第一节　决策分析概述

一、决策的概念及分类

现代管理会计作为现代会计学的一个分支，是会计信息系统中的决策支持系统的一个组成部分。那么什么是决策呢？决策是对两个或两个以上的备选方案进行分析比较，权衡利害得失，从中选择最优方案的过程。

企业的决策，按照决策时期的长短可分为短期决策和长期决策两类。

短期决策（short-term decision making）又称战术决策（tactical decision making），是指对企业在较短时间（通常一年）内的盈亏方案、现有技术装备和经营条件的最优利用等进行的决策。

长期决策又称战略决策（stotegic decision making），是为企业的较长时间（一年以上）战略目标服务，旨在建立长期竞争优势的决策。

本章将集中讨论与短期经营决策相关的概念、程序及方法。

二、短期经营决策旳基本程序

短期决策一般按以下六个步骤进行：

（1）确定决策目标，即确定公司所要解决的具体问题。

（2）提出备选方案，并排除明显不可行的方案。

（3）确定与各个可行备选方案有关的成本与收益，把成本和收益进一步区分为相关与不相关两类，并排除不相关的成本和收益。

（4）汇总每个相关方案的成本和收益。

（5）进行决策。一旦确定每个相关方案的成本和收益，并权衡了相关因素后就可以进行决策了。

（6）检査与控制。在决策的执行过程中要及时进行信息反馈，不断对原定方案进行修正，以提高决策的科学性，保证决策目标的顺利实现。

三、与短期经营决策相关的成本概念

（一）相关成本

相关成本是指与某项特定决策直接有关的成本。相关成本一般是未来成本，而且是不同决策方案的增量成本。

与相关成本相对的一个概念就是无关成本，无关成本是指过去已经发生的、与当前决策无关的成本。

（二）机会成本

机会成本是指在经营决策时从多种可供选择的方案中选取某个最优方案而放弃次优方案的可计量价值。机会成本并非是企业的实际支出，但在决策时应作为一个现实的因素加以考虑。

（三）沉没成本

沉落成本是指过去已经发生、无法由现在或将来的任何决策所能改变的成本。例如，购置设备或其他生产资料所耗费的历史性支出，是过去的支出，与目前的决策无关，如企业厂房设备的账面价值。当对设备进行“以旧换新”决策时，企业不能改变旧设备的账面价值，该账面价值与“以旧换新”决策方案无关。

（四）重置成本

重置成本是指按照现在的市场价格重新购买目前所持有的某项资产所需支付的成本。

（五）可避免成本

可避免成本是指通过某项决策可以改变其数额的成本。也就是说，如果某一特定方案采用了，与其相联系的某项支出就必然发生；反之，如果某项方案没有采用，则该项支出就不会发生。

与可避免成本相对应的成本概念是不可避免成本，就是同某一特定决策方案没有直接联系的成本。其发生与否，并不取决于有关方案的取舍。

（六）可延缓成本

某一方案已经决定要采用，但如推迟进行，对企业全局影响不大，因此，同这一方案相关联的成本就是可延缓成本。

如果已选定的某一决策方案必须立即实施，否则将会对企业生产经营活动的正常运行产生重大的不良影响，那么与这一类方案有关的成本称为不可延缓成本。

必须指出，将成本区分为可避免成本与不可避免成本、可延缓成本与不可延缓成本具有较大的现实意义。因为可避免成本是对方案进行分析对比、决定取舍的重要依据。如果多种决策方案已经决定要采用，但受企业现有财力的限制而不可能同时付诸实施则需区分轻重缓急，确定哪些是可延缓的，哪些是不可延缓的，然后依次付诸实施。

（七）边际成本

边际成本是指成本对产量无限小变化的变动部分。但在实践中，产量无限小的变化，最小只能小到一个单位，产量的变化小到一个单位以下就没有意义了。所以边际成本实际上就是产量增加或减少一个单位所引起的成本变动。

（八）专属成本

因生产某种或某批产品而发生的固定成本，由于这部分固定成本可以明确归属于某种或某批产品成本之中，故称为专属成本。例如，为专门生产某种产品而购买的设备的折旧费、保险费等都属于专属成本。需要由几种、几批产品共同分担的固定成本称为共同成本，如企业管理人员工资。变动成本一般都属于专属成本。

