。

(二)审计独立性的含义

独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，是客观、公正的前提。什么是审计独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。

审计的独立性是指审计机关或审计人员在审计过程中不受任何影响，以独立于企业所有者和经营者的第三者身份进行工作，客观公正、不偏不倚地进行审查并发表审计意见。审计的独立性是保证审计工作的顺利进行的必要条件，独立性是审计的本质要求和灵魂，是审计的客观性、公正性、权威性和有效性的前提。根据现代审计理论的审计关系人理论，审计关系必须由委托审计者、审计者和被审计者三方面构成，缺少任何一方，独立的、客观公正的审计将不复存在。只有独立于资产所有者和资产经营者的第三者对委托经济责任的经营管理者进行审査，才能得到正确的、公允的、可靠的结果。这就是审计机构或人员的所谓超然独立性。

审计独立性有两层含义，即实质上的独立性和形式上的独立性。①实质上的独立性。所谓实质上的独立性，是指审计机关和审计人员内在精神上的独立，要求审计机构和审计人员与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，保持独立的精神态度和意志。审计机构和审计人员只有与被审计单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态表示意见。②形式上的独立性。所谓形式上的独立性，是指审计机关和审计人员外在形式上的独立，是对第三者而言的，审计机构和审计人员必须在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份，即在他人看来审计机构和审计人员是独立的。

(三)实质独立与形式独立的关系

1.形式独立是实质独立的载体和重要前提

实质上的独立是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立是有形的，是可以观察的。社会公众通常是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。

2.实质独立与形式独立是相辅相成的

实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系；而形式上的独立要求注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。如果注册会计师仅有实质上的独立性，而不具备形式上的独立性，便无法让人相信注册会计师具有实质上的独立性。反过来，如果注册会计师没有实质上的独立性，也很难呈现出具有形式上的独立性。可见，实质独立与形式独立是相辅相成的。

3.内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证

实质独立是一种精神独立，这种超然独立的精神状态促使注册会计师做出实事求是、不偏不倚的职业判断，它是对审计人员的内在要求；而形式独立则是针对第三者而言的，即：必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，要通过外界来评价，这是对审计人员的外在要求。内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证。

二、审计独立性的对象

所谓审计独立性的对象，即审计机构与审计人员对谁保持独立性。一种观点认为审计只需要保持单向独立，只对被审计单位保持独立;另一种观点认为审计需要保持双向独立，即需要对被审计单位和审计委托人保持独立。审计关系是审计师、审计委托人、被审计单位三者之间的关系，对被审计单位保持独立是审计独立性的最基本的要求。而审计是否需要对审计委托人保持独立呢？本书根据审计主体的不同分为三种情况来考虑。

(一)内部审计独立性的对象

内部审计组织是为了满足经营管理的需要而在单位内部设置的组织机构。内部审计独立性具有以下特点：

(1)对于内部审计来说，独立性是指内部审计人员独立于他们所审査的活动之外。

(2)内部审计要对被审计单位内部控制进行评价，因此内部审计人员必须置身于内部控制设计、授权、执行、记录等管理职能之外，才能独立履行审计职责。

(3)内部审计只对被审计单位或部门独立,是单向独立，是一,种相对独立，独立性较低。

需要说明的是，虽然只要求内部审计保持单向独立，但同样包括形式上的独立和实质性上的独立两个方面。形式上的独立是指在单位要给内部审计提供一个良好的工作环境，不受其他部门、个人或其他外来因素的制约;实质性上的独立是使内部审计人员保持公正的、不偏不倚的职业态度和操守。

(二)国家审计

国家审计是指国家组织和实施的审计，确切地讲，是国家专设的审计机关所进行的审计。国家审计的独立性主要是指审计机关在组织上、人事上和经费上与被审对象无依存或利害关系。国家审计模式不同，审计的独立性也有差异。就我国国家审计机关来说,其独立性具备下列特点：

(1)组织独立。它是指审计机构单独设置，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导。同时，审计机构独立于被审计单位，与被审计单位在组织上无行政隶属关系。

(2)人员独立。它是指审计人员与被审计单位应当不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动。审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人由政府提名，地方人大常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性。

(3)经费独立。按照《中华人民共和国审计法》的规定，我国国家审计机关履行职责所必需的经费单独列人财政预箅，不受被审计单位的制约。即：审计署审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检査权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等,具有很强的独立性。

但是，我国国家审计机关作为政府的一个组成部分，在独立性方面有着其先天的弱点与不足，简而言之，有以下几个方面的问题：①从组织上看，国家审计机关作为本级行政机关的一部分，直接受本级行政机关首长的领导。而属于被审计人政府的一部分的行政机关与国家审计机关在国家机器里面是同一序列。②从人员上看，国家审计机关首长的提名权被行政机关掌握，国家审计机关首长、副职负责人的任命权被立法机关、行政机关分别掌握，国家审计机关首长能否排除立法机关、行政机关的压力和影响独立地开展工作令人怀疑。③从经费上看，虽然审计法对国家审计机关的经费作了原则性的规定，但国家审计机关的经费来源却被行政机关掌握。没有充足的经费保证，国家审计机关及其工作人员不仅不能正常开展工作，甚至连生存都会存在问题。

就我国目前国家审计现状来说，国家审计通常只是独立于被审计的单位，它本身依然要受制于政府，因而也只是单向独立，但它的独立性相对于内部审计来说要强了许多。

(三)注册会计师审计

注册会计师审计，无论在组织人事关系还是在经济利益上，都是独立于被审计单位与委托人的，因此它是双向独立，是三者中独立性最强的。但是，我们在认可并且坚持注册会计师审计独立性的同时，也应认识到，注册会计师审计独立性正面临着很多潜在的威胁，美国独立审计准则委员会(ISB)将这些威胁概括为五个方面：①自身利益(self-interest)。审计人员工作时有意识或潜意识的偏向个人情感、金钱或其他个人利益。②自我评价(self-review)。审计人员有偏见地检查自己工作或事务所其他人完成的工作。③过度推介(advocacy)。审计人员倾向支持或反对被审计单位的状况或观点。④密切关系(familiarity)。审计人员与被审计单位存在密切关系。⑤外在压力(intimidation)。审计人员认为被审计单位或其他相关群体对其审计工作施加压力。

当识别出损害独立性的因素时，注册会计师应当评价这些因素不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除这些不利影响或将其降至可接受水平。而当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。