通过本章学习，要求理解和掌握：

企业预算管理的概念、种类与功能；

企业预算管理循环；

财务预算管理的四种模式；

财务预算控制的方法与程序。

预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核和控制的活动，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。在企业规模日渐扩大，日益向国际化、集团化方向发展的今天，预算管理在企业财务控制体系中的地位更为突出，其方法也不断创新，从传统的以销售为核心的预算体系，发展到利润核心模式、成本核心模式、现金流量核心模式和销售核心模式等四种预算管理模式，其预算控制的程序也日臻完善。本章将在介绍企业预算管理概述的基础上，重点探讨财务预算管理的四种模式及其适用环境，介绍企业常用的财务预算控制方法和程序。

第一节　企业预算管理概述

一、预算的概念

“预算”一词首先出现于政府部门的财政年度报告中。现代政府预算制度起源于英国，其初衷是控制王室的支出。随后，美国在“进步时代”（1880－1920）对预算制度的引进和发展深化了现代政府预算的内涵。预算管理在政府部门变成了一种实施集权与分权的工具和制度，预算的这一机制作用，后来在企业组织中得到了体现。

企业预算（管理）与政府预算（管理）之间的主要区别是预算运行的组织环境发生了变化，但通过预算追求资源使用效率的本质没有变化，因为无论是营利性组织还是非营利性组织，所使用的资源都是稀缺的，都存在最小化投入、最大化产出的动力和压力，只是不同类型的组织产出的形式不同而已。早期的企业预算主要模仿政府预算的实践和方法，如预算直接由高层管理者制定，其主要功能就是控制，但逐渐地，企业预算逐渐脱离了政府预算向多功能发展。

现代企业预算是对企业未来一定时期预计经营活动的数量说明。广义上的预算是指全面预算，它是所有以货币及其他数量形式反映的、有关企业未来一段期间内全部经营活动的行动计划与相应措施的数量说明，包括业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算四大类。

预算是公司治理结构下的游戏规则，它是一种与企业发展战略相配合的战略保障体系，是与整个公司业务流、资金流、信息流以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系；预算是与日常经营管理过程相渗透的行为规范与标准体系；预算是与期终总结相关的业绩评价与奖惩体系。预算管理包括编制预算、执行预算与考核评价等环节，预算往往涉及大量的数据和表格，但从本质上来说，预算管理绝不是数据的罗列，而是一种与公司治理结构相适应，涉及企业内部各个管理层次的权利和责任安排，以及相应利益分配来实现的内部管理与控制机制。

二、预算的种类

（一）按预算包括的内容分类

企业预算包括的内容分类，可以分为业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算四个类别。

业务预算是反映预算期内企业可能形成现金收付的生产经营活动（或营业活动）的预算，一般包括销售或营业预算、生产预算、产品成本预算、营业成本预算、采购预算、期间费用预算等。

资本预算是企业在预算期内进行资本性投资活动的预算，主要包括固定资产投资预算、权益性资本投资预算和债券投资预算。

筹资预算是企业在预算期内需要新借入的长短期借款、经批准发行的债券以及对原有借款、债券还本付息的预算。

财务预算是在预算和决策的基础上，围绕企业战略目标，对一定时期内企业资金取得和投放、各项收入和支出、企业经营成果及其分配等资金运动所作的具体安排。它以业务预算、资本预算为基础，以经营利润为目标，以现金流为核心进行编制，并主以现金预算、预计资产负债表和预计利润表等形式反映。财务预算一般按年度编制，业务预算、资本预算、筹资预算分季度、月份落实。

财务预算与业务预算、资本预算、筹资预算共同构成企业的全面预算。

（二）按预算管理的功能分类

由于企业管理可以分为经营与管理两个层次，企业预算也可以分为经营预算和管理预算两个层次。

经营预算是企业高层次的全面预算，往往以较为综合的财务指标为主。管理预算是企业较低层次的、具体执行性的预算，往往结合运用财务指标和非财务指标.并且越低层次非财务指标运用越多。

（三）按预算是否存在期间限制分类

按预算是否存在斯间限制分类，企业预算可以分为期间预算和项目预算。期间预算是以一定时期内的生产经营活动为规划对象的预算，以涉及的时期长短为标准，又可分为长期、中期和短期预算。一般来说，涉及较长时期的预算往往是有战略意义的远景规划，带有方向性，但在数据上较为粗略，正常业务预算和财务预算大多是以1年为期，年内再按季、月细分的短期预算，指标较为具体和确定。项目预算是针对待定问题的将来活动预算，它是不受时期制约的预算。例如，新产品开发预算、设备投资预算、研究预算、追加投资预算等，是对个别问题或项目制定的。经营的最上层所决定的预算，差不多都是项目预算。项目预算中也有很长时期才能实现的，也有短期内可以完成的。

（四）按预算管理的中心点分类

从预算管理的中心点看，企业预算体系可选择不同的模式：包括以销售为中心、以目标成本为中心、以现金流量为中心和以目标利润为中心构建的不同侧重的预算管理体系。

以销售为中心构建的全面预算体系，它能使企业内部的各项生产经营活动围绕市场需求这一中心来组织，使预算较为客观。以目标成本为中心进行预算管理的企业的竞争优势主要来源于较低的成本，因此成本控制是管理的重心，如邯钢的管理模式正是适应了这种市场特点。以现金流量为中心的预算体系则是通过对现金流量的规划和控制，来达到对企业内部各项生产经营活动的控制的。我国宝山钢铁集团采用的就是这一模式。以目标利润为中心的预算管理较为强调所有者对经营者的利益要求，一般用于企业较高层次的经营预算。

各种预算模式并不是相互排斥的，大型企业集团可以以一种模式为主其他为辅，针对不同层次的企业组织特点选择多种模式，形成综合的、全面的、系统的预算管理体系。

三、企业预算管理的基本功能

企业管理的方法很多，预算管理被认为是一个有效的管理模式。一般认为企业预算管理功能主要表现在以下几方面：

（1）资源综合配置。企业管理的重要特征之一就是优化配置资产结构，发挥规模经营效益，它需要借助于各种管理机制与手段，其中预算管理扮演着重要角色。预算管理能将企业资源加以整合优化，使资源浪费最小化而利用效率最大化。

