第一章 总 论
第一节 税务会计概述
一、税务会计的含义和特点
(一)税务会计的含义
税务会计是指以国家现行的税收制度和《企业会计准则》为依据，以货币为计量单位，运用财务会计的理论和方法，连续、系统、全面地核算、监督和筹划纳税人税务资金运动的一门专业会计。
税务会计是社会经济发展到一定阶段的产物，它是适应纳税人经营管理的需要，从传统的财务会计中分离出来的，并将会计的基本理论和基本方法与企业纳税活动相结合而形成的一门边缘学科，是融税收制度和会计核算为一体的特种专业会计，它对维护国家和纳税人的权利发挥着重要的作用。
(二)税务会计的特点
税务会计作为一门独立的专业会计，与其他专业会计相比较，有以下五个特点。
1.法律性 它是指税务会计必须以国家现行的税收制度为依据，对税款的形成、计算、申报和缴纳等情况进行核算和监督。
在财务会计核算中，企业可以根据生产、经营和经济环境的实际需要，选择适当的会计处理方法。当《企业会计准则》、《企业财务通则》的规定与国家现行的税收制度不一致时，税务会计必须进行适当的调整，做到依法计税、依法纳税、依法减免。因此，法律性是税务会计区别于其他专业会计的主要标志。
2.广泛性 它是指税务会计的处理原理、原则和方法广泛适用于国民经济各行业和各部门，以及各种所有制形式的纳税人。
纳税人的广泛性决定了税务会计的广泛性。税务会计适用于国民经济中的工业、商品流通企业、交通运输业、饮食服务业、金融保险业、建筑业、房地产业等各个行业以及各种所有制形式的纳税人。
3.统一性 它是指同一个税种的税务会计对国民经济不同行业和不同部门以及不同所有制形式的纳税人的纳税行为进行核算和监督时具有一致性。
在税收制度构成要素中，如征税对象、税目、税率、征纳办法等方面，只要是同一个税种，不分纳税人的行业、部门，以及所有制形式，均适用于统一的规定，从而决定了税务会计对纳税行为进行核算和监督的统一性。
4.独立性 它是指税务会计具有自身相对独立的会计核算内容和方法。
在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循各自的准则和原则，规范不同的对象，从而导致《企业会计准则》、《企业财务通则》与税收制度对企业资产的处理以及对收入、费用、利润的确认和计量上均存在着差异。税务会计要求按照税收制度的要求进行调整处理，从而体现了税务会计的独立性。
5.筹划性 它是指税务会计在进行税务处理时，应注重税务筹划。
税务筹划是市场经济条件下的必然产物，企业在税收制度所允许的范围内，对各项涉税的经营活动事先进行合理的安排，以减轻税负，提高盈利水平。
二、税务会计与财务会计的比较
(一)税务会计与财务会计的联系
税务会计与财务会计都属于会计学科体系。税务会计是从财务会计中分离出来的，它植根于财务会计之中;财务会计是税务会计形成的前提和基础，两者的会计基本假设、核算方法和程序是一致的。
因此，在实际工作中，财务会计只需按照企业会计准则的要求设置一套会计凭证、会计账簿和财务报表，进行会计核算;税务会计则是借助于财务会计的会计凭证、会计账簿和财务报表以及会计核算方法，按现行税收制度进行各种税务上的处理。两者之间相互补充、相互配合，共同对纳税人的生产经营活动进行核算和监督。
(二)税务会计与财务会计的区别
1.核算的目的不同 财务会计核算的目的是真实、完整地为企业的投资者、债权人、政府和企业管理者提供与企业财务状况、经营成果、现金流量和所有者权益变动等有关会计信息的财务报表，以利于不同的信息使用者进行合理、有效的决策。其核算的目的具有多元性。而税务会计核算的目的是按照现行税收制度的规定，正确计算应纳税款，履行纳税义务，并享受纳税人的权利。其核算的目的具有单一性。
2.核算的范围不同 财务会计核算的范围是企业以货币表现的全部经营活动，全面核算和监督企业的财务状况、经营成果、现金流量以及所有者权益变动。其核算的范围具有广泛性。而税务会计核算的范围仅限于企业生产经营活动中的涉税业务部分，以全面核算和监督企业各项税款的形成、计算、申报和缴纳等情况。其核算的范围具有特定性。
3.核算的依据不同 财务会计核算必须遵循《企业会计准则》及其应用指南、《企业财务通则》等各种法规，处理发生的各项经济业务。要求会计信息的真实税务会计完整。而税务会计核算除了要遵循《企业会计准则》外，还受到税收制度的约束。在处理经济业务时，当企业会计准则与国家现行税收制度不一致时，必须按照税收制度的规定进行调整，以保证应纳税款核算的准确性。
4.核算的基础不同 财务会计核算应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。而税务会计核算是以收付实现制与权责发生制相结合为基础的，以保证税款的及时缴纳，并兼顾企业税款的支付能力。这种核算基础上的差异，导致两者在收入、费用和利润的确认、计量上的不同。
5.核算的计量要求不同 财务会计核算通常采取按历史成本计量;但在企业的资产发生减值时，可采用成本与可变现净值孰低法计提资产减值准备，采取按市场现行价值计量。而税务会计核算必须采取历史成本计量，不考虑资产减值的因素。
三 、税务会计核算的对象
税务会计核算的对象是指在企业生产经营活动中，因纳税活动而引起的应纳税款的形成、计算、申报、缴纳、退补和罚款等一系列的税务资金运动。
企业在生产经营活动中一系列的税务资金运动主要包括:经营收入、成本费用、经营成果以及税款的计算、申报、减免和缴纳。
(一)经营收入
经营收入是指企业因销售商品、提供劳务以及提供他人使用本企业的资产所取得的收入。它既是计算增值税、消费税和营业税等流转税的直接依据，又是计算企业所得税的基础。企业经营收入核算得准确与否，直接关系到各种应纳税款形成和计算的准确性。因此，准确地核算和监督企业的经营收入是税务会计核算的重要内容。
(二)成本费用
成本费用是指企业在生产经营活动中为取得经营收入而发生的耗费和支出。它包括在生产经营过程中发生的生产成本和期间费用。一定期间的成本费用与其经营收入的差额为企业的营业利润，它反映了企业生产经营活动的盈利能力和劳动生产率的高低。企业生产经营过程中成本费用的计算是否合理、合法和准确，直接关系到所得税的计算和缴纳的准确性。因此，准确地核算和监督企业生产经营的成本费用是税务会计核算的重要内容。
(三)经营成果
经营成果是指企业在一定会计期间实现的利润总额(或亏损)。它由营业利润和营业外收支净额两个部分组成。企业确定的利润总额正确与否会影响到企业应纳税所得额的确定以及所得税的计算和缴纳的准确性。企业按照《企业会计准则》的规定确认当期的利润总额往往与税法规定的应纳税所得额不一致，存在永久性差异和暂时性差异，这需要在计算应缴所得税时，按照税收制度的规定予以调整。因此，准确地核算和监督企业的经营成果是税务会计的重要内容。
(四)税款的核算、申报、减免和缴纳
由于不同类别税种的计税依据、计算方法和征收方法各不相同，同一税种在不同行业、不同企业的会计处理方法也有差异，因此，各种应缴税款的计算、减免和缴纳的方法也不一致。应严格按照税收制度的规定，准确地计算、申报、减免和缴纳各种税款，并根据《企业会计准则》及其应用指南的规定，对这一系列税务活动所引起的资金变动进行核算和监督，这是税务会计的又一项重要内容。
税款减免是指国家对某些纳税人或征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。
四、税务会计的职能
税务会计的职能是指税务会计本身所固有的职责和功能。税务会计是一门专业会计，与国家税收制度有着密切的联系，它除了具有会计的核算职能和监督职能外，还具有税务筹划职能。
(一)核算职能
核算职能是指税务会计以国家现行的税收制度为依据，根据《企业会计准则》及其应用指南的规定，全面、连续、系统地记录和核算企业在生产经营活动中的税务资金运动，包括税款的形成、计算、申报、减免和缴纳等内容，以价值形式真实地反映企业的纳税活动，为国家组织税收收入提供可靠的依据。
(二)监督职能
监督职能是指税务会计按照国家现行的税收制度，通过税务会计的一系列核算方法，对企业各种税款的形成、计算、申报、减免和缴纳等税务活动进行监督和控制，使《企业会计准则》与国家税收制度中存在的差异得到适时修正，以维护国家税收制度的严肃性。
(三)筹划职能
筹划职能是指税务会计通过对税务活动事先所进行的筹划和安排，使企业在不违反税收制度和其他法律、法规的前提下，优化纳税负担，防范和化解纳税风险，充分保障企业的合法权益。
五、税务会计的作用
税务会计的作用是税务会计职能在一定的运行条件下的具体表现，它主要表现在以下三个方面。
