一、联产品成本的计算

（一）联产品概述

联产品是指企业使用同样的原材料，在同一生产过程中，同时生产出两种或两种以上具有不同使用价值的主要产品。例如，炼油厂可以从原油中同时提炼出汽油、柴油、煤油和机油等联产品；又如，奶制品厂可以从牛奶中同时生产出奶粉、奶油和奶酪等联产品。一组联产品往往是结伴而生的。

联产品有三个特点：其一，联产品是在生产过程中使用相同的原材料一起生产出来的，但其性质和用途却不相同；其二，联产品在生产过程中耗费的原材料和加工费用难以按照产品直接计入；其三，各种联产品均为主要产品，是企业收入的主要来源。

（二）联产品的成本构成

联产品的生产工艺程序不尽相同。有的是进行封闭式的生产，自投产开始在同一生产过程进行生产，生产结束后产出联产品，可以对外销售；有的是在同一生产过程中的某一生产步骤生产出半成品，分离出来后，再按各自的生产过程进一步加工、生产出产成品，因此联产品成本构成也是不同的。联产品从原材料投入到产品完工，要经过分离前、分离时和分离后三个阶段，它们的分界点被称为“分离点”。分离点是指从原材料投入生产后，经过同一个生产过程，分离成各种联产品的那一时点。在分离点前发生的成本称为联合成本或者共同成本。因此分离点是关键，它是联合生产过程的结束。在分离点就必须采用一定的方法，将联合成本分配于各联产品。分离后，不需要进一步加工就可以销售的联产品，其成本就是分配的联产品成本；分离后如需要进一步加工的，所发生的加工成本称为可归属成本，分配后的联产品成本，加上可归属成本组成了需要进一步加工的联产品成本。联产品的成本构成如图表６- １５所示。

（三）联产品成本计算的方法

由于联产品是耗用相同的原材料、在同一个过程中加工出来的产品，因此它们发生的生产费用无法按每种联产品进行归集。我们可以将全部联产品视作一类产品，将其作为成本计算对象，归集生产费用，计算联合成本，然后再在各种联产品之间进行分配，计算出各种联产品的成本。如果联产品中的半成品需要继续生产加工时，就应按分离后的生产加工特点，采用品种法、分批法、分步法等方法计算分离后的联产品成本。由此可见，联产品成本计算的关键是联合成本的分配。联合成本常用的分配方法有系数分配法、实物量分配法、相对销售价值分配法和净实现价值分配法等。系数分配法在本章第一节分类法中已作了阐述，不再重复，现分述其他各种方法。

１．实物量分配法　　它是指将联合成本按各种联产品之间的重量比例进行分配的方法。这种方法是将联合成本除以各种联产品的重量之和，取得平均单位成本。由于是平均单位成本，因此各种联产品的单位成本都是相同的。

【例】　大丰工厂生产甲、乙两种联产品，其联合成本为２７４５００元，其中：直接材料１４４９００元，直接人工７３８００元，燃料及动力１６２００元，制造费用３９６００元。甲产品产量为６３００千克，乙产品产量为２７００千克。用实物量分配法分配甲、乙两种联产品成本如图表６-１６所示。

采用实物量分配法简便易行。但由于计算结果各种联产品的单位成本是一致的，因而不可避免地存在一定的局限性，因为并非所有的联产品的成本均与实物量有直接的关系。忽略了各种联产品的特征和含量，未考虑各种联产品销售价格上存在的差异，使单位售价低的联产品承担相对较高份额的联合成本，就有可能使售价低的联产品出现亏损。因此，这种方法适用于产品以实物量作为计量单位，成本的发生与产品的实物量关系密切，而且各种联产品的销售价格较为接近的联合成本的分配。

２．相对销售价格分配法　　它是指将联合成本按各种联产品之间的销售价格比例进行分配的方法。其理论依据是销售价格较高的联产品应该按比例地负担较高份额的联合成本，使各种联产品能取得相同的毛利率。

【例】　在前例资料中，甲产品单位售价为３８元，乙产品单位售价为２８元，用相对销售价格分配法分配甲、乙两种联产品成本如图表６-１７所示。

采用相对销售价格法能避免实物量分配法的不足，但仍有其自身的不足，因为并非所有的成本均与产品的售价有关。影响产品售价的因素很多，售价较高的联产品未必相应地承担较高的成本，且并非所有的联产品都具有同等的获利能力。因此，这种方法适用于联产品分离后不再继续生产加工，其销售价格与联产品成本关系密切，且销售价格稳定的联产品的联合成本的分配。

３．净实现价值分配法　　它是指将联合成本按各种联产品的净实现价值的比例进行分配的方法。净实现价值是指联产品的销售价格减去其发生的可归属成本后的差额。因此净实现价值分配法就是将联合成本按各种联产品的销售价格减去可归属成本后的价值比例分配。

【例】　在前例资料中，甲、乙两种联产品在分离后均还需继续加工，甲产品发生可归属成本１２０００元，乙产品发生可归属成本６４００元，加工后甲产品单位售价为４０元，乙产品单位售价为３２元。用净实现价值分配法分配甲、乙两种联产品成本如图表６-１８所示。

采用净实现价值分配法既考虑了联产品销售价格的因素，又考虑了联产品继续加工的可归属成本的因素，因此适用于销售价格与产品成本关系密切，销售价格稳定，并且联产品分离后仍需继续生产加工的联合成本的分配。