（2）管理协调。对于企业尤其是大企业来说，管理跨度的加大，信息的利用与控制功能的加强，需要通过一个机制来强化管理的协调，而预算管理无疑成为这样一种机制，即通过预算本身的制定、执行与监督，来保证各子公司间、母公司与子公司间及各职能部门间的管理协调。预算管理是一种制度化的程序，它通过制度的运行来替代管理，是一种制度管理而不是人的管理。

（3）全员参与，调动管理积极性。预算管理不是单一部门或单一个人的管理行为，预算管理过程涉及方方面面，涉及企业的各个部门及所有员工，那种将预算管理视为部门管理或权威管理的想法都是不正确的。管理的对象是人，但管理的主体同样是人，如何调动全方位的积极性，不是一句口号，而必须付诸实施，从管理实践看预算确实能够调动各方面的积极性，将企业管理作为人人自发的一种管理。

（4）战略支持。企业管理最为核心的是战略管理，它是对企业未来走向进行的规划，具有前瞻性特征。预算管理从本质上是对未来的一种管理，它通过规划未来的发展来指导现在的实践，因而具有战略性，对集团战略起着全方位的支持作用，战略支持最充分地体现在预算的动态性上。它通过滚动预算和弹性预算形式，将未来留于现实之中。

（5）自我控制。企业管理的一个重要问题是如何加强对各成员的控制，以保证企业目标与战略的实现。预算管理作为一种控制机制，它将预算主体和预算单位的行为落实在“自我约束”与“自我激励”这一层面上。预算作为一根“标杆”，使所有预算执行主体都知道自己的目标是什么、现在做得如何以及如何努力地去完成预算、预算完成与否是如何与其自身收益挂钩的等，从而起到一种同自我约束与自我激励相对等的作用；同时，对于预算管理主体也有了明确的依据来考核执行主体，从而控制企业管理的运行过程，并保证结果的实现。从这一层面上，预算管理对于企业管理总部而言，既是对执行主体的行为过程控制，同时也是对其行为结果控制的一种机制。

按照西方企业集团管理的经验，预算控制至少有以下好处：①通过预算目标、实际业绩的比较，预算控制能使经理人员随时了解预算主体范围内的企业实际业绩进展情况。②通过分析目标与实际的差异，揭示产生差异的原因。③能够反映原始预算的现实性与可行性，并由此而决定是否修改原始预算，使之更有利于目标的科学与合理。④通过实际业绩与预算业绩的定期比较可以最大限度地提高企业的经营效率；在集团范围内更有利于实施责任会计，有利于企业的控制与经营。

四、预算管理组织

为保证预算管理工作的顺利进行，企业应当设置预算管理机构，负责预算的组织、协调工作。预算管理组织的主要职责如下：①审议、确定预算目标、预算政策和程序。②审定、下达正式预算。③根据需要，调整或修订预算。④收集、研究、分析有关预算与执行的业绩报告，制定相关控制政策和奖罚制度。⑤仲裁有关预算冲突等。

企业设立预算管理机构主要有几种形式：①设置专门的预算部门。通过专职的预算部门负责经营活动、财务状况的调查、预测、规划，预算的制定和预算管理。②设置作为最高经营管理阶层的所谓总参谋部，专门负责总体预算。总参谋部是指负责综合性规划的人员，或者是为全面经营管理服务的人员，他们不一定都要集中于某一部门。③委员会组织。在制定和推行经营预算方面，有时还采用委员会制度。例如，设立直属于总经理或常务董事会的下级机构预算委员会（委员长由副总经理或专务董事兼任），以便征求有关部门的意见，促进各部门间的意见交流，在预算实施阶段保证更好地完成预算。④为弥补部门组织或委员会的缺陷，有的设立机动的单位如专项小组或特别工作组。这两种都是针对课题的专家临时组成的，在课题完成之前专职从事本项目的组织，在课题完成之后工作组解散。

通常，企业预算管理由预算委员会负责，预算委员会由董事会成员、总经理等高级领导组成；由总经理、财务总监担任预算领导工作，董事会通过预算委员会审议由总经理提出的预算方案；财务、会计、人事等职能部门则成为预算管理的辅助参谋部门；而采购、营销、生产等部门则负责编制分部预算报告、分解部门预算、提出预算修正案等工作。各预算管理相关组织的职责通常如表2-1所示。 

五、预算管理循环

公司预算管理流程是由预算编制、预算执行与控制、预算考评与激励，以及预算修正与改进四个阶段构成的预算管理循环。

（一）预算的编制

1.预算目标的确定

预算目标确定是预算编制的首要环节。从战略管理角度，年度预算目标都必须建立在公司战略及长远发展计划的基础上。在现实中，有三种方法来支持预算目标确定。

（1）标杆法。它以最佳公司的业绩（财务和非财务）作为公司未来发展的战略目标，公司的任务是找出与标杆企业间的业绩差距，并通过战略规划，用年度计划方式来逼近和缩小它们间的差距。

（2）持续改善法。在公司战略目标确定中，提倡未来目标必须是对现实业绩的改善。如过去的市场占有率为10%，未来几年要求每年增加1%。持续改善法所确定的目标是过去式的，具有可实现性，考虑了环境变化等因素的影响。

（3）创新改善法。所谓创新改善法是指除非公司未来在某些方面，如技术、市场、产品、服务、人力、管理结构与管理效率等方面具有重大转变和创新，否则公司战略目标仍然以标杆法或持续改善法为基础。考虑创新因素对公司的重大影响（如公司通过技术革新，发明一种能大大节约成本的关键技术，从而显著降低各相关成本），公司战略目标的确定具有—定的或然性，在目标上具有跳跃性。