(一)促使企业履行纳税义务，发挥税收调节经济的作用
税务会计是将税收制度和会计融为一体的专业会计。它既能促使企业按照税收制度的规定，准确、及时地进行各种税款的计算、申报、减免和缴纳，履行纳税义税务会计务;又能促使企业客观地分析各种税款的缴纳对企业生产经营活动的影响，从而有利于企业适时地调整产品结构，充分发挥税收调节生产、调节消费和调节经济的作用。
(二)反映企业纳税义务的履行情况，维护国家的经济利益
税务会计是以国家税收制度为依据，全面、连续、系统地核算企业各种税款的形成、计算、申报、减免和缴纳的情况，反映企业履行纳税义务的情况。税务机关可以通过税务会计核算资料，对企业的纳税行为进行有效的监督和控制，以保证国家的财政收入及时、足额地解缴入库，保证出口退税业务以及减免税待遇的真实性，从而维护了国家的经济利益。
(三)维护企业合法权益，提高经济效益
税收是企业外部经济环境中的一个重要因素，也是企业进行经营管理时不能忽略的客观条件。税务会计通过积极的税务筹划，运用税收制度中的相关条款，充分享受包括减免税在内的各种税收优惠政策，减轻企业的纳税负担，维护企业的合法权益，提高企业的经济效益。
六、税务会计的原则
税务会计作为一门专业会计，除了要满足《企业会计准则》中的会计信息质量要求外，还应当遵循下列四项原则。
(一)法律性原则
法律性原则是指税务会计在进行账务处理时，必须符合国家的税收制度，严格按照税收制度来规范纳税行为。
税务会计所反映的纳税人的生产经营活动是否合法，税款计算是否准确，纳税是否及时，判定的标准只能是现行的国家税收制度。税收制度会因国家的政治、经济的发展和需要而有所变更。因此，税务会计必须坚持按照国家现行税收制度的规定进行账务处理，这就要求税务会计人员认真研究税收制度，以国家现行税收制度作为税务会计工作的指南，并随着国家税收政策的变化，相应地调整企业的税务资金的运动。
(二)修正的权责发生制原则
修正的权责发生制原则是指税务会计以权责发生制为基础，适度引用收付实现制，以保证国家税收的及时和稳定。
权责发生制是以权利的形成和责任的发生为标准，来确认收入和费用的一种方法。采用这种方法，凡是归属于本期的收入和费用，不论其是否收到和付出现金，均作为本期的收入和费用入账。而收付实现制是以现金的收到和支付为标准来确认收入和费用的方法。采用这种方法，凡是本期收到的现金收入和以现金支付的费用，不论其是否归属于本期，均作为本期的收入和费用入账。
《企业会计准则》要求企业以权责发生制作为基础进行会计确认、计量和报告，能够合理有效地确定企业不同会计期间的收入和经营成果，体现了公允性和合理性。然而税收制度要保证国家税收的及时和稳定，对于有些收入和费用要求按照收付实现制来确认。比如，税收制度中规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天。虽然，税务会计将收取的预收款列入“预收账款”账户，没有作为销售收入处理，但是预收款仍应根据税收制度的规定，作为销售处理，应当按照规定的税率缴纳营业税。又如，税务会计根据谨慎性会计信息质量要求，计提坏账准备、存货跌价准备，将其确认为费用入账，而税收制度却认为坏账只有在发生时、存货只有在被耗用或者销售时才能确认费用，因而税务会计在计算缴纳企业所得税时应根据税收制度的要求予以调整。因此税务会计采用修正的权责发生制。
(三)配比原则
配比原则是指税务会计在确认计算企业所得税的应纳税所得额时，同一会计期内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。企业所得税的配比原则包括因果配比和时间配比两层含义。
因果配比是指将收入与其对应的成本、费用相配比。对此，税收制度中作了多项规定:一是企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除;而企业违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收的财物，在计算应纳税所得额时，不得扣除;二是在计算应纳所得税额时，与企业经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除;三是在计算应纳所得税额时，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。
时间配比是指将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用相配比。当期的收入应在当期申报，收入逾期未申报者，以偷税论处，并加收滞纳金。当期的成本、费用和损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。已发生的成本、费用和损失当期未扣除的，原则上不允许在以后的纳税年度补扣。
(四)税款支付能力原则
税款支付能力原则是指税务会计在确认、计量以及在记录收入、收益、成本和费用时，应选择保证税款支付能力的核算方法。
税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数，有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。纳税能力体现的是合理税负原则。与企业的其他费用支出有所不同，税款支付全部对应着现金的流出，因此，税务会计在考虑纳税能力的同时，更应该考虑税款的支付能力。
第二节 税收制度
一、税收制度的含义
税收制度简称税制，它是指国家设置的税种，以及与这些税种的征收、管理有关的，具有法律效力的各级成文法律、行政法规和部门规章等的总和。它规定了国家与纳税人之间的征纳关系，是国家向纳税人征税的法律依据和工作规程。
税收制度按照构成方法和形式的不同，可分为简单型税收制度和复合型税收制度。简单型税收制度是指税种单一、结构简单的税收制度;复合型税收制度是指由多个税种构成的、结构复杂的税收制度。在现代社会中，世界各国一般都采用复合税收制度。
税收制度是根据国家的具体政治经济条件确立的。因此，各国的政治经济条件不同，税收制度也不尽相同，具体征税办法也千差万别。我国现行的税收制度是在经历了多次较大的改革后才形成的。
二、税收制度的构成要素
税收制度的构成要素主要包括:纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限和减税、免税等。
(一)纳税人
纳税人是指税法上规定直接负有纳税义务的法人和自然人。
1.法人 它是指按照法定程序设立、具有独立财产、并能以其名义享受民事权利和承担民事义务的社会组织。法人包括从事生产经营、取得利润的营利性企业以及非营利性的公益组织。
2.自然人 它是指能够独立享受法律规定的民事权利和承担相应民事义务的个人。自然人包括中国人、外国人、无国籍人、双重国籍人和多重国籍人。
3.扣缴义务人 它是指税法规定的、在其生产经营活动中依法负有代扣税款并向国库解缴税款义务的单位和个人。扣缴义务人不是纳税主体，而是纳税人和税务机关的中介，一般在税源分散或纳税人分散时，通过扣缴义务人征税有利于源泉控管。
(二)征税对象
征税对象又称课税对象或纳税客体，是税收法律关系中征纳双方权利和义务所共同指向的目的物或行为。通过规定征税对象，解决对什么征税的问题。这是区分不同税种的主要标志。我国现行税收法律、法规均有自己特定的征税对象，如企业所得税的征税对象是应纳税所得额;增值税的征税对象是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。
(三)税目
税目是指各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。税目体现了每个税种的征税广度。比如，消费税具体规定了烟、酒以及酒精、化妆品等14个税目。而城镇土地使用税、房产税等税种由于征税对象简单而明确，就没有另行规定税目。
(四)税率
税率是指对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。税率是最活跃、最有力的税收杠杆，是税收制度的中心环节。我国现行税率主要有以下三种形式。
1.比例税率 它是指对同一征税对象或同一税目，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、城市维护建设税等均采用比例税率。比例税率的优点是对同一征税对象或同一税目的不同纳税人的税负相同，有利于鼓励规模经营和公平竞争;税款计算方便，有利于企业核算和缴纳。其缺点是不分纳税人收入的多少、生产条件的优劣，均按同一税率征税，在调节收入分配，体现量能负担原则方面有一定的局限性。
