一、分步法的适用范围和特点

（一）分步法的含义

分步法是以产品的生产步骤作为成本计算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

（二）分步法的适用范围

分步法用于大量、大批、多步骤生产，并且管理上要求按生产步骤计算每个步骤的产品成本的企业。如纺织、冶金、造纸和机械制造等企业。

在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤，如纺织企业的生产可分为纺纱、织布、印染等步骤；机械制造的生产可分为铸造、加工、装配等步骤。从原材料投入生产到产成品制造完成要经过若干生产步骤，除最后一个步骤完工的产成品外，其余生产步骤完工的都是半成品。这些半成品可以用于以后的生产步骤继续加工或装配，也可以对外出售。为加强成本管理，不仅要求计算各种产成品的成本，而且要求按照生产步骤来计算成本。

（三）分步法的特点

1.以产品品种及所经过的生产步骤作为成本计算对象

如果企业只生产一种产品，成本计算对象就是该种产成品及其所经过的各生产步骤，基本生产成本明细账应该按照该产品的生产步骤开设；如果企业生产多种产品，成本计算对象则是各种产成品及其所经过的各生产步骤，基本生产成本明细账应该按照每种产品的各个生产步骤开设。

在进行成本计算、分配和归集生产费用时直接费用直接计入各明细账有关成本项目，间接费用分配记入各明细账有关成本项目。

应当指出，在实际工作中，产品成本计算的分步与产品实际生产步骤（加工步骤）不一定完全一致。在大多数多步骤生产企业中，按分步法计算成本时，一个生产步骤就是一个计算步骤，但也存在多个生产步骤为一个计算步骤或一个生产步骤分多个计算步骤的情况。

2.成本计算一般定期按月进行

在大批、大量的多步骤生产中，生产过程较长，大都可以间断，而且往往都是跨月陆续完工，因此成本计算期难以也没必要与产品生产周期保持一致，而是按月计算产成品成本，与会计报告期保持一致。

3.通常需要在完工产品和在产品之间分配生产费用

由于在大批、大量的多步骤生产中，成本计算按月进行，与产品的生产周期不一致，因而在月末计算产品成本时，各生产步骤一般都存在未完工的在产品，因此需要采用适当的分配方法，将汇集在基本生产成本明细账中的生产费用，在完工产品与在产品之间进行分配。

（四）分步法的分类

根据各个企业生产工艺过程的特点和成本管理的要求不同，对各生产步骤成本的计算和结转有逐步结转和平行结转两种方法，相应地，产品成本计算的分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

1.逐步结转分步法

逐步结转分步法是指按生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后计算出产成品成本的方法。因这种方法必须逐步计算每一步骤的半成品成本，因此也称作计算半成品成本的分步法。

逐步结转分步法主要适用于大批量连续式多步骤生产企业，如纺织企业。这类企业各生产步骤所生产的半成品，既可以转交给下一生产步骤继续加工，也可以作为商品对外出售。如纺织企业主要包括纺纱、织布、印染等三个步骤，其第一个生产步骤生产的棉纱既可以继续加工成毛坯布，也可以对外出售，同样，其第二个生产步骤生产的毛坯布既可以继续加工成印花布，也可以对外出售。为了考核和控制半成品成本或计算半成品销售成本，就需要计算半成品成本。

逐步结转分步法实际为品种法的多次连续使用，每一步骤都需要将该步骤的生产费用在半成品和本步骤的在产品之间进行分配，因此，月末在产品是指停留在每一生产步骤上正在加工的在制品，即狭义的在产品。

逐步结转分步法的半成品实物逐步转移，成本也随之逐步转移。

逐步结转分步法按照半成品成本在下一步骤成本计算单中反映的方式不同，又可分为逐步综合结转分步法和逐步分项结转分步法。具体如下：

（1）逐步综合结转分步法：是指将上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，不分成本项目，全部记入下一生产步骤生产成本明细账中的“直接材料”成本项目或专设的“半成品”成本项目中，综合反映各步骤所耗上一步骤所产半成品成本。

半成品成本的综合结转可以按照上一步骤所产半成品的实际成本结转，也可以按照企业确定的半成品计划成本或定额成本结转。半成品成本按实际成本综合结转时，由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本可根据企业的实际情况，采用先进先出法或加权平均法确定。

（2）逐步分项结转分步法：是指将上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，按其原始成本项目，分别记入下一生产步骤生产成本明细账中对应的成本项目中，分项反映各步骤所耗上一步骤所产半成品成本。如果半成品通过半成品库收发，自制半成品明细账也要按照成本项目分别登记。