战略目标、战略计划为公司预算目标的确定提供了一个基本框架。无论是标杆法、持续改善法还是创新改善法，我们都能从这些方法的运用中得到关于公司年度预算目标确定的数据。比如，有的公司在战略中明确规定，“要在未来5年内将公司变成世界一流公司”。这一表述意味着什么？它意味着在5年内公司将用世界一流公司的业绩（财务和非财务）作为衡量标杆，以财务业绩为例，它需要定义世界一流公司的财务业绩，以及公司与这些世界一流公司在财务上的差距，并将这一差距作为公司未来5年预算控制的目标。

2.预算编制程序

预算管理由若干个密切联系的环节组成，从编制到执行，从考核到奖惩，任何一个环节的疏漏都会造成管理上的失误，甚至出现重大的经营管理失败。闪此，预算管理的每一个组成部分都要给予足够的关注，而在环环相扣的各部分中，预算的编制无疑是整个预算管理体系的基础和起点。

通常，预算编制可以采用自上而下、自下而上或上下结合的主动参与性编制方法。整个过程为：①先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标。②各级责任单位和个人根据一级管理一级的原则据以制定本单位的预算方案，呈报分部门。③分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报预算委员会。④预算委员会审查各分部预算草案，进行沟通和综合平衡，拟订整个组织的预算方案。⑤预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复，形成最终预算，经企业最高决策层审批后，成为正式预算，逐级下达各部门执行。

3.预算编制的方法

预算编制可以采用多种方法，根据预算编制所依据的业务量的数量特征，可分为固定预算和弹性预算两种编制方法；根据预算编制的出发点特征不同，可分为增量预算和零基预算两种编制方法；根据预算期的时间特征不同，有定期预算和滚动预算两种预算编制方法。

不同类型的预算编制方法各有利弊，公司可以根据不同预算编制方法的适用条件和适用范围加以选择（见表2-2）。

（二）预算的执行与控制

预算编制完成以后，在执行之前，还需要经过预算的分解、下达和具体讲解等准备步骤来保证预算的有序执行，保证预算体系运转良好。

预算开始执行之后，必须以预算为标准进行严格的控制，如支出性项目必须严格控制在预算之内，收入项目务必要完成预算，现金流动必须满足企业日常和长期发展的需要。预算控制的内容就是预算编制产生的各级各类预算，即经营预算、资本支出预算和财务预算。预算的执行与控制是整个预算管理工作的核心环节，需要企业上下各部门和全体人员的通力合作。

在预算执行与控制过程中以及预算完成后，一个尤为重要的环节便是预算差异的分析，是指对预算执行中产生的各种预算与预测、实际与预算的差异以及有利与不利差异等差异（实践中，预算差异的分析主要是针对实际和预算的差异进行对比）的分析，并确定差异、分析原因、总结经验教训。在分析实际和预算差异的时候，一般按照以下几个步骤进行：①对比实际业绩和预算目标找出差异。②分析出现差异的原因。③提出恰当的处理措施。其中，预算执行过程中的差异分析可以根据周围环境和相关条件的变化，帮助调控预算合理而顺利地执行；预算完成后的差异分析则可以总结预算完成情况，帮助评价预算期间工作的好坏，进而为企业评价激励制度的公平有效提供数量依据。因而说，它贯穿于预算管理的全过程，既为预算的执行与控制明确了工作重点，也为下期进行预测、编制预算提供了可供借鉴的丰富经验。

（三）预算的考评与激励

预算考评是对企业内部各级责任单位和个人预算执行情况的考核与评价。对预算的执行情况进行考评，监督预算的执行、落实，可以加强和完善企业的内部控制。在企业全面预算管理体系中，预算考评能够检查、督促各级责任单位和个人积极落实预算任务，及时提供预算执行情况的相关信息，以便纠正实际与预算的偏差，有助于企业管理当局了解企业生产经营情况，进而实现企业总体目标。同时，从整个企业生产经营循环来看，预算考评作为一次预算管理循环的结束总结，它为下一次科学、准确地编制企业全面预算积累了丰富资料和实际经验，是以后编制企业全面预算的基础。

由于预算提供了明确的、在一定期间要求达到的经营目标，是对企业计划的数量化和货币化的表现，为业绩评价提供了考评标准，是业绩评价的重要依据，便于对各部门实施量化的业绩考核和奖惩制度，使得企业有效激励相关部门和人员有了合理、可靠的依据。确立“考评与奖惩是预算管理工作生命线”的理念可以确保预算管理落实到位。严格考评不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较，肯定成绩，找出问题，分析原因，改进以后的工作，也是为了对员工实施公正的奖惩，以便奖勤罚懒，调动员工的积极性，激励员工共同努力，确保企业战略目标的最终实现。由此可见，预算考评与激励在整个企业全面预算体系中占有极其重要的地位。

（四）预算修正与改进

当公司内外环境发生改变，预算与实际出现较大偏差时，原有预算将不再适宜，因而需要进行必要的预算修正。原则上，为维护预算的严肃性，预算一经制定并下达执行，不应当随意变动。但是预算并不是僵化的，为引导管理行为长期化，追求企业战略目标的实现，往往需要建立预算调整制度。

通过预算调整可以更好地发挥预算管理职能。系统地、周期性地调整预算使企业在不断变化的经营环境中受益。较为常见的预算调整的实现方式是编制季度滚动预算。季度滚动预算不仅是年度损益调整的工具，而且是公司各部门经营控制和考核评价的基础。

【法规链接】财政部于2001年5月出台了《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企〔2001〕325号），并于2002年以财企〔2002〕102号文件的形式颁布了《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，以及2006年12月颁布的新《企业财务通则》，2010年4月，发布的《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》。2007年5月国务院国有资产监督管理委员会发布18号令《中央企业財务预算管理暂行办法》。这一系列法规是指导企业全面预算管理实践的最为权威的文件，尤其是《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，对财务预算管理的基本内容、财务预算管理的组织机构、财务预算的形式及其编制依据、财务预算的编制程序和方法、财务预算的执行与控制、财务预算的调整、财务预算的分析与考核等方面，提出了规范意见。