四、短期经营决策的分析方法

短期经营决策的分析方法有很多，最常用的分析方法有差别分析法、边际贡献法、单位资源边际贡献法、无差别点分析法以及相关损益分析法。在本章后面的几节中，将着重结合不同的短期决策目标来介绍这些决策分析方法的具体应用。

短期决策的内容有很多，但从大类来看，主要有生产决策和定价决策两大类。

第二节　生产决策分析

生产决策是企业短期决策中最重要的决策。所谓生产决策，就是在企业现有生产经营能力的条件下，为了争取实现尽可能好的经营成果，就以下问题所作出的合理决定：生产何种产品、亏损产品是否该停产或转产、是否追加订货、重要零件是自制还是外购、半成品是继续加工还是直接销售等问题。

一、生产何种产品的决策分析

对于制造类企业而言，首先面临的是生产何种产品的问题。企业在进行充分的市场调查后，根据企业现有的资源和经营能力，需要在多种产品中选择一种产品进行生产，可用差别分析法进行分析，即通过比较两种产品的差量收入和差量成本，从中选择最优方案。

【例5-1】锋新公司现有的生产能力可用于生产A产品或B产品，有关资料见表5-10

根据上述资料，可通过两种产品的差量收入和差量成本进行比较，再从中选择最优方案。

解：具体计算见表5-2。

表5-2的计算结果表明该公司生产B产品要比生产A产品更为有利，获取的收益要比A产品多60000元。由于两种产品的固定成本相同，为共同固定成本，因此在计算差量成本时，可不必考虑。

产品生产决策如果不改变生产能力，固定成本总额不变时也可用分析法，即只需对产品提供的边际贡献进行分析，边际贡献大的为较优方案。

【例5-2】假定某公司原始设计生产能力为10000机器小时，实际开工率只有生产能力的70%，现准备将剩余生产能力用来开发B或C新产品。原有产品A及新产品B、C的有关资料见表5-3。

要求：根据上述数据作出开发哪种新产品较为有利的决策。

解：剩余生产能力=10000×（1-70%）=3000（机器小时）

B最大产量=3000/60=50（件）

C最大产量=3000/50=60（件）

B边际贡献总额=（105-85）×50=1000（元）

C边际贡献总额=（93-75）×60=1080（元）

开发C产品的方案较优，比开发B多获80元。

此类新产品决策还可用单位资源边际贡献法来进行决策，即通过比较单位资源可提供的边际贡献的大小来作出评价。单位资源边际贡献计算公式为：

单位资源边际贡献=单位产品边际贡献/单位产品资源消耗定额

B产品单位资源边际贡献=20/60=0.33（元/小时）

C产品单位资源边际贡献=18/50=0.36（元/小时）

生产C产品在一个小时内比生产B产品多创造0.03元，该企业可利用的工时有3000小时，所以总共可以创造90元（0.03×3000）。

二、亏损产品是否应该停产的决策

在会计核算上，我们都知道亏损产品如要继续生产则只能产生负面效益。但从管理会计成本性态分析的角度来看，亏损产品是否应停产就有必要进行重新讨论。

当单位的某种产品发生亏损后，闲置下来的生产能力无法被用于其他方面（既不能转为生产其他产品，又不能将有关设备对外出租），即生产能力无法转移的情况下，我们可以采用边际贡献法来进行决策。也就是说，即使该产品发生亏损，只要边际贡献为正数，该产品就不该停产；反之，就应该停产。因为在生产能力无法转移的情况下，停产亏损产品，只能减少其变动成本，并不减少其固定成本。如果继续生产亏损品，亏损产品所提供的边际贡献可以补偿一部分固定成本；而停产亏损产品不但不会减少亏损，反而会扩大亏损。