2.定额税率 它是指按征税对象确定的计量单位，直接规定一个固定的税额。定额税率又称固定税额，是税率的一种特殊形式，它通常适用于从量计征的税种。我国的资源税、城镇土地使用税、车船税及部分的消费税等均采用定额税率。
定额税率的优点是税率不受征税对象价值量变化的影响，有利于促使纳税人将产品升级换代，增加收入。
3.累进税率 它是指按征税对象数额的大小，从低到高分别规定逐级递增的税率。征税对象数额越大，税率越高，并且税额的增长幅度大于征税对象数额的增长幅度。累进税率按其计算方法不同主要可分为超额累进税率和超率累进税率两种。
(1)超额累进税率 它是指将征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。我国的个人所得税采用超额累进税率。
(2)超率累进税率 它是指将征税对象的相对率划分成若干级距，分别规定相应的差别税率。相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。我国的土地增值税采用超率累进税率。
累进税率的优点是纳税人的纳税负担随征税对象的变化作累进增减，便于贯彻税收量能负担原则，以充分发挥调节纳税人收入水平的作用，而且适应性强，灵活性大。
(五)纳税环节
纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。根据纳税环节的多少不同，可分为单环节征税和多环节征税两种。
1.单环节征税 它是指征税对象在从生产到消费过程中，只在一个环节征税，如我国的资源税只在开采环节征税。
2.多环节征税 它是指征税对象在从生产到消费过程中，每个环节均要征税，如我国的增值税在每个销售环节均按增值额征税。
(六)纳税期限
纳税期限是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。为了体现税收的固定性，保证国家取得财政收入的及时性，需要在税法中明确纳税期限。纳税人各个税种的具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
(七)纳税地点
纳税地点是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人(包括代征、代扣、代缴义务人)的具体纳税地点。
(八)减税、免税
减税、免税是指对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。减税、免税是国家对某些纳税人或征税对象的鼓励或扶持政策，是税率的重要补充，它将税法的原则性与灵活性结合起来，以便对不同类型的纳税人和征税对象实行不同层次的减免，有利于全面地、因地制宜地贯彻国家的经济政策。
(九)罚则
罚则是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。违反税法的行为主要有欠税、偷税、骗税和抗税等。
1.欠税 它是指纳税人在税务机关规定的期限内不缴或少缴税款的行为。对欠税行为税务机关除责令纳税人限期缴纳外，并从滞纳之日起，按日加收一定比例的滞纳金。限期内仍未缴纳的，税务机关将依照税法的规定采取强制执行措施，除了追缴其不缴或者少缴的税款外，还可以处不缴或者少缴税款50%以上，5倍以下的罚款。
2.偷税 它是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿或记账凭证;在账簿上多列支出或者不列、少列收入;经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报;不缴或者少缴应纳税款的行为。对于偷税行为，税务机关除了向纳税人追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金外，并处以不缴或者少缴的税款50%以上，5倍以下的罚款;情节严重构成犯罪的，将会被依法追究其刑事责任。
3.骗税 它是指纳税人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为。对于骗税行为，税务机关除了对纳税人追缴其骗取的退税款外，并对其处以骗取税款1倍以上，5倍以下的罚款;情节严重构成犯罪的，将会被依法追究其刑事责任。
4.抗税 它是指纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。对于抗税行为，情节轻微、未构成犯罪的，除了由税务机关追缴其拒缴的税款和滞纳金外，并对其处以1倍以上，5倍以下的罚款;情节严重构成犯罪的，将会被依法追究其刑事责任。
三、税收制度的分类
我国现行税收制度是1949年新中国成立后，经过几次较大的税制改革逐步演变而来的，按其性质和作用不同大致可分为以下六类。
(一)流转税类
流转税类是指以流转额和服务收入额为征税对象征收的税款。它主要在生产、流通领域或者服务业中发挥调节作用。流转税类包括增值税、消费税和营业税。
(二)资源税类
资源税类是指以开发和利用自然资源量为征税对象征收的税款。它主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。资源税类包括资源税和城镇土地使用税。
(三)所得税类
所得税类是指以应纳税所得额为征税对象征收的税款。它主要在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。所得税类包括企业所得税和个人所得税。
(四)特定目的税类
特定目的税类是指以特定对象或特定目的的数额或数量为征税对象征收的税款。它主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。特定目的税类包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税和烟叶税。
(五)财产行为税类
财产行为税类是指以某些财产和行为的数额或数量为征税对象征收的税款。它主要是对某些财产和行为发挥调节作用。财产行为税类包括房产税、车船税、印花税和契税。
(六)关税类
关税类是指以进出关境的货物和物品的价值征收的税款。它主要是对进出关境的货物和物品发挥调节作用。关税类只有关税一种。
以上各个税种中除了关税由海关负责征收管理外，其他税种均由税务机关负责征收管理。
第二章 增值税会计
第一节增值税概述
一、增值税的含义、分类以及在我国的施行
(一)增值税的含义
增值税是指在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，对其在经营、加工、修理修配过程中新增加的价值额计算征收的税款。
增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值以及提供加工、修理修配劳务新增价值进行征税。然而，由于新增价值或商品附加值在商品流通或提供加工、修理修配劳务过程中难以准确地计算，因此，增值税在实际操作上采取间接计算的办法，即从事货物销售以及提供加工、修理修配劳务的纳税人，要根据货物或提供加工、修理修配劳务销售额，按照规定的税率计算税额，再扣除上一环节已缴纳的增值税额，其余额为纳税人应缴纳的增值税额。
(二)增值税的分类
增值税按照纳税的基数不同，可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种。
1.生产型增值税 它是指以国民生产总值为计税依据的增值税。这种增值税不能扣除外购固定资产价值所包含的增值税额，其计税依据为企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务金额后的余额(即职工薪酬、利润、利息、租金和折旧额之和，其从国民经济整体来看相当于国民生产总值)。由于这种增值税的扣除范围不包括固定资产，因此，它的税基最大，并且在一定程度上仍带有重复征税的问题，而且资本有机构成越高，重复征税的现象越严重，从而不利于鼓励投资。
2.收入型增值税 它是指以国民收入为计税依据的增值税。这种增值税只能扣除外购固定资产当期折旧额所含的增值税额，其计税依据为企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务的金额和固定资产折旧后的余额(即职工薪酬、利润、利息和租金之和，其从国民经济整体来看相当于国民收入)。这种增值税的税基与增值额的范围最吻合，并且税基适中。然而，固定资产折旧额是分期提取的，难以采用凭增值税专用发票注明税额进行抵扣的办法，因此，采用的国家较少。