联产品成本计算的方法较多，企业应根据联产品生产的特点及具体情况选用。

二、副产品成本的计算

副产品是指在同一生产过程中，使用相同的原材料，在生产主要产品时附带生产出来的非主要产品，或利用生产中的废料加工而成的产品。在生产主要产品时附带生产出来的非主要产品有炼油厂在提炼原油的过程中所产生的石焦油、油渣；酿造厂在制酒时所产生的酒糟等。利用生产中的废品加工而成的产品有炼钢厂利用生产过程中所产生的炉渣生产水泥；木材加工厂利用生产过程中产生的锯屑生产纤维板等。

副产品虽然同主要产品使用同样原材料，是在同一生产过程中生产出来的产品，或者是利用同一生产过程中产生的废料加工而成的产品，然而它不是企业生产的主要目的，其价值与主要产品相比较低，在企业全部产品中所占的比重很小，况且副产品在与主要产品分离前通常不单独发生生产费用。因此，副产品的成本计算不像联产品那么复杂，可以采用简便的方法，将副产品按一定的标准计价，将其从分离前的联合成本中扣除。所以，关键是副产品按什么标准计价。副产品的计价，通常有以下五种方法。

１．副产品不计价　　对于分离后不再加工的副产品，如果价值很小，可以不负担分离前的联合成本，副产品只计数量，不计金额，其销售收入作为其他业务收入处理。这种方法最为简便，但是由于副产品不计价，将会影响主要产品成本的正确性。

２．副产品按计划成本计价　　对于分离后不再加工的副产品，如果价值不大，可以按副产品的计划成本计价计算副产品的成本，届时将副产品的产量乘以副产品的计划单位成本，作为副产品的成本；再将联合成本减去副产品成本即为主要产品成本。

３．副产品以销售价格作为计价依据　　对于分离后不再加工的副产品，如果价值较高，应以其销售价格作为计价依据，将副产品的销售价格扣除副产品的营业税金及附加以及销售费用后的金额作为副产品应负担的成本，将其从联合成本中扣除。副产品的成本可以从直接材料成本项目中一笔扣除，也可以按比例从各成本项目中分别扣除。这种方法考虑了副产品的计价，能较正确地反映主要产品的成本。然而，当副产品销售价格波动较大时，同样会影响到主要产品成本的正确性。

【例】　阜新工厂在生产甲、乙两种联产品时，附带生产出丙副产品。本月份共发生联合成本８０９６００元，其中：直接材料４２９０８８元，直接人工２１８５９２元，燃料及动力４８５７６元，制造费用１１３３４４元。丙副产品产量为１２００千克，单位售价８．５０元，营业税金及附加２０元，销售费用５８０元。计算丙副产品总成本如下：

丙副产品总成本＝１２００×８．５０－５８０－２０＝９６００（元）

根据副产品总成本按联合成本费用的项目比重，计算分离副产品成本，确定主产品成本。计算分离的结果如图表６-１９所示。

４．副产品按可归属成本计价　　对于分离后需要进一步加工才能出售的副产品，如果其价值很小时，可以不负担联合成本，只负担其分离后继续加工而发生的可归属成本，以简化核算手续。

５．副产品按应负担分离前联合成本加上可归属成本计价　　对于分离后需要进一步加工才能出售的副产品，如果其价值较大时，则需要计算其分离前应负担的联合成本中的数额，加上其分离后继续加工而发生的可归属成本，作为副产品成本，以确保主要产品成本的合理性。

三、等级品成本的计算

等级品是指使用相同的原材料，经过相同的生产过程生产出来的品种相同、但质量品级不同的产品。

等级品与联产品、副产品的相同点是使用相同的原材料，经过相同生产过程生产出产品；不同点是等级品是同一品种不同质量品级的产品，而联产品、副产品却是不同品种的产品。等级品产生质量品级上差别的原因不同，其计算方法也各异，现分别予以阐述。

（一）按实物数量分配计算等级品成本

企业对于因工人操作不慎、技术不熟练、生产管理不善而造成的等级品，因其出现是由于主观上的原因，所以只要采取措施是可以避免的。那么，各种不同质量、等级的产品均应负担相同的成本，就可按实物数量直接将联合成本分配计算到每一个等级产品中去。

【例】　东湖工厂生产甲产品３００００件，其中一级品１８０００件，二级品９０００件，三级品３０００件。３００００件甲产品共发生联合成本４７２５００元，一级、二级、三级品的销售单价分别为２０元、１７．５０元和１５元，按实物数量分配计算等级品成本如图表６-２０所示。

采用这种方法，一级、二级、三级品的销售单价是不同的，而计算的结果显示它们的单位成本均为１５．７５元，是相等的。这样，一级、二级、三级品的单位毛利分别为４．２５元、１．７５元和－０．７５元，从而将主观原因所造成的损失体现在因等级差异而取得的单位销售毛利内，以利于企业加强产品的成本管理，提高产品的质量。

（二）按系数分配计算等级品成本

企业对于因自然条件的不同，或者由于目前生产技术水平、原材料质量、工艺技术上等客观条件的原因，因此产生等级品是难以避免的。例如，不同煤层的煤炭可能因含量不同而采掘出不同等级的煤；又如，某些电子元件产品，由于受目前生产技术水平的限制，难以控制其产品的质量等。为了使不同等级的产品负担合理的成本，通常根据不同等级产品单位售价的比例确定系数，再按系数比例来分配各等级品应负担的联合成本。

【例】　仍根据前例的资料，一级品的系数定为１，计算二级品、三级品的系数，并按系数分配计算等级品成本，如图表６-２１所示。

采用这种方法，一级、二级、三级品的单位成本各不相同，然而却与其售价相协调，从而使等级品的销售毛利率相一致。