第二节　财务预算管理模式

预算管理模式是指在预算编制中各预算之间的逻辑关系，其核心问题是预算编制起点的确定。现代企业的预算管理模式一般有四种：以销售预算为起点、以目标利润为起点、以目标成本为起点以及以现金流量为起点。除此之外，还有基于经济增加值、企业战略、作业以及基于平衡计分卡等预算管理模式的创新。

事实上，由于不同的企业面临着不同的市场环境、行业竞争激烈程度、产品生命周期、企业的规模与组织，所以不同的企业预算编制起点也会有所不同。由于不同起点的预算管理模式具有各自的特点，因此企业在选择预算管理模式时，应该注意以下几点：①根据自身特点选择合适的预算管理模式。②企业在选择了预算管理模式后，应充分了解该模式的优缺点。③企业预算管理模式不应一成不变。

一、以销售为核心的预算管理模式

以销售为核心构建的预算管理模式是一种较为传统的预算管理模式，它以一个竞争性的市场为前提，其逻辑是销售决定生产，生产决定设备、物料采购和人力聘用，进而决定筹资和投资。其规划程序是以销售预测为基础的销售预算为起点，根据销售预算考虑期初、期末的存货变动制定生产预算，最后综合各项经营预算形成汇总的年度财务预算。

在以销售为核心的预算管理模式中，销售预算是一切预算的基础，销售预算的准确性、合理性成为整个预算体系成功的关键决定因素，而销售预算又是以销售预测为前提的，因此，在该模式中，预算编制的重点就是科学、准确地预测销售水平。一般来说，进行销售预测时必须同时考虑内部和外部两种因素，外部因素指不能被个别公司控制的影响因素，如一般经济状况、行业发展趋势、总的市场潜力等；而内部因素与企业的内在条件有关，由生产能力、产品质量、销售经历和历史、特殊的广告和促销计划、定价政策、销售方法的变化等因素构成。

以销售为核心的预算管理模式优点：符合市场需求，能够实现以销定产；有利于不断提高市场占有率，使企业快速成长；有利于减少资金沉淀，提高资金使用效率。缺点主要有：可能会忽略成本降低，不利于提高企业利润；可能出现过度赊销，而增加企业坏账损失；可能会造成产品过度开发，不利于企业长远发展。

以销售为核心的预算管理模式主要适用于以下类型的企业：

（1）以快速成长为目标的企业。这种类型的企业目标并不是一时一刻利润的高低，而是追求市场占有率的提高，可以采用以销售为核心的预算管理模式。

（2）处于市场增长期的企业。这种类型的企业产品逐渐被市场接受，市场占有份额直线上升，产品的生产技术较为成熟，这一时期企业的主要管理工作就是不断开拓新的市场以提高自己的市场占有率、增加企业销售收入。

（3）季节性经营的企业。这种企业所面临的市场不确定性较大，其生产经营活动必须根据市场变化灵活调整。

二、以目标利润为核心的预算管理模式

以目标利润为核心的预算管理模式是指以出资者的目标收益为起点，根据市场预测，倒挤出内部责任预算目标并形成详细预算的过程，该模式的重点是通过改善内部管理，充分挖掘潜力以保证出资者收益目标的实现。

在以目标利润为核心的预算管理模式中，目标利润的确定作为整个预算系统的起点，一旦被确定就成为管理的导向，在执行预算的全过程产生制约作用，因此其合理性、可行性决定着预算运行的实施效果。目标利润既要反映出资者的必要报酬，同时还应兼顾企业的现实条件以及预算执行者的自身利益，也就是要平衡出资者和经营者之间的利益关系，目标利润制定得过低，难以激发企业潜力，容易给企业带来大量无效资本，而过高的目标非但没有激励的效果反而会使经营者失去实现目标的动力，因此，确定合理的目标利润是实施以目标利润为导向的企业预算管理的一个关键环节。

以利润为核心的预算管理模式的优点是有利于企业增强其盈利能力，明确工作目标，激发员工工作的积极性。其缺点是可能引发短期行为，使企业只顾预算年度利润，忽略企业长远发展；可能引发冒险行为，使企业只顾追求高额利润，増加企业财务和经营风险。因此，这种管理模式需要从制度上防范管理层的短期行为和冒险行为。

以利润为核心的预算管理模式主要适用于以下类型的企业：

（1）以利润最大化为目标的企业。如果企业的目标是追求利润最大化，则在预算管理中一般都会选择以利润为核心的预算管理模式。

（2）大型企业集团的利润中心管理。在大型企业集团，一般都设有若干责任中心，其中利润中心一般选择以利润为核心的预算管理模式。

三、以目标成本为核心的预算管理模式

以目标成本为核心的预算管理模式就是要以成本目标的控制为预算编制和管理的核心内容，预算编制以成本预算为起点，预算控制以成本控制为主轴，预算考评以成本为主要考评指标的预算管理模式。

它在明确企业目前实际情况的前提下，通过市场调查，结合企业潜力和预期利润进行比较，进而倒挤出企业目标成本，加以适当的量化和分类整理，形成一套系统完善的预算指标，进而将之分解落实到各级责任单位和个人，并明确相应的以成本指标完成情况为考评依据的奖惩制度，使相关责任单位和个人权责利紧密结合。在企业生产经营过程中跟踪成本流程，按照预算指标进行全过程的控制管理。

在以目标成本为核心的预算管理模式下，预算编制主要包括三个基本环节：设定目标成本、分解落实目标成本、实现目标成本。

（一）目标成本的设定

目标成本的设定是整个成本为核心预算管理模式的起点，从理论上讲，目标成本主要包括理想的目标成本、正常的目标成本和现实的目标成本三种。其中，理想的目标成本是以现有生产经营条件处于最优状态为基础确定的最低水平的目标成本。它未考虑客观存在的实际情况，提出的要求过高，一般不宜作为业绩考评依据；正常的目标成本是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的目标成本。这种总目标成本是依据过去较长时期实际成本的平均值，剔除其中生产经营活动中的异常情况，并考虑未来的变动趋势来制定的。因为正常的目标成本是一种经过努力可以达到的成本目标，且在生产技术和经营管理条件无较大变化的情况下，不必修订。因此，在经济形势稳定的情况下，正常的目标成本得到了广泛的应用；现实的目标成本是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上，根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的目标成本。这种目标成本可以包含管理当局认为短期内还不能完全避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗。现实目标成本由于目标容易达到，因此往往缺乏激励性质。这种目标成本最适于在经济形势变化多端的情况下采用。

