一、审计意见的形成

注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：

(1)按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否以获取充分适当的审计证据。注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。

(2)按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识、别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。

(3)评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。

注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：

第一，财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。

第二，选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况。

第三，管理层做出的会计估计是否合理。

第四，财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

第五，财务报表是否做出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。

第六，财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。管理层需要对财务报表中的金额和披露做出大量判断。在考虑被审计单位会计实务的质量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。缺乏中立性的迹象包括下列情形：

第一，管理层对注册会计师在审计期间提请注意的错报进行选择性更正。

第二，管理层在做出会计估计时可能存在偏向。

(4)评价财务报表是否实现公允反映。

(5)评价财务报表是否恰当提及或说明适当的财务报告编制基础。

二、审计报告的类型

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。其中，无保留意见是指注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。

非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

三、审计报告的基本内容

(一)审计报告的要素

审计报告应当包括下列要素：①标题。②收件人。③引言段。④管理层对财务报表的责任段。⑤注册会计师的责任段。⑥审计意见段。⑦注册会计师的签名和盖章。⑧会计师事务所的名称、地址及盖章。⑨报告日期。

1.标题

审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。我国注册会计师出具的审计报告的标题没有包含“独立”两个字，但注册会计师在执行财务报表审计业务时，应当遵守独立性的要求。

2.收件人

审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。

3.引言段

审计报告的引言段应当包括下列方面：

(1)指出被审计单位的名称。

(2)指出财务报表已经过审计。

(3)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。

(4)提及财务报表附注(包括重要会计政策概要和其他解释性信息)。

(5)指明财务报表的日期和涵盖的期间。

总之，引言段应当说明：注册会计师审计了后附的被审计单位的财务报表，包括指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表的名称、日期或涵盖的期间以及主要会计政策概要和其他解释性信息。

4.管理层对财务报表的责任段

审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表人员的责任。管理层对财务报表的责任应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其公允反映。

(2)设计、执行和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层和治理层(如适用)认可其适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)的责任；管理层也认可其设计、执行和维护内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的责任。审计报告中对管理层责任的说明包括提及这两种责任，这有助于向财务报表使用者解释执行审计工作的前提。

5.注册会计师的责任段

审计报告应当包含标题为“注册会计师的责任”的段落。注册会计师的责任段应当说明下列内容：

(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

(2)注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

(3)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

(4)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中"但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措词。

理解注册会计师的责任段时，应当注意以下几点：

第一，审计报告需要指明注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，以与管理层编制财务报表的责任相区分。

第二，提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师按照审计准则的规定执行了审计准则。

第三，按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，除非注册会计师已经遵守该准则以及与审计工作相关的其他所有审计准则，否则不得在审计报告中声明遵守了审计准则。

6.审计意见段

1)总体要求

审计意见段应当包含标题为“审计意见”的段落。如果财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报表编制基础(如企业会计准则等)]编制，公允反映了……”的措词。

《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》指出，在某些情况下，法律法规规定的审计报告措词与审计准则要求的明显不一致。在这些情况下，《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》要求注册会计师评价：①使用者是否可能误解从财务报表中获取的保证。②如果可能存在误解，审计报告中做出的补充解释是否能够减轻这种误解。如果注册会计师认为审计报告中做出的补充解释不能减轻可能的误解，除非法律法规另有规定，注册会计师不得承接该项审计业务。而且，即便按照法律法规的规定执行了审计工作，由于该项审计工作并不符合审计准则的要求，因此，注册会计师不应在审计报告中提及已按照审计准则的规定执行了审计工作。

2)适用的财务报告编制基础

如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或是其他国家和地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。

注册会计师可以使用下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“……按照国际财务报告准则和[×公司法]的要求。”

财务报告可能按照两个财务报告编制基础，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础：

(1)如果财务报告分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见：即一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础(如×国财务报告编制基础)编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述(例如，财务报表在所有重大方面按照×国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了……)。

(2)如果财务报告符合其中一个编制基础(如×国财务报告编制基础)而没有符合另一个编制基础(如国际财务报告准则)，注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础(如×国财务报告编制基础)编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础(如国际财务报告准则)编制发表非无保留意见。

3)其他报告责任

除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以”按照相关法律法规的要求报告事项”为标题。此时，审计报告应当区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。

7.注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》明确规定：“(一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册舍计师签名盖章。(二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”

8.会计师事务所的名称、地址和盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

9.报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：①构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成。②被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。由于审计意见是针对财务报表发表的，并且编制财务报表是管理层的责任,所以，只有在注册会计师获取证据证明构成构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并且管理层巳认可其对财务报表责任的情况下，注册会计师才能得出已经获取充分、适当的审计证据的结论。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署巳审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。

1)无保留意见的审计报告

如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当具无保留意见的审计报告：

(1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

(2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

无保留意见的审计报告意味着，注册会计师认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。

2)标准审计报告

当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。

标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。

标准审计报告参考格式如下：

审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告(如果审计报告中不包含”按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题) 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。(2)选择和运用恰当的会计政策。(3)做出合理的会计估计。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审i十程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错诶导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信我们获取的审计证据是充分适当的，为发表审计意见提供了良好的基础。 (三)审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所                                                                   中国注册会计师：×××                                                                                                         (签名并盖章) (盖章)                                                                                               中国注册会计师：×××                                                                                                         (签名并盖章) 中国××市                                       二0×二年×月×日