第一节　作业成本法概述

一、作业成本法的产生

作业成本法的思想起源于２０世纪３０年代末，美国会计学家科勒在１９３８—１９４１年期间任田西纳河谷管理局的主计长和内部审计师，他根据水力发电行业和成本构成的特点形成了早期作业成本法的基本思想。其后，美国会计学家斯托布斯又对作业成本法进行了探讨。但是直至２０世纪８０年代，西方会计学家才开始对传统的成本会计系统进行全面反思，对作业会计法进行了全面的探讨：１９８３年，美国哈佛大学的会计学家卡普兰在发表的《管理会计之演进》、《相关性消失：管理会计的兴衰》的文章中对作业成本法进行了研究；１９８８年，美国哈佛大学的会计学家库珀和卡普兰一起在《成本管理》杂志上发表了《一论作业基础成本计算的兴起：什么是作业基础成本系统？》的文章，以后，他们又发表了一系列有关作业基础成本计算的论文，对作业成本法进行了系统的、深入的探索，将作业成本法的形成和完善向前推进了一步。因此，他们被西方会计界普遍认为是作业成本法的奠基人。

二、作业成本法产生的历史条件

（一）适时制生产系统的实施及其理论的拓展

适时制是指只有在接到客户的订单，组织生产时才购进原材料，只有在有组装要求时才加工零部件，只有在有销货要求时才组装成品并发往客户的企业营运机制。在这种机制下，要求企业生产的各个环节紧密协调配合，在供、产、销各个环节实现“零存货”，以提高企业资金使用效率。很显然，企业难以完全达到适时制所要求的“零存货”的理想环境，但是适时制使企业存货的水平比以往有了很大的降低，为降低产品的成本创造了条件，提高了企业在市场上的竞争能力，从而改变了将存货作为生产经营过程中必不可少的平衡供需物资的传统观念。

以后，适时制逐渐从存货控制拓展为一种哲学的核心观念，这种观念认为在一个企业内部只要有可能，就应将管理的重点放在“精简”和“减少浪费”上。适时制哲学的核心思想有以下三点：

第一，消除对产品或服务不具有增值作用的所有作业。产品或服务不具增值性的作业被称为非增值性作业。例如，某产品制造时间的算式如下：

制造时间＝加工时间＋检测时间＋传送时间＋等待时间

在这一算式中，加工时间是实际用于产品的工作时间；检测时间是用于保证产品符合质量标准的时间；传递时间是将材料或零部件在工段之间的传递时间；等待时间是指用在产品等待加工、等待运送，或等待销售发运的时间。在这四种时间中，唯一能使产品增加价值的作业是加工时间。因此在适时制哲学思维下，对检测时间、传送时间和等待时间都应尽可能予以压缩。这些非增值性作业加大了产品的成本，却不会增加产品的市场价值。这种认识同样适用于企业的其他作业。

第二，企业必须注重所有各种作业的质量。在适时制环境下，每一个工序都是根据下一个工序的要求提供原材料或零部件的，其中一个工序出现差错，都可能导致整条生产线组停止运转。因此，要进行全面质量控制，强调较高的一次成功，避免返工和浪费。企业在适时制环境中，通过强化员工培训和自动化来推动全面质量控制。这种质量强调从产品生产部门向营销、会计等经营和管理部门拓展。

第三，企业各种作业的管理数据的运用必须持续不断地改进。持续不断地改进可以从对外和对内两个方面来看：对外以向客户提供更大价值的持续不断的追求，以不断地赢得新的客户；对内是会计、供应、生产、销售等主要职能部门只有在长期致力下，持续改进成本系统，拓宽其框架，以及产品和服务成本新计算方法的开发等。才能提供更大价值。于是作业成本法应适时制的产生而产生，又因适时制的发展而发展。

（二）传统的成本计算方法使成本信息严重扭曲

传统成本计算方法是建立在“业务量是影响成本的唯一因素”的基础上的。这种方法要求将构成全部成本的直接材料、直接人工和制造费用全部计入有关产品成本中去。由于直接材料和直接人工均可以直接追溯到有关产品上去，而制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而这些费用的发生通常与生产工人工时或机器工时有显著的相关性，因此制造费用采用生产工人工时或机器工时作为分配标准，分配至各种产品的方法能适应传统的经营环境。