半成品成本的分项结转一般按照上一步骤所产半成品的实际成本结转。

2.平行结转分步法

平行结转分步法是指将各生产步骤中应计入相同产成品成本的份额平行汇总，以求得产成品成本的方法。因这种方法按生产步骤归集费用时，只计算各步骤应计入产成品成本的份额，不计算和结转半成品成本，因此也称作不计算半成品成本的分步法。

平行结转分步法主要适用于大批大量装配式多步骤生产企业，如电子产品制造企业。这类企业的生产过程基本是先将各种原材料平行地加工为各种零部件，然后再组装成产成品。由于在这类企业中，各生产步骤所生产的半成品的种类很多，半成品出售的情况较少，在管理上也不需要计算半成品成本，为了简化成本核算工作，可以采用平行结转分步法。在某些连续式多步骤生产企业，如果各生产步骤所产半成品仅供本企业下一步骤继续加工，不准备对外出售，也可以采用平行结转分步法。

平行结转分步法下的月末在产品为广义的在产品，既包括本步骤正在加工的在产品（狭义的在产品），又包括本步骤已经加工完成，已经转入后续各生产步骤，但尚未最终制成产成品的半成品。

平行结转分步法的半成品实物转移而其成本不转移，仍保留在产出步骤的成本明细账中，各步骤的生产费用，只是各步骤本身发生的费用，没有上一步骤转入的费用。比如，当材料是一次投料时，除第一步骤生产费用中包括所耗用的直接材料、直接人工和制造费用外，其他各步骤只有本步骤发生的直接人工和制造费用。

如何正确确定各步骤生产费用应计入产成品成本的份额，即每一步骤的生产费用如何在完工产成品和广义在产品之间进行分配，是采用这一方法的关键所在。在实际工作中，通常是采用在产品按约当产量法或定额比例法来计算分配。

（五）分步法的计算程序

采用分步法计算产品成本，一般先应按照产品品种及其生产步骤设置基本生产明细账，然后按照直接费用直接计入、间接费用分配计入的原则归集和分配各生产步骤的成本，再计算最终完工产成本。但由于各生产步骤成本计算和结转方式的不同，逐步结转分步法和平行结转分步法的成本计算具体程序是不相同的。

1.逐步结转分步法的计算程序

采用逐步结转分步法，其成本计算具体程序是：归集第一生产步骤发生的各种生产费用，计算第一生产步骤所产半成品成本，并将其转入第二生产步骤；归集第二生产步骤发生的各种费用，加上第一生产步骤转入的半成品成本，计算第二生产步骤所产半成品成本，并将其转入第三生产步骤。依次计算直至最后生产步骤计算出完工产品成本。在设有半成品仓库的企业，还应在半成品仓库和有关生产步骤（生产半成品和领用半成品的生产步骤）之间，随着半成品实物的收入（生产完工验收人库）和发出（生产领用），进行半成品成本的转移。

逐步结转分步法的成本计算程序示意图如图6-2所示。

2.平行结转分步法的计算程序

采用平行结转分步法，其成本计算具体程序是：首先，归集各生产步骤发生的各种生产费用，但不包括上一步骤转入的半成品成本；其次，将各生产步骤所发生的费用在本月最终完工产成品与月末在产品（广义在产品）之间进行分配，确定各生产步骤应计入产成品成本的份额；最后，将各生产步骤应计入产成品成本的份额直接相加，计算出产成品成本。

平行结转分步法的成本计算程序示意图如图6-3所示。

二、逐步结转分步法举例

逐步结转分步法的重要特点就是按生产步骤逐步计算并结转半成品成本，除第一步骤外，其他生产步骤的生产费用都包括上步骤转来的费用。

（一）逐步综合结转分步法

【例6-4】汉强工厂大量生产甲产品，设有第一、第二、第三三个基本生产车间，甲产品需顺序经过三个车间加工，其中，第一车间生产的产品为甲产品的A半成品，A半成品完工后全部直接交给第二车间继续加工为曱产品的B半成品，B半成品完工后全部交半成品仓库；第三车间从半成品仓库领用B半成品继续加工为曱产品产成品，甲产品完工后全部交产成品仓库。该厂根据实际情况，采用逐步结转分步法计算甲产品成本，成本结转方式为半成品按实际成本综合结转；对经过半成品仓库收发的B半成品增设了“自制半成品——B半成品”明细账户，半成品仓库发出的B半成品成本采用加权平均法计算。该厂对产品成本按直接材料、直接人工、制造费用分设了专栏。生产甲产品的原材料在第一车间生产开始时一次投入，第二、第三车间转入或领用的半成品也分别于本车间生产开始时一次投入。企业采用约当产量法分配每步骤的完工产品（半成品）和在产品成本。