3.消费型增值税 它是指以企业消耗的消费资料为计税依据的增值税。这种增值税，能够扣除外购固定资产所包含的增值税额，其计税依据等于企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务的金额和同期购入固定资产价值后的余额。企业购入的固定资产虽然原生产经营单位在出售时均已缴税，但在企业将固定资产作为生产资料使用时，准许其在购置的同期予以扣除，那么这部分货物实际上没有缴税。从国民经济整体来看，消费型增值税仅对消费资料征税。这种增值税税基最小，它具有刺激投资，加速设备更新和提高资本有机构成的作用，因此被广泛地采用。
(三)增值税在我国的施行
增值税由于具有避免重复征税的优点，自1954年法国首先征收增值税以来，已有100多个国家和地区征收增值税。1993年12月13日，我国国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，将原来征收营业税的工业企业、农业企业、商业企业和部分劳务供应企业从1994年1月1日起改为征收增值税，施行的是生产型增值税，避免了重复征税。2008年11月10日，国务院又公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，该条例于2009年1月1日起施行。该条例实现了增值税由生产型向消费型的转换。
二、增值税的特点
(一)不重复征税
增值税是以增值额作为计税依据的，增值额是指纳税人在一定时期内的生产经营或者加工以及修理、修配劳务过程中新增加的价值。即纳税人在一定时期内销售商品或者提供应税劳务所实现的收入大于其购入商品或者接受应税劳务和购入机器设备所支付金额的差额，因此不存在重复征税。
(二)属于价外税
我国对增值税实行价税分离政策，增值税不包含在货物或者提供加工以及修理、修配劳务的销售价格之中，以不包含增值税额的货物或者提供加工以及修理、修配劳务的销售价格为计税依据，实行价外计征。增值税由最终的消费者负担，企业缴纳增值税的多少与其盈利基本上没有关系。
(三)普遍征收、公平合理
我国对生产经营货物或者提供加工以及修理、修配劳务的企业都按照增值额征收增值税，改变了过去采用营业税时按营业收入全额征收的办法。经营同一种商品，如果售价相同，不论是全能型的，少生产经营环节的企业;还是专业型的，多生产经营环节的企业，最终缴纳的增值税是相等的，税负公平，有利于企业在平等的条件下进行竞争。
(四)分档征收
我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。并且对一般纳税人和小规模纳税人采取不同的征收管理办法。对于一般纳税人采取规范的征收管理办法，税率分为17%、13%和零税率三档，可以使用增值税专用发票，并享有税额抵扣权;对于小规模纳税人则采取简易的征收管理办法，按销售额的3%全额计征。
三、增值税的纳税人
凡是从事销售或者进口货物，提供加工以及修理、修配劳务的单位和个人都是增值税的纳税人。上述单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。上述个人是指个体工商户和其他个人。单位租赁或承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。
纳税人按照其经营规模大小及会计核算是否健全划分，可分为小规模纳税人和一般纳税人。
(一)小规模纳税人
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
根据我国《增值税暂行条例实施细则》规定，小规模纳税人的标准为:① 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主①，并兼营货物批发或零售的纳税人;年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的。② 除上项标准规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
小规模纳税人企业会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人企业。
(二)一般纳税人
一般纳税人是指年应征增值税销售额超过我国《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位(以下简称企业)。
下列纳税人不属于一般纳税人:① 年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业。② 个人，指除个体经营者以外的其他个人。③ 非企业性单位。④ 不经常发生增值税应税行为的企业。
四、增值税的征收范围
(一)增值税征收范围的基本规定
增值税的征收范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工以及修理、修配劳务和进口货物。
1.货物 它是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产以外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。
2.加工 它是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。
3.修理、修配 它是指受托方对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
(二)增值税征收范围的特殊规定
1.增值税征收范围的特殊项目 分述如下:
货物期货(包括商品期货和贵金属期货)应当在实物交割环节征收增值税。
银行销售金银业务、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品业务等均应征收增值税。
集邮商品(如邮票、首日封、邮折等)的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均应征收增值税。
2.增值税征收范围的特殊行为 分述如下:
(1)视同销售货物行为 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:
① 将货物交付其他单位或者个人代销。② 销售代销货物。③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。④ 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。⑥ 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
上列八种视同销售货物的行为均要征收增值税，其目的有两个:一是保证增值税额抵扣制度的实施，不致因发生上列行为而造成税额抵扣环节的中断;二是避免因发生上列行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止逃避纳税的现象。
(2)混合销售行为 它是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务。非增值税应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非增值税应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
纳税人的下列两种混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。① 销售自产货物并同时提供建筑业的劳务的行为。② 财政部、国家税务总局规定的其他情形。
(3)兼营非增值税应税劳务行为 它是指增值税纳税人在从事增值税应税货物销售或提供劳务的同时，还从事非增值税应税劳务，且从事的非增值税应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。根据税法规定，增值税纳税人兼营非增值税应税劳务的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税劳务的销售额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