然而，自从２０世纪７０年代以来，随西方发达国家高新技术广泛地应用于生产领域，企业生产已高度自动化、电脑化，这就导致许多人工被机器取代，节约了大量的材料、能源和劳动力。因此，直接材料和直接人工成本的比重大幅度下降，而制造费用则大幅度上升，同时日益激烈的竞争压力迫使不少企业放弃大批量的生产方式，采用以客户为导向，对客户的要求能及时作出反应的弹性生产系统，并改用小批量、差异化产品生产方式，这就极大地增加了生产过程的复杂程度。因此，在现代制造技术环境下，特别是在技术密集型的企业中仍采用传统的成本计算方法，分配占产品成本比重越来越大的制造费用，分配产品设计、物料搬运、质量检验、设备维修等与生产工人工时或机器工时无关的作业费用，而忽略了批量不同产品实际耗费的差异，这将造成产品成本信息的严重扭曲。

成本信息的严重扭曲将会导致企业错误地选择产品经营方向的严重后果，有些有盈利的产品，因成本信息反映为亏损，对该产品采取了停产的决策；反之，有些亏损产品成本信息却反映为盈利，对该产品作出长期经营的决策，从而丧失了企业提高竞争能力的机会。此外，有的产品的实际成本比传统成本计算方法提供的成本低得多，由于管理人员无法得到准确的成本信息，从而丧失了降低产品售价，以扩大市场份额，提高竞争优势的有利时机。

综上所述，由于产品生产的客观条件发生了变化，使传统成本计算方法提供的成本信息严重扭曲，容易导致企业生产经营决策的失误。因此，西方不少会计学家认为必须对传统成本计算方法进行彻底的改革。改革的核心是改变制造费用的分配基础，将分配制造费用的数量基础改为作业基础，由此产生了作业成本法。

三、作业成本法的基本理论

作业成本法简称ＡＢＣ法，是指以各作业中心为基础，通过作业中心成本库归集产品成本，产品完工时，再按各作业中心的成本动因确定各自的费用分配率，再将所归集的成本计入产品成本的方法。

作业成本法在成本计算过程中，对所有的作业活动进行动态反映，可以更好地发挥它在决策和控制中的重要作用，以促进整个作业管理水平的不断提高。

作业成本法认为产品耗用作业，作业耗用资源。作业成本法的基本理论由下列内容构成。

（一）资源

资源是指执行作业所必须消耗的经济要素。资源可以分为货币资源、原材料资源、燃料及动力资源、人力资源以及厂房设备资源等。它是企业进行作业的物质基础。

（二）作业和作业链

１．作业　　它是指企业在生产经营过程中相互联系、各自独立的活动。这种活动可以作为企业划分控制和管理的单元。按作业的层次不同，作业可分为以下四类。

（１）单位作业　　它是指使单位产品受益的作业。这种作业是重复发生的，每生产一单位产品，就需作业一次。例如，直接材料、直接人工等。这些作业成本与产品产量成正比例变动。

（２）批别作业　　它是指使一批产品受益的作业。例如，设备调试准备、订单处理、产品批检等。这些作业成本的高低通常与作业的批量成正比例的变动，而与产品的产量无关。

（３）产品作业　　它是指为维持特定产品线存在所发生的作业。例如，产品开发与设计、设计改良、产品生产安排等。这些作业成本与特定产品生产线相联系，而与产品产量及批量无关。

（４）生产能力作业　　它是指为维持企业生产环境而发生的作业。例如，厂务管理、厂房维修、职工培训、人事管理、塑造企业形象等。这些作业成本通常与企业总体生产能力相联系，而与产品的批量和某种产品的产量无关。

