从表6-1可以看出，中国注册会计师职业准则体系按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务的不同性质，实现了与国际准则体系的基本一致。当然国际趋同是尽力趋同，允许差异和积极创新。国际审计准则与中国注册会计师执业准则的差异主要表现在两个项目上：一是中国公司设立或变更注册资本需要验资，我国审计准则体系中有验资项目，而国际审计准则中没有；二是为了防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，国际审计准则体系没有此专门项目，但相关规定散见于其他准则。

五、中国注册会计师执业准则体系框架

为完善我国注册会计师审计准则体系，加速实现与国际准则的趋同，中国注册会计师协会拟定了 22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善，已于2006年2月15日由财政部发布，共计48个准则，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这标志着我国已经建立起一套既适应市场经济发展要求，又顺应国际趋同大势的审计准则体系。由于中国注册会计师职业道德准则和中国注册会计师职业后续教育准则不属于行业技术性规范，因此没有纳入执业准则体系。职业道德准则和职业后续教育准则，为注册会计师更好地执行执业准则提供支持。这套48个准则实施4年来，总体运行良好，在提高审计工作质量、降低市场风险、维护资本市场秩序、保护公共利益等方面发挥了重要作用。世界银行、国际会计师联合会等国际组织对我国审计准则建设的成就和国际趋势都给予了高度评价。

2011年10月31日，中国审计准则委员会会议在北京举行。会议审议原则通过了中国注册会计师协会修改的38项审计准则，经进一步修改后财政部于11月1日正式发布，并于2012年1月1日起施行。新审计准则实现了与国际审计准则的持续全面趋同，是注册会计师行业实施国际趋同战略取得的又一项重大成果，为加快推进行业国际化发展提供了重要的技术支撑。这次修改的审计准则体系，吸收借鉴了国际审计准则的最新成果，并充分考虑了我国审计实务中面临的一些新的需要解决的问题。修改后的新审计准则体系共51项：38项新准则和13项未作修改的准则，结构更加科学，内容更加全面，语言更加明晰，更加注重风险识别和应对，适用范围更加广泛，实现了国际审计准则的持续全面趋同。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则，如图6-1所示。

(一)鉴证业务准则

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，类似于国际财务报告准则的“概念框架”，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

1.审计准则

审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审计准则体系由44个项目构成，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主题的工作、审计结论与报告和特殊领域审计六个组成部分，涵盖注册会计师执业审计业务的各个环节，如向治理层和管理层通报内部控制缺陷、计划和执行审计工作的重要性、公允价值会计估计和衍生金融工具审计、电子商务对财务报告审计的影响、工作底稿的归档期限和更改、与治理层的沟通、审计报告日后发现的事实等，都有了明确的要求。在审计准则中，与审计风险相关的准则属于核心准则，包括注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求、通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险、针对评估的重大错报风险采取的应对措施和审计证据四个项目。同时，以审计风险准则为基础，在新制定和修改的其他准则中体现了审计风险准则的要求。

2.审阅准则

审阅准则用来规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。相对审计业务而言，审阅业务的成本较低。为了降低成本，小企业的年度财务报表和上市公司的中期财务报表可采用审阅方式进行。

3.其他鉴证业务准则

其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，如预测性财务信息的审核、内部控制审核和基建工程预算、结算、决算审核等。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

(二)相关服务准则

相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序、提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

(三)质量控制准则

质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制做出的制度要求。

本章重点介绍鉴证业务的基本准则和质量控制准则，至于审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的内容在以后相关章节中予以介绍。

六、中国注册会计师鉴证业务基本准则

在注册会计师执业准则体系中，鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架。可以说，鉴证业务基本准则是鉴证业务的理论概括和高度提炼，成为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的基石。

基本准则的主要内容由鉴证业务的定义、要素和目标、业务承接、鉴证业务涉及的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告等构成。

(一)鉴证业务的定义、要素和目标

1.鉴证业务的定义

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。

上述鉴证业务定义的可以从以下几个方面加以理解：

(1)鉴证业务的“用户”是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求。

(2)鉴证业务的“目的”是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及如何利用信息提供建议的问题。

(3)鉴证业务的“基础”是独立性和专业性，通常由具备胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者。

(4)鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。

鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守鉴证业务基本准则以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

2.鉴证业务的要素

鉴证业务的要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。

(1)三方关系。三方关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

(2)鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩状况、物理特征、系统和过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同的特征。

(3)标准。标准即用于对鉴证对象评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

(4)证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。

(5)鉴证报告。注册射十师应当针对鉴面象或鉴而象信息(或鉴麟象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。

3.基于责任方认定的业务和直接报告业务

所谓对责任方认定的业务，即为注册会计师对财务报告出具审计报告。这是因为，在财务报告审计中，被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表即为责任方认定，而这种业务属于基于责任方认定的业务。所谓直接报告业务，即为注册会计师对一些鉴证对象直接出具报告。比如，在IT系统鉴证业务中，可能不存在责任方认定(公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告)或虽然存在但该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取上述信息，这种业务属于直接报告业务。

基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在四个方面，如表6 - 2所示。

表6-2

                           基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别

业务类别区别点	基于责任方认定的业务	直接报告业务
预期使用者获取鉴证对象信 息的方式不同	直接获取鉴证对象信息	通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息
注册会计师提出结论的对象不同	结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象	直接对鉴证对象提出结论
责任方的责任不同	对鉴证期对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责	仅需对鉴证对象负责
鉴证报告的内容和格式不同	引言段通常会提供责任方认定的相关信息，说明所执行的鉴证程序并提出鉴证结论	直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论

鉴证业务的保证程度可分为合理保证和有限保证，审计的目标也由此而产生区别。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础(如在历史财务信息审计中)。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础(如历史财务信息审阅业务)。

(二)业务承接

在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。在此之后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：

(1)鉴证对象适当。

(2)使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准。

(3)注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论。

(4)注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应。

(5)该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。

当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务(如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务)，以满足预期使用者的需要。

(三)鉴证业务的三方关系

1.三方关系概述

鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的。由于鉴证对象信息(或鉴证对象)是由责任方负责的，因此，注册会计师的鉴证结论主要向除责任方之外的预期使用者提供。在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可由责任方担任。

2.注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。

3.责任方

责任方是指下列组织或人员：

(1)在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。

(2)在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。

责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。

4.预期使用者

预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者.但不是唯一的预期使用者。鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。

(四)鉴证对象

1.鉴证对象与鉴证对象信息的形式

鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：

(1)当鉴证对象为财务业绩或状况时，鉴证对象信息是财务报表。

(2)当鉴证对象为非财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标。

(3)当鉴证对象为物理特征时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件。

(4)当鉴证对象为某种系统和过程时，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定。

(5)当鉴证对象为一种行为时，鉴证对象信息可能是对法律、法规遵守情况或执行效果的声明。

2.鉴证对象的特征

鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。

3.适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：

(1)鉴证对象可以识别。

(2)不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致。

(3)注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务时发现鉴证对象不适当，应视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法表示结论的报告。

(五)标准

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。适当的标准应当具备下列所有特征。

(1)相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策。

(2)完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准。

(3)可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量。

(4)中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论。

(5)可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

(六)证据

注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，证据质量越高，可能需要的证据数量越少。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。

注册会计师应当记录重大事项，以提供证据支持鉴证报告，并证明已按照鉴证业务准则的规定执行业务。注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。

(七)鉴证报告

注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。提出鉴证结论的方式有两种——积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保ffi的鉴证业务。区分两种鉴证结论提出方式，有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实，以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论；在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。