汉强工厂第一车间A半成品、第二车间B半成品、第三车间甲产品月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-27，本月各生产车间产量记录见表6-28。

本月半成品仓库B半成品收发和结存情况为：月初结存50件，总成本为26800元，本月第二车间入库280件，第三车间领用290件。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一车间A半成品、第二车间B半成品、第三车间甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一车间本月所产A半成品的实际成本

第一车间为生产甲产品的第一生产步骤，没有上步骤转入费用，只需将A半成品月初在产品成本和本月发生生产费用记入第一车间产品生产成本明细账后（或成本计算单），即可采用约当产量法分配A半成品和在产品费用，计算出A半成品的实际总成本。第一车间产品生产成本计算单如表6-29所示。

根据计算结果，第一车间本月完工转入下一步骤的半成品成本为72900元，因为没有经过半成品仓库的收发，半成品成本可以在两个生产步骤产品生产成本明细账之间直接结转，不必编制结转完工半成品的会计分录。

3.计算第二车间本月所产B半成品的实际成本

第二车间为生产甲产品的第二生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上上一步骤转入的A半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分配B半成品和在产品费用，计算出B半成品的实际总成本。第二车间产品生产成本计算单如表6-30所示。

根据成本计算结果和完工半成品人库单，编制结转本月完工入库B半成品成本的会计分录如下：

借：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　131600

　　贷：生产成本——基本生产成本——第二车间（B半成品）　　　　　　　　131600

4.计算第三车间本月所产甲产品的实际成本

（1）计算第三车间本月领用B半成品成本。

因第三车间从半成品仓库领用B半成品，故需先计算本月第三车间领用B半成品成本。企业采用加权平均法计算领用半成品的成本，自制半成品明细账如表6-31所示。

表中，本月发出B半成品的加权平均单价和成本计算如下：

根据计算结果，编制结转第三车间领用B半成品成本的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　　139200

　　贷：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　139200

（2）第三车间生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配。

第三车间为生产甲产品的最后生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上从半成品仓库领用的B半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分配本月完工甲产品和月末在产品费用，计算出甲产品的实际总成本。第三车间产品生产成本计算单如表6-32所示。

根据计算结果和完工产品入库单，编制结转本月完工入库甲产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　246000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　　246000

（二）成本还原

1.成本还原的意义

从上例中可以看出，逐步结转分步法下综合结转半成品成本时，各步骤耗用上一步骤的半成品成本，是以“半成品”（或“直接材料”）项目综合反映在下一步骤产品生产成本明细账（或成本计算单）中，成本核算工作虽然比较简单，但不能提供按原始成本项目反映的成本资料。特别是在生产步骤较多的情况下，逐步综合结转以后，表现在产成品成本中的绝大部分费用都是“半成品”费用，而直接材料和制造费用只是最后一个步骤的费用，不能反映产品成本结构的实际情况。为了正确反映产品成本的构成，并进行成本对比和分析，就需要将产成品成本中的“半成品”项目的成本进行成本还原。

成本还原是将完工产品成本的“半成品”项目的综合成本，逆序逐步分解为原始的直接材料、直接人工和制造费用等成本项目的过程。

2.成本还原的方法及步骤

第一步：从最后一步骤开始，把各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，按上一步骤所产半成品的成本结构，逐步分解、还原成按原始成本项目反映的产品成本。

第二步：将各步骤还原后的相同成本项目加以汇总。

3.成本还原举例

【例6-5】汉强工厂本月第三车间完工入库甲产品300件，实际总成本为246000元，其中，所耗第二车间所产B半成品成本147000元（见表6-32），这是一个综合成本，需要进行成本还原。计算过程如下：

（1）对甲产品所耗B半成品进行成本项目还原。

根据第二车间所产B半成品的成本构成，对第三车间本月完工甲产品所耗B半成品成本147000元进行成本项目还原，还原结果如表6-33所示。

（2）对甲产品所耗A半成品进行成本项目还原。

从表6-33可知，对甲产品所耗B半成品进行成本项目还原后，仍有A半成品成本81320为综合成本，需要按本月所产A半成品的成本构成进行成本还原，还原结果如表6-34所示。