２．作业链　　它是指为了满足客户的需要而建立的一系列前后有序的作业集合体。

（三）价值链

价值链是指为了满足客户需要而建立的一系列前后有序的作业集合体在各作业过程中所耗费的资源的货币表现。

由于产品耗用作业，作业耗用资源，这样每完成一项作业，就需要耗用一定量的资源，届时将有一定的价值量随同产品转移到下一个作业，依次逐步转移下去，直至最后一个作业将产品提供给客户。作业转移的同时必然伴随着价值的转移，最终产品是企业全部作业的集合体，同时也体现了全部作业的价值集合。因此，作业链形成的过程也就是价值链形成的过程。

在作业成本法下，按作业是否增值可分为增值性作业和非增值性作业。增值性作业是指会增加产品最终价值的作业；非增值性作业是指不能增加产品最终价值的作业。从企业的角度来看，没有非增值性作业不会对产品的质量造成损害，而这些作业却要消耗资源，因此是生产经营中的一种浪费。传统的成本会计对非增值性作业并不进行计量和核算；而作业成本法不但对非增值性作业进行计量和核算，而且还着重于价值链分析，其分析的目标是尽可能减少甚至消除非增值性作业，避免资源的浪费，以挖掘降低产品成本的潜力。

（四）成本动因

成本动因又称成本驱动因素，是指驱动耗费、形成成本的原因。成本动因是构成成本结构的决定性因素，由于它远离生产过程，因此不易为人们所发现。成本动因按照成本费用产生的原因不同，可分为数量相关成本动因和作业相关成本动因两种。

１．数量相关成本动因　　它是指与产品产量相关的成本动因。数量相关成本动因与产品产量成正比例的变动，它导致了短期变动成本的发生，是短期变动成本分配的依据。短期变动成本是指直接材料、直接人工和直接制造费用。数量相关成本动因包括产品的产量、生产工人工时和机器工时等。

２．作业量相关成本动因　　它是指与产品生产作业量相关的成本动因。作业量相关成本动因与产品生产的作业量相关，它导致了长期变动成本的发生，是长期变动成本分配的依据。长期变动成本是指间接制造费用。作业量相关成本动因包括生产批数、订单数量、验收次数，设备调整次数等。

第二节　作业成本法的产品成本的计算

一、作业成本法的核算程序

作业成本法在核算产品成本时，不以产品作为核算对象，而以作业作为核算对象，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再由作业根据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，从而取得最终产品成本。作业成本法的核算通常有以下四个程序。

（一）确认作业

首先，需要仔细观测从收到原材料到完成产成品检验入库全过程的每一项作业活动，包括原材料管理、等待时间、各道工序的加工时间、半成品在加工点之间的运送、检测等，并据以编制详细的工序流程图；其次，对记录在流程图中的每项作业进行分析，判别其属于增值性作业还是非增值性作业。在保证产品质量的前提下，尽量减少或消除工序流程图中非增值性作业，最后确认产品生产的各项作业。

（二）确定作业中心

企业确认了产品生产的各项作业后，由于作业的数量繁多，倘若将各项作业都视作成本中心，那么核算工作将会相当繁琐，从而增加核算的成本，这显然是不经济的。因此，可以根据重要性原则，对所有的作业进行有效筛选，对于成本影响大的作业，可以确定为一个独立的作业中心；对于成本影响不大的作业，可以将若干个有关联的作业合并为一个作业中心，以减少成本核算的工作量。

（三）以作业中心为成本库归集和分配生产费用

成本库是指可以用一项共同的成本动因进行生产费用归集和分配的单位。作业成本法将作业中心作为成本库，归集各作业中心所发生的生产费用，以确定各个作业中心的资源耗用量。

制造费用可分为直接制造费用和间接制造费用两类。直接制造费用是直接用于产品的制造费用，如生产产品的机器折旧费。间接制造费用是指间接用于产品制造的费用，如产品设计费。对于归集的直接材料、直接人工和直接制造费用等各作业中心的成本库，俟产品完工时，可以将其归集的生产费用按其成本动因直接转入产品成本；对于归集各项间接制造费用的各作业中心的成本库，期末应将各成本库归集的生产费用按各作业中心的成本动因进行分配，计入相关产品成本中去。间接制造费用分配时，其计算公式如下：