【例5-3】某公司产销B、C、D三种产品，其B、C两种产品盈利，D产品亏损，有关资料见表5-4。

要求：作出D产品应否停产的决策分析（假定D产品停产后生产能力无法转移）。

从表面看，D产品是亏损产品，如果停产，则企业可减少亏损1000元，即D产品停产后，该公司的利润将是6000元（5000+1000）,而不是现在的5000元，D产品停产对公司有利。但实际情况并非如此。因为D产品之所以亏损1000元，是因为它负担了分摊给D的固定成本6000元。但固定成本是一种已经存在的，不可避免的成本，与产品D是否停产这一决策无关。如果D产品停产，这部分固定成本则会转移给B、C产品，则该公司的利润将由5000元减少为0。因此D产品虽然亏损了，但不应该停产。因为它提供了5000元的边际贡献，分担了一部分固定成本。

D产品停产使该公司减少净利5000元的计算见表5-5。

通过上面的分析可知，D产品还能提供边际贡献，能给企业增加利润，不应停产。但如果D产品停产后闲置下的生产能力可以转移，如转为生产其他产品，或能将设备对外出租或销售，就必须考虑继续生产亏损产品的机会成本因素（即转产产品的边际贡献），再对可供备选方案进行对比分析后再作决定。

【例5-4】按[例5-3]资料，假定D产品停产后，其生产设备可以出租给别的单位，每年可获租金10000元。

要求：回答是否继续生产D产品。

解：由于继续生产D产品的边际贡献为5000元，小于出租设备可获得的租金10000元（机会成本）,所以应当停产D产品，并将设备出租（进行转产），可多获利润5000元。

三、是否接受某一特殊订单旳决策

在实践中，企业常常会遇到一些特殊订单，如低于正常价格的订货订单、重要关系客户的具有特殊要求的订单。下面举例说明对这类订单的决策分析。

（一）在生产能力允许范围内的特殊订货

【例5-5】设某公司生产乙产品，年设计生产能力为10000件，单位售价100元，其正常单位成本构成如下：

该企业还有30%的剩余生产能力未被充分利用。现有一客户要求订购3000件乙产品，每件只出价70元。

要求：作出是否接受该项追加订货的决策分析。

根据该例提供的资料，接受这项订货似乎不合算，因为对方出价（70元）低于该产品单位成本（78元），但是这批订货可以利用剩余生产能力进行生产，不会增加固定成本。固定成本为非相关成本，只要对方出价高于单位变动成本，即接受该批订货的贡献边际大于0，则这批订货还是可以接受的。具体分析见表5-6。

表中计算结果表明，接受此项订货可使该公司增加利润21000元，应该接受该追加订货。

可见，企业在满足正常渠道的销售后，如还有剩余生产能力而又不能转移，对出价低于单位产品成本但高于单位变动成本又无其他特殊要求的订单，就可以接受。

（二）超越生产能力允许范围的特殊订货

有的特殊订货不仅出价低，而且接受该项订货超越了企业的生产能力，还需追加专属成本，甚至还有可能要压缩正常订货合同。

【例5-6】某公司专门生产甲产品，年设计生产能力为7500件，销售单价为300元，正常产销量6000件，有关成本资料如下：

直接材料　　　　１２０元

直接人工　　　　　７５元

变动制造费用　　　１５元

固定制造费用　　　３０元

单位制造成本　　２４０元

现有某客户要求订购甲产品1500件，客户只愿出价225元。要求：

（1）判断是否接受该项订货。

（2）特殊订货的甲产品款式上有些特殊要求，需租用一台专用设备，租金总额为750元。判断是否接受该项订货。

（3）在（2）的基础上，客户要订货1700件，企业若接受订货，将减少正常销量200件，判断是否接受该项订货。

（4）在（2）的基础上，客户要订货1700件，企业若接受订货，将减少正常销量200件，若不接受追加订货，剩余生产能力可以转移，对外出租可获得租金收入7000元，判断是否接受该项订货。