从技术上来说目标成本的设定一般有两种方式：

修正方式和倒挤方式。修正方式是结合企业未来成本挖掘的潜力及相关环境变化，对企业历史成本指标进行适当修正以得到当期成本目标的方式。采用此方式设定企业目标成本时，必须搞清楚可能对企业成本产生影响的一切内外部因素以及这些因素对成本降低或升高的不同影响。有两个问题需要着重注意：一是在分析预算期间可能对目标成本产生影响的因素时，既要看到企业内部的相关因素影响，更要充分重视企业外部因素的影响作用，如原材料价格的涨落、同行企业的竞争，乃至国际贸易发展趋势和国际政治经济状况等，都需要认真考虑并在企业目标成本的设定中有所体现；二是在确定目标成本时还要结合企业的战略目标、实际技术水平以及管理工作基础进行修正。

倒挤方式是企业在充分的市场调查、初步明确产品售价以及市场占有份额的基础上，结合企业利润预期，倒挤出企业目标成本的一种做法。其中，预期单位产品售价可以通过与同行业同类产品的横比，或与本企业历史水平的纵比，结合预算期间企业的相关状况确定。

（二）分解落实目标成本

在目标成本确定之后，接下来要做的工作就是将各成本预算指标按照一定的要求，采用一定的形式和方法，细化为各责任单位和个人的具体目标，并通过对这些细化后落实明确到各责任单位和个人的指标的考评、控制和奖惩来确保目标成本的实现。

在目标成本的分解过程中要坚持三个原则：一是因地制宜原则。结合企业产品生产、技术和经营管理的特点来科学地选择目标成本分解的具体依据和方法。二是彻底分解原则。为明确成本责任，强化成本控制，应当尽量把目标成本细化到最小单元。三是一致性原则。要保证分解后的各子目标之和与被分解的目标值相等，即目标总成本等于各子目标成本之和，使得各责任单位和个人在都完成了自身目标成本的同时企业整体目标成本也得以实现。

目标成本的分解方法，主要有以下三种：一是沿成本控制的对象，即物的要素进行分解，具体可按照产品结构、产品功能、产品加工过程和成本项目分解；二是沿成本控制的主体，即人的要素进行分解，即按企业组织管理系统，如子公司、车间、班组、个人；或按经济责任制系统，即各级责任单位和个人进行分解，分解后形成一个由责任单位和个人组成的子目标控制体系；三是沿成本控制的时间序列，即预算期间进行分解，如按年、季、月、周、日等进行分解，分解后形成一个用时间段表示的子目标体系，其中包括年度成本目标、季度成本目标、月度成本目标等。

（三）实现目标成本

目标成本的实现过程实质上就是一个成本控制的过程，亦即企业内部对成本目标负有经营管理责任的各级责任单位和个人，在成本的形成过程中，根据事先制定的目标成本，按照一定的原则，对各级责任单位和个人日常发生的各项成本和费用进行严格的控制、分析、调整和考评，以保证目标成本的实现。主要有以下几方面的工作要做：

（1）建立责任会计制度，为每个对成本负有经营管理责任的责任中心编制责任预算，作为日常成本控制的依据；定期编制责任中心实绩报告并和企业预算对比，发现差异，分析原因，及时作出应对措施；根据各责任中心的考评结果进行奖惩，使责权利紧密结合。

（2）建立信息反馈系统，及时反映成本目标控制的偏差。在目标成本实现的过程中企业要建立一个成本信息反馈中心，及时反映实际成本与目标成本的差异，揭示差异产生的原因，以便于企业采取有效措施纠正偏差，保障目标成本的实现。企业全面预算和责任预算已经把企业生产经营活动的全部过程和环节以及完成这些预算的责任目标都规定得比较明确了。为了能够适时地掌握和控制整个企业预算执行的情况与各级责任单位和个人的责任预算的履行情况，就需要建立及时、高效的有关预算执行情况的信息反馈系统，以便企业管理当局和各方管理者及时了解预算执行的进展情况，并根据反馈信息作出相应的决策，控制经济活动的实际状况脱离预算的差异，保证企业全面预算管理目标的实现。

以目标成本为核心的预算管理模式优点：有利于企业采取低成本战略，不断降低成本，提高盈利水平；有利于企业采取低成本扩张策咯，扩大市场占有率，提高企业成长速度。其缺点是企业可能只顾产品成本降低而忽略了新产品开发和产品质量。

（四）以目标成本为核心的预算管理模式的适用

（1）产品处于市场成熟期的企业。在这一阶段，由于市场增长速度放缓，销售份额增长空间不大而相对稳定，因此企业经营风险较低，现金流等各项指标均相对稳定。为提高企业效益，可供选择的较好的方案就是严格控制成本支出。对于成熟期产品而言，定价策略对于期望利润率的高低及其实现程度影响已经微乎其微，而成本控制却显得格外重要。

（2）大型企业集团的成本中心。在大型企业集团，一般都设有若干责任中心，其中成本中心一般选择以成本为核心的预算管理模式。

四、以现金流量为核心的预算管理模式

以现金流量为核心实施预算管理模式，旨在解释企业现金从何处来？用到何处去？未来何时需要现金？如何筹资以用于到期的现金支付？等等。所有这些问题都与现金预算管理模式相关，离开这一问题，企业财务管理就失去了管理的依据和管理的重心。以现金流量为中心的预算抓住了财务决策、控制和协调的核心问埋，通过对现金流量的规划和控制来达到对企业内部各项生产经营活动的控制。这一模式较为适用于业务迅速发展、企业组织处于扩张阶段的企业管理或大型企业集闭的内部控制。