某作业中心成本库分配率＝该作业中心成本库归集的可追溯生产费用/该作业中心成本动因总量（即作业量）

某产品应分配间接制造费用＝该产品耗用成本动因数量×该作业中心成本库分配率

（四）计算产品总成本和单位成本

在各作业中心分配生产费用完毕后，将各种产品在各作业中心成本库耗用的资源量汇总后，即为各种产品的总成本，再将各种产品的总成本除以其产量后即为各种产品的单位成本。

作业成本法产品成本的计算过程如图表１１-１所示。

二、作业成本法的应用

采用作业成本法计算产品成本，与传统的成本计算方法相比较，其主要的区别是按作业中心建立成本库，归集和分配生产费用。由于直接材料、直接人工和直接制造费用的发生是受数量成本动因影响的，因此，在这些作业中心成本库归集生产费用的分配方法和分配结果与传统的成本计算方法相同。而各项间接制造费用的发生是受作业量相关成本动因影响的，因此，在间接制造费用各作业中心成本库中归集的生产费用，就需要按各作业中心的作业量进行分配，这是作业成本法与传统的成本计算方法的区别。以下将通过举例进一步说明这两种方法在应用上的区别。

【例】　开捷公司系广泛应用高科技的企业，２０１２年７月投产甲产品１０００件，乙产品５００件，月末已全部完工。耗用直接材料２７３２００元，直接人工１２３０００元，直接制造费用６０９００元，间接制造费用９５４００元。其中：甲产品耗用直接材料１７６８００元，耗用生产工人工时３６００小时；乙产品耗用直接材料９６４００元，耗用生产工人工时２４００小时。

１）用传统成本计算方法计算甲、乙两种完工产品的成本。直接人工、直接制造费用和间接制造费用均按生产工人工时分配，其计算如下：

直接人工费用分配率＝１２３０００/(３６００＋２４００)＝２０．５０

直接制造费用分配率＝６０９００/(３６００＋２４００)＝１０．１５

间接制造费用分配率＝９５４００/(３６００＋２４００)＝１５．９０

根据上列资料及计算的分配率，计算完工甲、乙两种产品的总成本和单位成本如图表１１-２所示。

２）用作业成本法计算甲、乙两种完工产品成本。企业采用作业成本法计算完工产品时，发生直接材料、直接人工和直接制造费用的各作业中心，其发生的成本是受数量相关成本动因的影响，因此分配的方法与传统成本计算方法相同，不再另行计算。

（１）计算间接制造费用各作业中心成本库分配率。间接制造费用的各作业中心发生的成本是受作业量相关成本动因的影响，因此应按作业量分配各作业中心的生产费用，现计算该公司间接制造费用各作业中心成本库分配率如图表１１- ３所示。

（２）计算甲、乙两种产品应负担的间接制造费用。根据图表１１-３间接制造费用各作业中心成本库分配率计算表计算的各作业中心成本库分配率及作业量分配间接制造费用，如图表１１- ４所示。

（３）计算甲、乙两种产品的总成本和单位成本。根据图表１１-４“间接制造费用分配表”分配的结果将分配给甲、乙两种产品的间接制造费用和传统成本计算方法中计算的直接材料、直接人工和直接制造费用进行汇总，计算甲、乙两种产品的总成本和单位成本如图表１１- ５所示。

计算结果显示，采用传统成本计算方法，甲产品的单位成本为３４４．３８元，乙产品的单位成本为４１６．２４元；而采用作业成本法，甲产品的单位成本为３２９．２８元，乙产品的单位成本为４４６．４４元，甲、乙两种产品单位成本分别比传统成本计算方法减少１５．１０元和增加３０．２０元。两者之间产生差异的原因是间接制造费用的分配标准不同。由于传统成本计算方法不论是直接制造费用，还是间接制造费用，都不考虑产品生产中不同的设计、技术、批量、质量要求等各种经济因素对产品成本的影响，都按相同的分配标准即生产工人工时进行分配，造成产品成本信息扭曲，从而容易给企业管理层在经营决策上造成失误。而作业成本法体现了它的先进性，充分地考虑了各种经济因素对产品成本的影响，根据间接制造费用动因，细化了分配标准，从而提高了产品成本的真实性和可靠性。