解：

（1）特殊订货的=（225-210）×1500=22500（元）

接受特殊订货有利。

（2）特殊订货增加收益=22500-750=21750（元）

接受特殊订货有利。

（3）特殊订货增加收益=（225-210）×1700-750-（300-210）/200=6750（元）

接受特殊订货有利。

（4）特殊订货增加收益=（225-210）×1700-750-（300-210）×200-7000=-250（元）

接受特殊订货不利。

（三）其他特殊订货

【例5-7】假设X公司正在为一个老客户生产制造某种机器。但不幸的是，该客户因故破产了，X公司无法从该客户那里收回其制造投资。到目前为止，制造该机器所发生的成本为500000元。在客户破产之前，公司已经收到其支付的设备款150000元。经X公司市场部人员的广泛调查，得知另有一家企业愿意出价340000元订购这一机器。为完成该机器的生产，还需发生下列成本：

（1）材料:过去购入材料成本为60000元，且该材料X公司无其他用途;如果不生产该机器，可以对外出售，得到残值收入20000元。

（2）增加人工成本80000元。如果不继续生产该机器，这些劳动力可以转到另外一项工作，并由此产生收入300000元，发生直接成本120000元，分摊（吸收）固定成本80000元。

咨询费用40000元。如果不继续制造该机器，可以通过向咨询公司缴纳违约金15000的方式终止咨询。

要求：判断X公司是否应接受新用户的定购要求。

根据上述资料，可用相关损益分析法进行分析。先进行与决策有关的相关收入和相关成本的分析，并分别加以计算，再用相关收人减去相关成本算出相关损益，再进行决策分析。

对该决策的相关成本情况分析如下：

（1）过去收到的货款和已经发生的成本都是沉没成本,它们不会因现在的决策而改变，故是无关成本。因此到目前为止，已经发生的500000元成本和收到的150000元收人都是"沉没”项目，所以在本决策中无需考虑。

（2）同理，过去为购买材料而发生的支付也是无关成本。但是在本例中，当企业选择不继续制造该设备的方案时，所得到的残值收入20000元是该决策的相关成本。这是因为它受接受该订单与否的决策的影响。如果该决策不发生，该收人就会产生。

（3）人工成本要考虑接受订单而可能发生的机会成本。在本例中，完成制造工作要发生的人工成本是80000元，由此而产生的机会成本为180000元（300000-120000），因此，决策的相关成本为260000元（80000+180000）。