五、增值税的税率与征收率
前已所述，我国的增值税税率分为基本税率、低税率和零税率三种。
(一)基本税率
增值税一般纳税人销售或者进口货物、提供加工以及修理、修配劳务的，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，均按基本税率计征增值税，税率为17%。
(二)低税率
增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。① 粮食、食用植物油。② 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。③ 图书、报纸、杂志。④ 饲料、化肥、农药、农机、农膜。⑤ 国务院规定的其他货物。
(三)零税率
纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外。由于各国的税收政策千差万别，企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上通行的做法。我国为鼓励企业开展出口业务，按税法规定实行出口货物零税率的优惠政策。
零税率是指货物在出口时整体税负为零。出口货物适用零税率，不但出口环节不纳税，而且还可以退还以前纳税环节已缴纳的增值税。
(四)征收率
根据我国《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并且不得抵扣进项税额。小规模纳税人增值税征收率为3%。
六、增值税纳税义务的发生时间、纳税地点和纳税期限
(一)增值税纳税义务的发生时间
增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。它分以下两种情况。
1.销售货物或者应税劳务 其纳税义务发生的时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体分为:
(1)采取直接收款方式销售货物 不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物 为发出货物并办妥托收手续的当天。
(3)采取赊销和分期收款方式销售货物 为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
(4)采取预收货款方式销售货物 为货物发出的当天，但生产销售生产日期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
(5)委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
(6)销售应税劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
(7)视同销售货物行为中的第③项至第⑧项(见本书第15页) 为货物移运的当天。
2.进口货物 其纳税义务为报关进口的当天。
(二)增值税的纳税地点
为了保证纳税人按期申报纳税，根据企业跨地区经营和搞活商品流通的特点及不同情况，税法还具体规定了增值税的纳税地点。
1.固定业户 它应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
2.固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务 固定业户应当向其机构
所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
3.非固定业户销售货物或者应税劳务 非固定业户应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
4.进口货物 进口货物的单位应当向报关地海关申报纳税。
(三)增值税的纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税款的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起，15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
七、增值税专用发票的使用及管理
增值税实行国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。
(一)增值税专用发票的开具范围
一般纳税人销售货物(包括视同销售货物)和应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。一般纳税人开具增值税专用发票受到两个因素的制约:一是销售项目是否能够开具增值税专用发票;二是购买方是否能够使用增值税专用发票抵扣税款。因此下列情形之一的，不得开具增值税专用发票:
① 向消费者个人销售货物或者应税劳务的。② 销售货物或者应税劳务适用免税规定的。③ 销售报关出口的货物，在境外销售应税劳务。④ 将货物用于非应税项目。⑤ 将货物用于集体福利或个人消费。⑥ 提供非应税劳务(应当征收增值税的除外)、转让无形资产或销售不动产。⑦ 商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品。
向小规模纳税人销售货物或者应税劳务的，可以不开具增值税专用发票。
(二)增值税专用发票的开具要求
增值税专用发票的开具要求为:① 字迹清楚。② 不得涂改。③ 项目填写齐全。④ 票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。⑤ 各项目内容正确无误。⑥ 全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。⑦ 发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。⑧ 按照规定的时限开具增值税专用发票。⑨ 不得开具伪造的增值税专用发票。⑩ 不得拆本使用增值税专用发票。⑪不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的增值税专用发票。
开具的增值税专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。
(三)增值税专用发票的开具时限
增值税专用发票的开具时限规定为:① 采取预收账款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。② 采取交款提货结算方式的，为收到货款的当天。③ 采取赊销、分期收款结算方式的，为合同约定收款日期的当天。④ 将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。⑤ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为货物移送的当天。⑥ 将货物作为投资提供给其他单位或个体工商户，为货物移送的当天。⑦ 将货物分配给股东，为货物移送的当天。
一般纳税人必须按规定时限开具增值税专用发票，不得提前或滞后。对已开具专用发票的货物销售，要及时足额计入当期销售额计税，否则一律按偷税论处。
(四)增值税专用发票的内容和联次
增值税专用发票的内容主要有，购货单位和销货单位的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号;货物或应税劳务名称、规格型号、单位、数量、单价、金额、税率和税额等。其格式如图表2-1所示。
增值税专用发票共四联，第一联为存根联，由销货单位留存备查;第二联为发票联，由购货单位作为付款和购进货物的入账依据;第三联为税款抵扣联，由购货单位作为扣税的依据;第四联为记账联，由销货单位作为销售的入账依据。
(五)计算机开具增值税专用发票的要求
纳税人使用计算机开具增值税专用发票，必须报经主管税务机关批准并使用税务机关监制的机外发票。
一般纳税人符合下列条件的，可以向主管税务机关申请使用计算机开具增值税专用发票:① 有专业计算机技术人员、操作人员。② 具备通过计算机开具增值税专用发票和按月打印进货、销货及库存清单的能力。③ 国家税务总局直属分局规定的其他条件。