（3）汇总还原后的各成本项目。

成本还原后，将各步骤的相同成本项目相加，就可求得甲产品按成本项目反映的总成本和单位成本。汇总结果如表6-35所示。

（三）逐步分项结转分步法

为了与逐步综合结转分步法相比较，逐步分项结转分步法仍采用汉强工厂的实例。但由于上一步骤转入的半成品成本是按原始成本项目反映的，月初在产品成本中的数额与逐步综合结转分步法下（参见表6-27）是不相同的。逐步综合结转分步法，第二、第三车间的月初在产品成本中的半成品成本15500元、32300元是包含了直接人工和制造费用的综合成本。在逐步分项结转分步法下，第二车间的半成品成本15500元中，直接材料、直接人工和制造费用分别为9200元、4200元、2100元；第三车间的半成品成本32300元中，直接材料、直接人工和制造费用分别为21900元、7300元、3100元。分项结转法下，各车间生产费用资料如表6-36所示。

根据上述资料和前述汉强工厂资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

产品生产成本明细账（或成本计算单）的开设同综合结转法。

2.计算第一车间本月所产A半成品的实际成本

因是第一生产步骤，没有上一步骤转入费用，其计算过程与综合结转法计算过程完全相同。不同的只是需分项结转到下一生产步骤。为使分项结转计算程序完整，仍列示第一车间产品生产成本计算单，如表6-37所示。

3.计算第二车间本月所产B半成品的实际成本

采用逐步分项结转分步法时，从上一步骤转入的直接人工费用、制造费用，对本步骤而言是已全部投入的，月末在产品应与本月完工半成品同等分配，不需按在产品完工程度折合约当产量。因此，应对每一个成本项目都区分为上步骤转人和本步骤发生，以利于正确计算月末在产品成本。

第二车间产品生产成本计算单如表6-38所示，其中上步骤转人费用和本步骤发生费用用斜线隔开表示，对约当产量、费用分配率等也用斜线区分。

根据成本计算结果和完工半成品入库单，编制结转本月完工入库B半成品成本的会计分录仍为：

借：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　131600

贷：生产成本——基本生产成本——第二车间（B半成品）　　　　　　　　　131600

为了简化工作，如果各成本项目中不区分上步骤转入费用和本步骤发生费用，应当在考虑这两种费用投入的不同情况后，再确定月末在产品各成本项目的完工程度或已完成的定额工时等，以正确将生产费用在本月完工半成品和月末在产品之间进行分配。

4.计算第三车间本月所产甲产品的实际成本

（1）计算第三车间本月领用B半成品成本。

因第三车间从半成品仓库领用B半成品，故需先计算本月第三车间领用B半成品成本。逐步分项结转分步法下，自制半成品明细账中的B半成品成本，也应当分成本项目计算。企业采用加权平均法计算领用半成品的项目成本，B半成品期初余额26800元，其中直接材料、直接人工、制造费用分别为15100元、6200元、5500元。自制半成品明细账如表6-39所示。

表6-39中，本月发出B半成品的各成本项目加权平均单价和成本计算如下：

根据计算结果，编制结转第三车间领用B半成品成本的会计分录仍为：

借：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　139200

　　贷：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　139200

（2）第三车间生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配。第三车间为生产甲产品的最后生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上从半成品仓库领用的B半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分项目、分上步骤转人和本步骤发生分配本月完工甲产品和月末在产品费用，计算出甲产品的实际总成本。第三车间产品生产成本计算单如表6-40所示。

根据计算结果和完工产品入库单，编制结转本月完工入库甲产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　246000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　246000

从计算结果可知，逐步分项结转分步法下，本月完工甲产品300件的实际总成本为246000元，其中，直接材料、直接人工、制造费用分别为66000元、105000元、75000元。这一结果与逐步综合结转分步法下各成本项目的成本是有一定差异的，这是因为无论是进行成本还原时所依据的成本构成，还是在产品的完工程度的确定等都只是相对合理的假定。

三、平行结转分步法举例

运用平行结转分步法的关键就是要确定各步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，在装配式多步骤生产企业和连续式多步骤生产企业中，计算方法略有不同。