（一）预算内容

以现金流量为核心的预算管理模式就是主要依据企业现金流量预算进行预算管理的一种模式。主要由现金流量预算、业务预算和资本预算、筹资预算组成。

现金流量预算是以现金流量为核心的预算管理体系中预算编制的起点，也是最为关键的环节，按照收付实现制的原则来全面反映企业生产经营活动的一种预算，其编制通常包括现金流入和现金流出。其中，现金流入与现金流出均按照现金流量表的口径，从经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量三个方面考虑。

现金流量预算有利于企业合理规划现金收支，协调现金收支与经营、投资、融资活动的关系，保持现金收支平衡和偿债能力，同时也为现金控制提供依据。短期现金预算一般按年分季进行，还可进一步按月或更短的期间进行。现金流量预算依据的数据资料主要有：业务预算、资本预算、利润预测或预计利润表、筹资计划及现金收支的历史资料等。

除了现金流量预算，企业还应当认真编制并执行包括销售预算、生产预算、供应预算、成本费用预算以及利润预算等在内的各项经营预算。在有重大资本活动的情况下，企业还应编制并执行相应的资本支出预算，并据以进行预算考评与激励。

（二）预算编制程序

在以现金流量为核心的预算管理模式下，预算编制的程序通常是采用先自上而下、再自下而上的多次反复的程序。一般来说，主要包括三个步骤：

首先，资金管理部门根据各组织单位的责任范围，下达现金流量预算应包括的内容和格式。只发生现金流入的部门编制现金收入预算；只发生现金流出的部门编制现金支出预算；既发生现金流入又有现金流出的部门其预算内容应包括现金收入预算和现金支出预算。预算的内容至少应包括有关支出的金额和时间，预算的详略程度视管理的需要而定。

其次，各责任部门根据资金管理部门的要求和自身的实际情况编制相应的现金流量预算并向上报出，逐级汇总。

最后，资金管理本门将各组织单位编制的现金流量预算进行汇总，按照“量入为出”的原则进行统筹安排，并将预算的调整数通知各下级预算编制单位并与之进行协商，两者协商一致的金额就是最后确定的现金流量预算额度。

以现金流量为核心的预算管理模式优点：有利于增加现金流入；有利于控制现金流出；有利于实现现金收支平衡；有利于尽快摆脱财务危机。其缺点是往往预算比较保守，错过企业发展良机。

（三）以现金流量为核心的预算管理模式的适用

以现金流量为核心的预算管理模式的优点是能够保持企业现金流量平稳可控，缺点是往往预算比较保守，错过企业发展良机。这种模式主要适用以下类型或状况的企业：

（1）产品处于市场衰退期的企业。在衰退期，由于产品已被市场抛弃或出现了更价廉物美的替代产品，产品市场急剧缩小。如何做好现金的回流工作以及如何寻找新的投资机会以维持企业的长远生存就成了财务工作的重点。可见，在该阶段以现金流量预算作为整个预算管理体系的核心，是由该阶段的生产经营特点决定的，有其必然性。

（2）处于财务困境的企业。当企业出现财务困难，现金短缺时，也应该采用以现金流量为核心的预算管理模式，以便摆脱财务危机。

（3）重视现金回收的企业。有些企业虽然不存在财务危机，但理财比较稳健，重视现金流量的增加，这样的企业也应采用以现金流量为核心的预算管理模式。

第三节　财务预算管理控制

一、预算控制的内容

预算控制的内容就是预算编制产生的各级各类预算，即业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算。

（一）业务预算的控制

业务预算中包括的销售预算、生产预算、成本费用预算都是预算控制的内容。

1.销售预算的控制

在销售预算的控制过程中，关注目标应该集中于销售价格和销售数量，监督两者在预算期间的变化。可以采取以下措施：

（1）将销售预算涉及的地区划分为若干部分，每部分由专人负责，如分区销售经理。

（2）建立销售预算完成计划时间进度表，随时检验预算完成情况。

（3）建立有效的预算评估程序，对每一阶段预算执行情况进行评价。

另外，在销售预算中还涉及了对产品期初期末存货的考虑。销售量的波动由于各种环境的影响会比较频繁，为了生产的稳定，对存货的预算也应该进行控制，使存货数量处在最低安全存量和最高存量之间。

2.生产预算的控制

（1）产量预算的控制。产量会受到销售预算和存货预算控制结果的影响，一般来说，产量预算控制的指导原则应包括：①对每项或每类产品决定其标准存货周转率。②利用每项或每类产品的标准存货周转率和销售预测值来决定存货数量的增减。③预算期内的生产数量就等于销售预算加减存货增减数量。

总之，产量预算的控制必须符合管理控制政策，使生产稳定，将存货数量保持在最低安全存量以上，但要使之处在可能的最低水平，处在管理决策所决定的最高存货量以下。

（2）直接材料预算控制。直接材料预算控制的基本目的有两个：一个是关于直接材料存货，通过预算控制使相关人员能够在最适当的时候发出订单，以适当价格和质量获得适当数量的直接材料；一个是关于直接材料消耗，通过控制使材料消耗符合预算标准，将损失控制在确定范围之内。

有效的直接材料存货控制必须做到：供应生产所需的材料，保证生产的连续性；在供应短缺时（季节性等因素造成），设法提供充足的材料供应，并预期价格波动；以最少的处理时间和成本储存材料，并避免火灾、盗窃等意外情况以及减少自然消耗；有系统地报告材料状况，使过期、过剩、陈旧的材料项目降到最低程度。这些要求可以通过定期汇报、定期检查、限定材料存货最低最高量等手段来实现。

直接材料消耗控制应该使生产过程中的材料消耗控制在预算标准范围之内，尽量减少不必要的浪费和损失，提高材料利用率。实现直接材料消耗控制的方法有：限额领料制、配比领料制、盘存控制法。在使用这几种方法的时候，要注意严格执行标准，如果有超标现象，需要说明原因，并经有权作出决策的部门和人员批准。另外，还应该注意材料的品种、规格要符合工艺技术的要求，防止大材小用或者优材劣用。