一般纳税人申请使用计算机开具增值税专用发票，必须向主管税务机关提供申请报告及下列资料:① 按照增值税专用发票(机外发票)格式用计算机制作的模拟样张。② 根据会计操作程序用计算机制作的最近月份的进货、销货及库存清单。③ 计算机设备的配置情况。④ 有关专用计算机技术人员、操作人员的情况。⑤ 国家税务总局直属分局要求提供的其他资料。
(六)增值税专用发票抵扣管理的规定
纳税人除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列情况之一者，不得抵扣进项税额。
1.未按规定取得增值税专用发票 这是指未从销货单位取得增值税专用发票，或者只取得专用发票的记账联或只取得专用发票的税款抵扣联。
2.未按规定保管增值税专用发票 有下列情形之一者，为未按规定保管增值税专用发票:① 未按照税务机关的要求建立专用发票管理制度。② 未按照税务机关的要求设专人保管专用发票。③ 未按照税务机关的要求设置专门存放专用发票的场所。④ 税款抵扣联未按照税务机关的要求装订成册。⑤ 未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次。⑥ 丢失专用发票。⑦ 损(撕)毁专用发票。⑧ 未执行国家税务总局或其直属分局提出的其他有关保管专用发票的要求。
3.销货单位开具的专用发票不符合开具要求 开具要求见本节第七目第(二)点，在此不再重述。
有上列三项情形者，如其购进应税项目的进项税额已经抵扣，应从税务机关发现其上述情形的当期的进项税额中扣减。
(七)开具增值税专用发票后发生退货或销售折让的处理纳税人开具增值税专用发票(以下简称专用发票)后，发生销货退回、销售折让时，应按以下规定处理:
购货单位在未付账款并且未作会计核算的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销货单位，销货单位收到后，应在该发票联和税款抵扣联及相关的存根联、记账联上注明“作废”字样，注销原来的业务。如属于销售折让，销货单位应按折让后的货款重新开具增值税专用发票，予以入账。
购货单位已经支付账款，或者账款未付但已进行了会计核算，在原发票联和税款抵扣联已无法退还的情况下，购货单位必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单(以下简称证明单)送交销货单位，作为其开具红字专用发票的合法依据。销货单位收到证明单后，才能据以将退回货物的数量、价款或折让金额向购货单位开具红字专用发票。销货单位将红字专用发票的记账联作为抵减当期销项税额的凭证，将发票联、税款抵扣联转交购货单位。购货单位收到红字专用发票后，应将红字专用发票所列明的增值税额从当期的进项税额中扣除，如不扣除，造成不纳税或者少纳税的，属于偷税行为。
第二节 增值税的计算
一、一般纳税人应纳增值税额的计算
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下:
应纳税额= 当期销项税额- 当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
(一)销项税额
1.销项税额的定义及计算 销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式如下:
销项税额= 销售额× 税率
2.一般销售方式销售额的确定 销售额是指为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指在货物销售价款之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但是价外费用不包括以下四项:① 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。② 同时符合承运部门的运输费用发票开具给购买方，并且由纳税人将该发票转交给购买方这两个条件的代垫运输费用。③ 同时符合以下三个条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:a.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。b.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。c.所收款项全额上缴财政。④ 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当按当日外汇市场的中间汇率折合成人民币计算。
纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由偏低的，由主管税务机关核定其销售额。
3.特殊销售方式销售额的确定 它主要有以下七种方式。
(1)以商业折扣方式销售货物 商业折扣是指销货方因购货方的购货数量大而在价格上给予其一定的折扣优惠的销售方式。商业折扣通常在货物交易时已经确定。因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在会计核算上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
(2)以现金折扣方式销售货物 现金折扣是指销货方在销售货物或者应税劳务后，为了鼓励购买方尽早偿还账款而按协议给予其一定的折扣优惠的销售方式。现金折扣发生在销售之后，是企业融资性质的理财费用，因此，现金折扣不得从销售额中扣除。
(3)以销售折让方式销售货物 销售折让是指销售方在销售货物后，因品种、规格或质量等原因而给予购货方价格上的减让的销售方式。销售折让虽然也是发生在销售之后，但其实质是销售额的减少，因此，税法规定，可以以扣除销售折让后的货款作为销售额。
(4)以旧换新方式销售货物 它是指纳税人在销售自己的货物时，折价收回同类旧货物的销售方式。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
(5)采取还本销售方式销售货物 它是指纳税人在销售货物后，到一定期限由其一次或分次退还给购货方全部或部分价款的销售方式。税法规定，采取还本销售方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。
(6)采取以物易物方式销售货物 它是指购销双方不是以货币进行结算，而是以同等价款的货物相互结算的销货方式。税法规定，以物易物双方都应作购销货处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额。
(7)包装物押金 税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装物所适用的税率计算销项税额。
(二)进项税额
1.进项税额的定义 进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。进项税额与销项税额是有着密切联系的。在货物的交易活动中，销货方开出增值税专用发票向购货方收取的税额是销项税额，而购货方据以支付的税额就是进项税额。纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额后的差额，通常为其应向税务部门缴纳的增值税额。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额 它主要有以下五项内容。
(1)专用发票上注明的税额 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
(2)专用缴款书上注明的税额 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(3)购进农业产品的进项税额 纳税人购进农业产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额的计算公式如下:
进项税额= 买价× 扣除率
(4)废旧物资的进项税额 废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的、由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。
(5)运输费用中的进项税额 纳税人购进或者销售货物，以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额，其计算公式如下:
进项税额= 运输费用金额× 扣除率
准予抵扣进项税额的运输费用金额是指运输单位开具的结算凭证(普通发票)上列明的运费和建设基金项目的金额。它不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。
准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的发票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的发票，但不包括取得的货运定额发票。
纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销售税额中抵扣。
3.不得从销项税额中抵扣的进项税额 主要有以下五项内容。
(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务 非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产以及不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
免征增值税项目有:① 农业生产者销售的自产农产品。② 避孕药品和用具。③ 古旧图书。④ 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。⑤ 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。⑥ 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。⑦ 销售自己使用过的物品。
集体福利或者个人消费是指企业内部供职工享受的食堂、浴室、托儿所、宿舍等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。
本项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)，也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。这里所称的固定资产是指使用寿命超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具和器具等。
(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 它是指企业因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质损失的外购货物及其外购时发生的运输费。
(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 它是指企业因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质损失的在产品、产成品所耗用的购进货物及其外购时发生的运输费。
(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品 它是指与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇等自用消费品。
(5)上述四项内容中规定的运输费用 包括货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务发生上述五种情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
纳税人兼营免征增值税项目或者非增值税应税项目(不包括不动产在建工程)，而无法划分不得抵扣的进项税额的，可以按照下列公式计算不得抵扣的进项税额。
二、小规模纳税人应纳增值税额的计算
小规模纳税人销售货物或者应税劳务，应当按照销售收入和征收率计算应纳税额的简易办法计算，其计算公式如下:
应纳税额= 销售额× 征收率
小规模纳税人增值税征收率为3%，不得抵扣进项税额。
小规模纳税人采用普通发票，普通发票上反映的销售额是含税销售额，在计算应纳税额时，应将含税销售额调整为不含税销售额，将增值税额从含税销售额中分离出来。调整的计算公式如下:
三、进口货物应纳增值税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格和税法规定的税率计算应纳税额。应纳税额和组成计税价格的计算公式如下:
关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格(CIF)作为完税价格。到岸价格(CIF)是成本加上保险费、运费价格的简称。它是指由卖方负责租船订舱，在合同规定期限内将商品装上运往指定目的港的船上，支付保险费和运费，负担装船前的一切费用和风险的价格条件。
由于到岸价格(CIF)是以外币计量的，因此，由海关按照填发税款缴纳凭证之日中国人民银行公布的人民币对外币交易的中间汇率折合成人民币。
【例】 新光公司从美国进口卷烟一批，到岸价格(CIF)为80000美元，其人民币中间汇率为6.85元，关税税率为20%，消费税税率为40%，增值税税率为17%，计算其应纳增值税额。
关税完税价格=80000×6.85=548000(元)
第三节 出口货物退(免)税
一、出口货物退(免)税的基本政策
出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。
世界各国为了鼓励本国货物出口，在遵循WTO 基本规则的前提下，通常都采取优惠的税收政策。我国从国情出发，采取了出口退税与免税相结合的政策。而对于国家紧缺的货物，则限制其出口，采取不予出口退(免)税政策。因此，我国出口货物的税收政策分为以下三种形式。
(一)出口免税并退税
出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是将货物出口环节与出口前的销售环节都视同为一个征税环节。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。
(二)出口免税不退税
出口免税与上述的含义相同。
出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。
(三)出口不免税也不退税
出口不免税是指将国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税;出口不退税是指对这些货物的出口不退还出口前其所负担的税款。
适用出口不免税也不退税的货物有天然牛黄、麝香、原油、白金等。
二、出口货物退(免)税的适用范围
根据税法规定:对出口的凡已属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退(免)税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退(免)税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征增值税和消费税。
(一)出口免税并退税政策的适用范围
1.退(免)税的出口货物应具备的条件 通常应具备以下四个条件。
(1)必须是属于增值税、消费税征税范围的货物 增值税和消费税的具体征收范围及其划分，在税法中对税目、税率或单位税额均已明确列示。
(2)必须是报关离境的货物 报关离境是指货物输出海关。凡是报关不离境的货物，不论是出口企业以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在会计核算上和其他管理上如何处理，均不能视为出口货物予以退(免)税。
(3)必须在会计核算上作销售处理的货物 出口货物只有在会计核算上作销售处理后，才能办理退税手续。
(4)必须是出口收汇并已核销的货物 将出口退税与出口收汇核销挂钩，可以有效地防止出口企业高报出口价格骗取退税，有助于提高出口收汇率和强化出口收汇核销制度。
2.免税并退税的货物 下列满足上述四个条件的出口货物，除另有规定外，给予免税并退税。
(1)自营出口或委托代理出口的自产货物 生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。
(2)收购后直接出口或委托代理出口的货物 有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。