为完成制造工作要发生咨询成本40000元，而终止咨询的违约成本为15000元，所以，完成此工作的咨询成本增量为25000元。这是决策的相关成本。

综上所述，X公司是否接受新客户定购请求，要看以上相关成本与接受用户定购请求所产生的收益情况。决策的相关成本与收益汇总见表5-7。

表5-7分析结果表明，X公司应该接受新客户的定购请求，这样公司可以获得35000元的收益。

四、自制或外购零部件的决策

自制或外购零部件决策既可用差别成本分析法，也可用无差别点分析法。现举明这两种分析法。

【例5-8】某公司每年需要甲零件4000件，如从市场购买，每个进货价包括运

杂费为30元；若该公司目前有剩余生产能力可以生产这种零件，预计每个零件的成本数据如下：

直接材料　　　１５元

直接人工　　　　６元

变动制造费用　　４元

固定制造费用　　７元

单位零件成本　３２元

（1）该公司的车间生产设备如果不自制甲零件，可出租给外厂使用，每月可收取粗金1800元。

（2）若该公司的车间自制甲零件，每年需增加专属成本15000元。

要求：为该公司作出自制还是外购的决策分析。

解：

（一）差别成本分析法

该公司如果自制甲零件，则失去外购方案可获得的潜在利益（全年租金收入），潜在利益应作为自制方案的机会成本。

（1）自制成本=（15+6+4）×4000+1800×12=121600（元）

外购成本=30×4000=120000（元）

差量损失=1600（元）

外购方案要比自制方案节约成本1600元，采用外购有利。

（2）自制成本=15000+25×4000=115000（元）

外购成本=30×4000=120000（元）

差量收益=5000（元）

考虑了专属固定成本，自制方案的预期成本比外购方案低5000元，采用自制方案较优。

（二）无差别点分析法

采用无差别点分析法，要先求出外购和自制成本相同时的零件数，即成本无差别点，再根据不同的零件需要量，合理地安排自制或外购。

仍按[例5-8]资料，设自制成本与外购成本相同的零件数为x，

25x+1800×12=30x

5x=216000

x=4320（件）

当零件数大于4320件时，外购成本大于自制成本，应自制该零件。

当零件数小于4320件时，外购成本小于自制成本，应外购该零件。

本例中零件数为4000件，外购成本小于自制成本，应自制该零件。

五、半成品、联产品继续加工的决策

（一）半成品进一步加工的决策

某些企业的半成品可以立即出售，也可以进一步加工成产成品再出售。对于这一加工决策问题，可采用差量分析法来进行比较分析。但决策分析时应注意：

（1）半成品进一步加工前所发生的成本，不论是变动成本还是固定成本，在决策分折中均属于无关成本，在决策时不必考虑。

（2）半成品在加工后所增加的收入是否超过在进一步加工过程中所追加的成本。如果前者大于后者，则进一步加工的方案较优；反之，若前者小于后者，则以出售半成品为宜。

【例5-9】某公司每年生产甲产品10000件，单位变动成本为12元，单位固定或本为4元，销售单价为24元。如果把甲产品进一步加工为乙产品，销售单价可以提高到36元，但须追加单位变动成本8元，专属固定成本10000元。

要求：作出该公司甲产品是否应进一步加工为乙产品的决策。

解：根据上述资料，编制差量分析表，见表5-8。

表5-8分析结果表明，进一步加工为乙产品比直接出售甲产品可多获利30000元，企业应选择进一步加工的方案。计算分析时注意：甲产品进一步加工前所发生的变动成本和固定成本都是无关成本，在决策时不必考虑。

（二）联产品是否继续生产的决策

在同一生产过程中可同时生产出若干种主要产品的，称联产品。有些企业的联产品可在分离后立即出售，也可在分离后继续加工再出售。联产品分离后是否继续加工也可采用差量分析法进行决策。但决策分析时应注意：分离前的“联合成本”属于“无关成本”，不必考虑。分离后继续加工的追加变动成本和专属固定成本，是可分成本，在决策中属于相关成本。如果继续加工后所增加的收入超过可分成本，则继续加工方案较优；反之，以分离后立即出售较为有利。

【例5-10】某公司在生产过程中同时生产出甲、乙、丙、丁四种联产品，其中乙、丁两种产品可在分离后立即出售，也可继续加工后再出售。有关乙、丁产品的产量，售价及可分成本资料见表5-9。

根据以上资料分别编制乙、丁产品的差量分析表，见表5-10和表5-11。

由表5-10和表5-11的计算分析可知，乙产品分离后应立即出售，因为若继续加工反而会使企业损失30000元；而丁产品继续加工后出售可使企业多获利11000元，应加工后再出售。

第三节 定价决策

在市场机制充分发挥作用的条件下，企业的生产经营活动会或多或少地受到价格的影响，定价问题是企业生产经营中一个极为重要的问题，产品价格不仅影响产品的销量，还会影响企业的收人和利润。产品定价太高，会减少市场份额，削弱企业的竞争能力；定价太低，则会降低销售收入和利润，难以实现企业目标利润。

一、一般产品定价决策分析方法

（一）完全成本定价法

完全成本定价法是在按完全成本法计算的产品成本的基础上，加上一定的目标利润制定产品销售价格的方法。其计算公式为：

单位销售价格=单位产品完全成本+单位目标利润额=单位产品完全成本×（1+成本利润率）

【例5-11】文生公司生产某产品10000件，该产品预计单位变动成本为：直接材料6元，直接人工4元，变动性制造费用3元；固定成本总额为40000元；预计目标利润为完全成本的10%。