第三节　作业管理

作业成本法不仅能显著提高高科技企业产品成本信息的准确性和真实性，而且成本管理人员可以运用作业成本法的新观念，以形成产品成本的各种作业为对象，对企业产品生产的整个作业过程进行管理，以降低产品成本，提高企业的获利能力和竞争能力。

作业管理的主要内容有对企业作业全过程进行分析和改善企业生产经营过程两项，现分别予以阐述。

一、对企业生产作业全过程进行分析

企业通过对生产作业全过程的分析，可以充分认识各个作业过程，以挖掘改善的途径。企业可以通过以下四个方面进行分析。

１．分析影响客户对本企业所提供产品价值高低的各种因素　　影响客户对本企业所提供产品价值高低的因素较多，不同类型的客户往往具有不同的看法，企业只有在明确自己的市场定位的前提下，才有可能发现哪些作业能增加产品的价值，而哪些作业却不能增加产品的价值，从而为自己的客户提供价值最大化的产品。

２．分析各项作业间的联系　　企业各项作业之间存在着有机的联系。企业作业链需要不断地改善，这种改善不是通过将各项作业逐一优化来实现的，而是通过分析整个生产作业流程中各项作业之间的有机联系，不断地协调改善各项作业来完成的。

３．分析各项作业成本动因　　企业为了对作业成本实施事前控制，应分析各项作业成本动因，以合理制定生产预算，为节约作业成本奠定基础。

４．分析各项作业执行的效果　　企业为了对作业的执行过程实施有效的控制，就需要对各项作业执行的效果进行分析，以寻求降低作业成本的机会。作业执行效果优劣的衡量标准有作业成本的高低、完成作业的必要时间和作业完成质量的好坏等。

二、改善企业生产经营过程

企业通过对生产作业全过程的分析，发现了生产作业过程中存在的不足之处，从而为改善生产经营过程提供了信息。企业可以从以下两个方面进行改善。

（一）重构作业链

企业重构作业链主要有以下四项措施。

１．消除不必要的作业　　不必要作业是指可取消的非增值性作业和过剩功能的作业。消除不必要作业是重构作业链的主要环节。企业对于一些无法彻底消除的非增值性作业，也应尽量节约资源降低其成本，缩短其所消耗的时间。

２．改进产品工艺设计　　企业可以从各个方面改进产品工艺设计。例如，改变部分工艺设计，增加不同产品之间零部件的通用性，或者减少每件产品所需零部件的种类和数量等，以降低产品生产过程的复杂程序，简化作业流程，从而缩短了整个生产作业的流程，降低了作业成本。

３．合并或分解作业　　企业对于划分过细、关系密切、成本动因相同的作业，可以根据具体需要予以合并，以提高作业的总体效率；对于划分过粗，成本动因不同的作业，按成本动因应予以分解细化，以提高产品成本的准确性。

４．改善作业流程　　企业应改善作业流程，主要是改进作业地点布局。例如，将原功能相近的机器设备集中在一起可以改为将生产特定产品的机器设备配置在一起，缩短加工零部件的传递距离，以缩短整个生产作业过程的时间，降低作业成本。

（二）合理资源配置

在企业产品生产的全部作业中，有时会出现有的作业工作紧张，处于过度饱和状态，人力和生产设备显得不足，而有的作业却较为宽松，造成人力和生产设备的闲置，产生资源浪费的情况。

为了改善资源总体的利用效果，使企业资源利用效果最优化，必须合理资源配置。因此对处于忙闲不均的作业，企业可以根据具体情况，采用不同的方法予以解决。一种方法是改进产品设计，适当减少超过饱和状况作业的工作量，增加处于宽松状态作业的工作量；另一种方法是调整生产设备，增加超过饱和状况作业的生产设备，减少处于宽松状态作业的生产设备，并且加强对企业员工的培训，提高他们的技能，使他们能一专多能，会操作多种生产设备，以充分利用人力资源。