（3）直接人工的预算控制。有效的直接人工预算控制取决于各级主管人员的持续监督和观察，以及主管人员与员工的接触。直接人工预算中最重要的环节是单位小时人工标准的确定，另外工作流程的规划以及物料、设备的布置安排，都会对直接人工总成本产生影响。同时，在一定的工时标准基础上，员工的工作效率如何会直接影响生产数量和质量。所以，对直接人工的预算控制可以从两个角度着手：

一是通过控制人工标准和员工人数，控制工资费用总额。从最终的财务结果来讲，总的工资费用才是直接相关的，所以必须对总的工资费用进行预算控制。首先要控制员工工资、奖金等的支付标准，结合国家、行业的相关规定和企业的实际情况制定出适合本企业的人工支付标准。其次要控制员工人数，遵守定员标准，增减员工要通过一定的审批程序来进行。

二是监督劳动生产率情况。监督劳动生产率主要是控制生产工人的出勤率、工时利用率以及工时定额的完成情况。目的在于通过提高劳动生产率来提高产品产量，从而降低单位产品成本中的工资费用。但是，也不能盲目地追求产量增加，还要注重对产品质量的控制。

（4）制造费用预算的控制。制造费用预算控制的基本原则是区分可控和不可控因素。制造费用预算控制中的可控因素与材料和人工预算控制都有关联，制造费用中的材料和人工控制方法可以参照直接材料和人工的预算控制。制造费用预算控制中的不可控因素，比如分摊来的折旧和管理费用等，则只能由负责计算分摊这些费用的部门实施控制，调控费用总额和分配给相应受益部门的份额。接受这些间接费用的部门则无须承担控制责任。

3.成本、费用预算的控制

（1）成本预算的控制。成本预算是对直接材料、直接人工、制造费用预算的总结概括，因此成本预算控制就是站在一个更高层次的角度对产品成本总的监督，而不是分项目的详细控制。如果在以销定产，而且在从目标利润倒推生产成本的情况下，对成本预算的控制就是直接材料、直接人工和制造费用预算的编制基础，通过成本预算中要求的各项目的完成情况，详细制定各项目的控制措施。

（2）销售费用预算的控制。销售费用可以分为变动销售费用和固定销售费用，对这两种销售费用的控制方法也不同。变动销售费用是指与产品销售数量成正比例变动的费用，如销售佣金、包装费、运输费等。对于变动销售费用，一般应在不影响销售的前提下控制其单位消耗，比如通过采用更科学的打包技术，降低包装物的消耗，从而减少单位产品的包装费。固定销售费用是指与产品销售数量没有直接关系的销售费用，如广告费、销售部门管理人员的工资等。由于固定销售费用与销售量没有直接关系，所以控制的时候以总额控制为主，比如限定预算期间用于广告费用的支出金额。

（3）管理费用预算的控制。管理费用预算由许多明细项目组成，对于不同项目的费用，应采用不同的控制方法，但就费用水平而言，应采用费用预算总额控制的方法。比如，对于可能发生的坏账，事先应该按照应收账款的一定比率和账龄长短核定预算年度的坏账准备，如果实际发生的坏账超过了预算数额，则在核销的时候应该由有权控制的部门核准，并查找发生超额坏账的原因，写出报告。

（二）资本预算的控制

对资本预算，在控制的时候并非仅仅是压制支出，还应该根据实际情况的变化，随时调整支出项目，使资本资产的取得、维护、重置等能够顺利进行，一旦发生无法预计和解决的问题，需要及时停止资本支出项目以最大限度地减少损失。资本预算的控制分为三个阶段：

第一阶段是正式授权进行特定资本项目的计划。对主要的资本支出计划，需要最高管理当局批准，批准的形式可以是正式或非正式的通知。相应地，对重要性程度递减的资本性支出计划，则由相应级别负责的管理部门授权即可。

第二阶段是资本支出项目进行中的支出控制。一旦资本性支出项目经过批准并开始实施，应立即设立专门档案记录发生的成本费用支出，并根据责任范围编制工作进度作为补充资料。每个资本支出项目的进展情况报告，都应该每隔一段期间呈报给相应的管理机构，重要的资本项目则需要将报告呈送企业最高管理当局审核。在报告中，应包括的项目有：

（1）成本项目。成本项目中应列明资本项目的预算金额，到报告期为止的累积支出和尚需支付的待付款项，预算中未使用的金额，已经超过或低于确定支出的数额。

（2）收入项目。如果资本项目投入后马上就可以产生收益，或在报告期内产生了收入，则应在报告中列明收入数额，取得收入的原因和方式等。

（3）进度报告。进度报告中需要说明项目的开始日期，预计的进度表，实际的进展程度，预计项目完成尚需的时间。

（4）其他需要说明的情况。没有包括在上述三个项目中，但又比较重要的问题可以放在这个项目中，比如项目的质量，一些事先没有估计到的问题等。

第三阶段是资本项目完成后的记录归档。项目完成后，关于该项目的资料档案也记录完毕，实际情况、预算情况，以及两者的对比、分析、解决，项目的验收和试运行情况等都一一包括在内。这些档案资料经相应管理机构核准后可以归档。

经过以上阶段，对资本支出预算的控制已经基本完成，但如果是重大的资本支出项目，还需要跟踪观察，进行定期研究，确定该项目是否产生当初分析时所预期的结果。这样的考察是十分必要的，因为可以对初始分析的适当性提供良好的测验，还可以为将来的经营决策提供有价值的参考资料。

（三）筹资预算的控制

筹资预算的控制，主要关注筹资方案的可行性、筹资渠道与方式的合法性、筹集资金使用的合理性、筹资风险的可控性。

企业应当根据经营和发展战略的资金需要，确定融资战略目标和规划，结合年度经营计划和预算安排，拟定筹资方案，明确筹资用途、规模、结构和方式等相关内容，对等资成本和潜在风险做出充分估计。如果是境外筹资，还必须考虑所在地的政治、经济、法作和市场等因素。企业应组织相关专家对筹资方案进行可行性论证，可行性论证是筹资预算控制的重要环节。通过可行性论证的筹资方案，需要在企业内部按照分级授权审批的原则进行审批，重点关注筹资用途的可行性。重大筹资方案，应当提交股东（大）会审议，筹资方案需经有关管理部门批准的，应当履行相应的报批程序。企业应根据审核批准的筹资方案，编制较为详细的筹资计划，经过财务部门批准后，严格按照相关程序筹集资金。企业要严格按照筹资方案确定的用途使用资金，确保款项的收支、股息和利息的支付、股票和债券的保管等符合有关规定。筹资活动完成后要按规定进行筹资后评价，对存在违规现象的，严格追究其责任。