要求：制定该产品的单位销售价格。

解：单位完全成本=6+4+3+40000/10000=17（元）

单位销售价格=17×（1+10%）=18.7（元）

根据计算，文生公司的产品售价应定为18.7元。

此法不但简便易行，而且能使企业目标利润得以实现，并使企业全部成本获得补偿。

（二）变动成本加成定价法

变动成本加成定价法是以产品的变动成本为基础，加上一定数额的边际贡献作为制定产品销售价格的方法。其计算公式为：

单位销售价格=单位变动成本+预计单位边际贡献

=单位变动成本/预计变动成本率

=单位变动成本/（1-预计边际贡献率）

【例5-12】某公司甲产品单位成本资料如下（单位：元）：

要求：采用变动成本加成定价法确定该产品的销售价格，假设该产品预计边际贡献率为20%。

解：甲产品单位变动成本=600+200+100+100=1000（元）

单位销售价格=1000/（1-20%）=1250（元）

二、薄利多销的定价策略

（一）薄利多销的概念

薄利多销是为了扩大产品销量而主动降低价格的促销手段。薄利多销的实质是降价、多销、增利。

（二）薄利多销的决策程序

（1）在现价的基础上，设定若干个不同幅度的降价方案。

（2）测定各降价方案可能达到的销售量。

（3）根据各降价方案期望销量，依次计算其增量收入、增量成本和增量利润。

（4）以增量利润最接近于零而又不小于零的价格为新定价。当增量利润为最小正值时，企业利润最大。

【例5-13】某产品售价20元，现在每月销售240只。产品单位变动成本10元，固定成本400元。如果价格下降到18元、16元、14元、12元，预计销售量分别增加为310只、390只、460只、540只。计算应定价多少可使企业利润最高。

由表5-12计算结果可知，最佳售价为18元，预计销售量可达310只，利润为2080元。

（三）薄利多销可行性分析方法

企业实现薄利多销，必须考虑现有生产能力，并确保企业原有的盈利能力，在此基础上对各调价方案进行可行性分析。

1.保利量分析法

保利量分析法是利用调价后预计销量与保利点销量之间的关系进行调价决策的分析方法。

保利点销量是为确保某种产品原有盈利能力在调价后至少应达到的销量指标。其计算公式为：

保利点销量=（固定成本+调价前利润）/（拟调单价-单位变动成本）

调价方案可行性判断标准：最大生产能力≧预计销量>保利点销量。

【例5-14】某企业生产甲产品，其售价为20元/件，可销售2000件，固定成本6000元，变动成本为12元/件，企业现有最大生产能力为3800件。

（1）甲产品售价调低为17元/件，预计销量可达到3310件。

（2）甲产品售价调低为16元/件，预计销量可达到4000件。

（3）甲产品售价调低为16元/件，预计销量可达到4600件，但企业必须追加1000元固定成本才能具备生产4600件产品的生产能力。

要求:用保利量分析法评价上述各不相关条件下调价方案的可行性。

解：调价前利润=（20-12）×2000-6000=10000（元）

方案（1）:拟调单价17元，预计销量3310件。

保利点销量=（6000+10000）/（17-12）=3200（件）

最大生产能力3800件＞预计销量3310件＞保利点销量3200件。

因此，此调价方案可行。

方案（2）：拟调单价16元，预计销量4000件。

保利点销量=（6000+10000）/（16-12）=4000（件）

最大生产能力3800件<预计销量4000件=保利点销量4000件。

因此，此调价方案不可行。

方案（3）:拟调单价16元，预计销量4600件，固定成本7000元，最大生产能力4600件。

保利点销量=（7000+10000）/（16-12）=4250（件）

最大生产能力4600件=预计销量4600件>保利点销量4250件。

因此，此调价方案可行。

2.利润增量法

如果调价在成本水平不变、生产能力许可的前提下，可通过计算调价后的利润增量来判断方案的可行性。利润增量计算公式为：

利润增量=价格调低后销量变动带来的边际贡献增加额-按调价前销量计算的价格降低带来的销售收入减少额=（调价后价格-单位变动成本）×销量增加额-价差×调价前销量

【例5-15】按[例5-14]资料中有关内容及第（1）种调价方案。

要求：用利润增量法进行调价决策。

解：调价后价格17元，单位变动成本12元。

销量增加额=3310-2000=1310（件）

价差为-3元（17-20），调价前销量2000件。

利润增量=（17-12）×1310-3×2000=550（元）

价格调低为17元，销量增加到3310件，可使企业利润增加550元，此调价方案可行。