第四节　作业成本法的评价

一、作业成本法的优点

（一）能够提供准确真实的成本信息

传统成本会计方法将直接材料、直接人工和制造费用均按业务量分配，计入产品成本。而作业成本法认为产品设计、设备调整、质量检验等许多间接制造费用传统地按业务量进行分配是不合理的。这些间接制造费用与业务量之间没有内在的联系，而与那些导致间接制造费用发生的作业量相关联。因此作业成本法改变了间接制造费用传统的按生产工人工时或机器工时分配的不合理的方法，采用按各项间接制造费用的作业量进行分配。其核算的结果是提供产品成本的信息比传统成本会计方法更准确、更真实。

（二）有利于企业作出各种正确的决策

作业成本法根据成本与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本和长期变动成本，通过选取成本动因，清晰地将各项成本与消耗资源的作业联系起来，企业可直接地掌握反映间接制造费用的各项作业成本的详细情况，以利于作出正确的生产经营决策。准确的成本信息也有利于企业作出正确的定价决策和开发新产品决策。

（三）有利于节约和控制成本提高收益

由于作业成本法是根据各项作业实际消耗的资源来归集和分配成本的，因此作业成本法可以在分析作业成本与成本动因的基础上，找出消除或减少非增值性作业的途径，从而达到节约和控制成本的目的。作业成本法的着眼点在作业上，企业应尽量增加有利作业，减少不利作业，通过改进作业以提高企业的收益。

（四）拓展了成本服务的范围

随着企业竞争的全球化，企业管理层对于成本的概念早已超越传统意义上的范围。将企业与客户、产品及服务的所有作业，包括订货合同处理、营销、售后服务等作业所耗费的资源均包括在企业的成本范围内。采用传统成本计算方法已无法适应这一变化，而作业成本法却具有很大的灵活性，可以将那些贯穿于全部价值链的作业包括在内。这些作业成本往往是由客户驱动的，因此可以从客户的角度进行分析。

此外，作业成本法也适用于服务行业，因为提供服务和产品生产一样，也会发生非数量相关的间接计入成本。我们可以通过成本动因，将这些作业的成本与服务相联系，以取得准确的服务总成本和单位服务成本。

二、作业成本法的缺点

（一）计算的成本仍有残存的主观性和随意性

首先，作业成本法是以作业中心成本库归集成本的，当企业生产产品发生作业成本时，虽然从理论上来说，只要将同一性质的作业成本归入同一作业中心成本库内即可。但是，在实际工作中，往往有些作业费用如厂房的折旧费、生产车间发生的机物料消耗、保险费、动力等费用，可能为几个作业中心成本库共同发生的耗费，但又缺乏作业耗用的计量手段，使其成本的分配存在一定的主观性。

其次，作业成本归集到作业中心成本库后，就必须选择适当的成本动因将其分配到各个产品中去。即使成本相当细分化，再配以大量的作业中心成本库，每个作业中心成本库内的作业成本的同质性仍然是有疑问的。这样，用单个成本动因来理解整个作业中心成本库的全部作业成本的成本性态，也就必然存在片面性。

再次，作业成本法的基础成本资料来源于传统的权责发生制的计算方法，如折旧费、修理费等成本的期末分配，其计算的结果仍将会受到随意性的影响。

（二）计量成本较高

作业成本法由于以作业中心成本库来归集成本，这对成本计算和成本管理的组织体系提出了新的要求，大大地增加了核算和管理的工作量，因此计量成本较高。特别是对于那些生产产品品种繁多、生产工艺流程复杂的企业，更是如此。

三、作业成本法的适用性

作业成本法目前还处在应用的初级阶段，还具有一定的局限性，尚待进一步完善和发展。通常具有下列条件的企业可以试行运用作业成本法。

第一，制造费用占全部产品成本的比重较高。

第二，产品的产量、批量或产品生产的复杂性有较大的差异。

第三，产品品种结构复杂繁多。

第四，产品生产工艺复杂多变，经常发生设备调整成本。

第五，企业管理层及销售人员在生产经营决策及产品定价决策时对传统成本核算方法提供的成本信息的准确性提出了疑问。

作业成本法是新兴起的成本计算方法，企业在运用时可以先在重要的作业中心试行，成熟以后，再逐渐全面实施作业成本法。随着电子计算机在成本会计工作中的广泛应用，工作效率的提高，将有助于解决作业成本法核算工作量大的问题。