（四）财务预算的控制

财务预算的控制主要是针对现金预算的，因为通过对前面的各项预算的控制，预计利润表和预计资产负债表已经得到了较好的保证，而对现金还没有专门进行管理控制。

良好的现金控制制度是非常重要的，因为现金的多余和不足，特别是不足，给企业带来的潜在影响是无法准确衡量的。

实际的现金收支与预算收支的差异是一定存在的，发生差异的原因可能有：现金影响因素的变化；突然和意想不到的情况对生产经营的影响；现金控制不得力。管理当局为了缩小差异，避免出现现金不足情况，可以采取下面的方法：①加强应收账款的催收力度。②减少付现费用。③延迟资本支出。④推迟待付的款项。⑤在不影响生产经营的基础上减少存货数量。一般来说，对现金预算进行控制的方法有：

（1）对现金及未来可能的现金状况作出适当和连续的评价。这个程序涉及定期评估和截至报告期止所发生的实际现金流动情况，同时对下一期间可能发生的现金流量再预测。

（2）保存逐日（或更长间隔期间）的现金状况资料。为减少利息费用，确保现金充足，有条件的企业可以对现有现金状况每天进行评估，这个方法特别适用于现金需要量的波动幅度较大，并且分支机构分散而有庞大现金流动的企业。实际经济生活中，有很多企业都编制现金收支日报表来控制现金流量。

二、预算变更

预算变更是对预算执行中发现的错误和由于环境因素变化造成的不恰当的预算标准进行的更改。更改要求由具体的预算执行人提出，视重要程度由相应级别的管理人员批准，并经预算行理委员会审核。

预算编制中的错误是不可能完全避免的，对其更改也需经过讨论研究，基本的更改审批程序与环境变化造成的预算更改相同。下面主要对由于环境变化引起的预算更改加以说明。

（一）预算变更的原因

预算变更的最重要原因就是时间和空间的变化和不协调。

1.时间变化

预算执行所在的期间和预算编制的期间一般来说是不相同的，这种时间的差距很可能使预算编制坏境和执行环境、预算编制人员和执行人员乃至企业具体的短期目标发生变化。这些因素的变化都需要对预算作出相应调整。

（1）预算编制环境和执行环境不同。由于预算编制的时候是以当时情况和未来预测发展为基础的，虽然考虑了可能出现的不确定性，但无法做到与未来环境的完全一致。在预算执行中，如果环境发生变化，使得原来编制的预算不能适应新情况的需要，为了企业预算期间的目标实现，乃至长远的发展，就必须对已经不合时宜的预算标准进行更改。

（2）预算编制人员和执行人员不同。企业的预算一般在预算年度开始前几个月就着手编制，预算执行则要在一段时间之后，在这期间，如果出现人事变动，使某一具体项目预算编制和执行的人员不同，可能会由于每个人的思考和解决问题的方式和能力不同，造成原有的预算标准不恰当。这时，适当地对预算作出更改是必要的。

（3）预算编制的短期目标和执行中的短期目标不同。预算编制的时候需要充分考虑企业的长期和短期目标，为了实现这些目标而努力。但在预算执行中，企业的短期目标很可能发生变化，与预算编制时确定的目标不同。比如，企业预算中确定的预算期间的目标是销售额增加200万元，但在预算执行中，由于应收账款回收渠道不畅通等原因，造成企业现金严重短缺。这时，企业的短期目标就不是扩大销售，而是保障正常生产经营的现金需要。相应地，有关预算标准也要变更。

2.空间变化

空间变化主要指的是进行预算编制和预算执行的部门和人员不同。

预算编制是通过上下级之间的反复沟通协调实现的、具有普遍接受性的目标。在这个过程中，具体的预算执行人员虽然参与了预算编制，但预算框架体系、关键数据、重大任务还是主要由财务部门和各级管理人员，特别是高级管理人员确定的。这样，预算编制和具体的预算执行人员的不统一，可能会造成目标和实际情况脱节，财务部门和管理人员不可能完全了解预算具体执行中遇到的问题。所以，在预算执行中，具体的操作人员会发现在预算中没有明确提出或描述一些特殊或突发情况。对涉及这些情况的预算标准，必须及时修改，才能使计划和实际合拍。

（二）预算变更的程序

预算是企业预算期间生产经营的标准，保证其稳定性能够使企业的业务目标连续、一致，并且有利于员工的理解和执行。因此，预算变更必须经过严格的审批程序，不能随意更改。企业的预算变更一般要经过以下程序：

（1）发现和报告预算错误和环境变化引起的预算更改。预算中的错误和不当之处一般都是由具体的预算执行人员发现的，但是他们并没有更改预算的权力，所以，预算执行人员在发现需要修改的预算标准以后，需要作出简明的报告，呈送主管人员。

报告中应该包括的内容有：原有的预算标准；需要更改的原因；更改预算之后可能出现的结果；相关人员签字。

（2）主管人员审查预算更改报告，判断是否需要修改。预算执行人员的直接主管人员需要对预算更改报告进行分析，加以筛选。对限额标准以下并且确实需要修改的情况，批准修改，并将修改情况写出报告，一份交上级主管机构审核，一份留存备查。对限额标准以上需要修改的项目，在原预算更改报告中加注自己的意见并签名呈送上级主管机构。

这一程序根据企业规模和员工级别设置情况，可以逐级向上传递，直到预算管理的最高机构——预算管理委员会。预算管理委员会对重大预算更改直接负责。

（3）跟踪预算更改后的业务进展。预算更改之后，相关项目业务还要继续进行，通过对其进展情况的跟踪报告，可以发现更改的效果，作为业绩评价和今后预算执行的参考资料。