（一）装配式多步骤生产

在装配式多步骤生产企业中，采用约当产量法计算应计入产成品成本的份额的计算公式如下：

上式中“该步骤半成品单位成本”，按下述公式计算：

【例6-6】汉盛工厂属于装配式多步骤生产企业，其生产的甲产品由一件A部件和两件B部件装配而成。A、B部件分别由第一、第二车间生产，然后由第三车间装配成产成品。第一、第二、第三车间分别为第一、第二、第三步骤，第一、第二生产车间的原材料均在生产开始时一次投放。企业根据生产特点，采用平行结转分步法计算曱产品成本，并采用约当产量法分配每步骤应计入完工产品（半成品）和在产品成本。本月三个车间的月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-41，本月各步骤产量记录见表6-42。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一步骤A部件、第二步骤B部件、第三步骤甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一、第二、第三步骤生产成本应计入产成品的份额

第一、第二、第三步骤生产成本计算单分别如表6-43、表6-44、表6-45所示。

表6-43中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接材料费用＝600×53＝31800（元）

应计入产成品的直接人工费用＝600×46＝27600（元）

应计入产成品的制造费用＝600×20＝12000（元）

表6-44中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接材料费用＝600×2×32＝38400（元）

应计入产成品的直接人工费用＝600×2×15＝18000（元）

应计入产成品的制造费用＝600×2×10＝12000（元）

表6-45中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接人工费用＝600×45＝27000（元）

应计入产成品的制造费用＝600×25＝15000（元）

3.根据各生产步骤生产成本计算单编制产品成本汇总计算表

产品成本汇总计算表如表6-46所示。

根据产品成本汇总计算表和产成品入库单，结转完工产品成本，会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　181800

　　贷：生产成本——基本生产成本——第一步骤（甲产品）　　　　　　　71400

　　　　　　　　　　　　　　　　——第二步骤（甲产品）　　　　　　　68400

　　　　　　　　　　　　　　　　——第三步骤（甲产品）　　　　　　　42000

（二）连续式多步骤生产

连续式多步骤生产企业中，采用约当产量法计算应计人产成品成本的份额的计算公式如下：

上式中“该步骤半成品单位成本”，按下述公式计算：

上式中“该步骤月末广义在产品约当产量”，按下述公式计算：

上式中，因只有该步骤的在产品对本步骤而言是在产品，需按投料率或完工程度折算成约当产量，而处于后续步骤的在产品对本步骤而言已为完工半成品，无需再进行折算，直接相加即可。

【例6-7】汉发工厂大量生产甲产品，设有第一、第二、第三共计三个基本生产车间，甲产品需顺序经过三个车间逐步加工，其中，第一车间生产的产品为甲产品的A半成品，A半成品完工后全部直接交给第二车间继续加工为甲产品的B半成品，B半成品完工后全部直接交给第三车间继续加工为甲产品产成品，甲产品完工后全部交产成品仓库。原材料在生产开始时一次投入，一件产成品耗用一件B半成品，一件B半成品耗用一件A半成品。该厂根据实际情况，采用平行结转分步法计算甲产品成本，并采用约当产量法分配每步骤应计入完工产品（半成品）和在产品成本。本月三个车间的月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-47，本月各步骤产量记录见表6-48。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一步骤A半成品、第二步骤B半成品、第三步骤甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一、第二、第三步骤生产成本应计入产成品的份额

第一、第二、第三步骤生产成本计算单分别如表6-49、表6-50、表6-51所示。

表6-49中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量＝80×100%＝80（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量＝80×50%＝40（件）

后续步骤在产品数量＝（第二步骤在产品约当量）60＋（第三步骤在产品约当量）60＝120（件）

应计入产成品的直接材料费用＝300×90＝27000（元）

应计入产成品的直接人工费用＝300×45＝13500（元）

应计入产成品的制造费用＝300×25＝7500（元）

表6-50中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量＝60×100%＝60（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量＝60×50%＝30（件）

后续步骤在产品数量＝（第三步骤在产品数量）60（件）

应计入产成品的直接人工费用＝300×90＝27000（元）

应计入产成品的制造费用＝300×50＝15000（元）

表6-51中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量=60X100%=60（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量=60X50%=30（件）

应计入产成品的直接人工费用=300X80=24000（元）

应计入产成品的制造费用=300X60=18000（元）

3.根据各生产步骤生产成本计算单编制产品成本汇总计算表产品成本汇总计算表如表6-52所示。

根据产品成本汇总计算表和产成品入库单，结转完工产品成本，会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　132000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第一步骤（甲产品）　　　　　　　48000

　　　　　　　　　　　　　　　　——第二步骤（甲产品）　　　　　　　42000

　　　　　　　　　　　　　　　　——第三步骤（甲产品）　　　　　　　42000