(3)特定的出口货物 它是指不同时具备上述四个条件的货物，由于特殊情况，国家特准退还或免征其增值税和消费税的出口货物。这些出口货物主要有：① 对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。② 对外承接修理、修配业务的企业用于对外修理、修配的货物。③ 外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。④ 企业国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。⑤ 利用外国政府贷款或国际金融组织贷款，通过国际招标由国内企业中标的机电产品。⑥ 对境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件。⑦ 利用中国政府的援外优惠贷款和以合资、合作项目基金方式出口的货物。⑧ 对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物。⑨ 对我国港、澳、台地区贸易的货物。⑩ 列名钢铁企业销售给加工出口企业用于生产出口货物的钢材。⑪保税区内企业从区外有进出口经营权的企业购进货物，保税区内企业将这部分货物出口或加工后再出口的货物。⑫对保税区外的出口企业委托保税区内仓储企业仓储并代理报关离境地的货物。⑬出口加工区外企业运入出口加工区的货物。⑭对国家旅游局所属中国免税公司统一管理的出境口岸免税店销售的卷烟、酒、工艺品、丝绸、服装和保健品(包括药品)等六大类中国产品。⑮对外商投资企业采购的国产设备。⑯对出口企业出口的甲胺磷、罗菌灵、氰戊菊酯、甲基硫菌灵、克百威、异丙咸，对硫磷中的乙基对硫磷等货物。⑰ 出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、香料、山货、草柳竹藤制品、渔网和渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等12类货物。
(二)出口免税不退税政策的适用范围
下列出口货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税。① 属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。② 外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对规定列举的12类出口货物(见上文)考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税。③ 外贸企业直接购进国家规定的免税货物(包括免税农产品)出口的，免税但不退税。
(三)出口不免税也不退税政策的适用范围
除经批准属于进料加工复出贸易以外，下列出口货物不免税也不退税。① 出口的原油。② 援外出口货物②。③ 国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金(出口电解铜自2001年1月1日起按17% 的退税率退还增值税)、白金等。
三 、出口货物的退税率
出口货物的退税率是指出口货物的实际退税额与退税依据的比例。根据税法规定，现行出口货物的增值税退税率有17%、13%、11%、9%、8%、6%和5%七档。
四 、出口货物退税的计算
由于各类出口企业对出口货物的会计核算方法不同，有的对出口货物单独核算成本，有的对出口和内销的货物统一核算成本。为了与出口企业的会计核算方法相一致，我国税法规定了两种退(免)税的管理办法:一种是“免、抵、退税”办法，主要用于自营和委托出口自产货物的生产企业;另一种是“先征后退税”办法，主要用于收购货物出口的外(工)贸企业。
(一)免、抵、退税的管理办法
1.免、抵、退税管理办法概述 免、抵、退税管理办法中，免税是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税;抵税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料和动力等所含应予退还的进项税额，抵扣内销货物的应纳税额;退税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税。但退税要满足出口销售额超过当期(季度)全部销售额的50%的条件，否则差额只能延续到下期(季度)再抵。
2.免、抵、退税的具体计算方法 其具体计算方法分以下三个步骤。
(1)当期应纳税额的计算 其计算公式如下:
当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
【例】 天海工厂系自营出口企业，生产出售产品的征税税率为17%，退税税率为11%。2009年第一季度共购进原材料5000000元，进项税额850000元;上季季末留抵税额为120000元，本季度内销产品销售额为3000000元;本季度出口产品的离岸价格为400000美元，其人民币中间汇率为6.85元;当季季末留抵税额为220000元。计算其当季应纳税额、当季应退税额和当季免、抵税额。
当季免、抵、退税不得免征和抵扣税额=400000×6.85×(17%-11%)=164400(元)
当季应纳税额=3000000×17% - (850000-164400)-120000=-295600(元)
当季免、抵、退税额=400000×6.85×11% =301400(元)
因为220000元(当季季末留抵税额)<301400元(当季免、抵、退税额)
所以当季应退税额= 当季季末留抵税额=220000(元)
当季免、抵税额=301400-220000=81400(元)
B.如当期期末留抵税额>当期免、抵、退税额时，其计算公式如下:
当期应退税额= 当期免、抵、退税额
当期免、抵税额= 当期免、抵、退税额- 当期应退税额=0
【例】 长城工厂系自营出口企业，出售产品的征税税率为17%，退税税率为11%。2009年第一季度共购进原材料4500000元，进项税额765000元;上季季末留抵税额为220000元，本季度内销产品销售额为3500000元;本季度出口产品的离岸价格为280000美元，其人民币中间汇率为6.85元;当季季末留抵税额为220000元。计算其当季应纳税额、当季应退税额和当季免、抵税额。
当季免、抵、退税不得免征和抵扣税额=280000×6.85×(17% -11%)=115080(元)
当季应纳税额=3500000×17% - (765000-115080)-198000=-252920(元)
当季免、抵、退税额=280000×6.85×11% =210980(元)
因为220000元(当季季末留抵税额)>210980元(当季免、抵、退税额)
所以当季应退税额= 当季免、抵、退税额
当季免、抵税额=210980-210980=0
(二)先征后退税的计算方法
外贸企业(包括实行外贸企业财务制度的工贸企业)收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，外贸企业在货物出口后可以按收购成本和退税率计算退税额，向税务机关申请退税，征、退税之间的差额列入企业的商品销售成本。
外贸企业出口货物增值税的计算应根据购进出口货物增值税专用发票上所列明的货物金额和退税率计算。其计算公式如下:
应退税额= 外贸收购不含增值税购进金额× 退税率
【例】2010年1月31日，东风食品进出口公司出口白酒一批。进货增值税专用发票列明:金额600000元，税率17%，税额102000元。退税率为13%，计算其应退税额和列入商品销售成本的增值税额。
应退税额=600000×13% =78000(元)
列入商品销售成本的增值税额=102000-78000=24000(元)
外贸企业从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，也实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售金额和应纳税额没有单独计价，这样必须将含税的销售金额先换算成不含税的销售金额，然后据以计算出口货物应退税额。
其计算公式如下:
如果外贸企业从小规模纳税人购进具有税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，则其应退税额的计算公式如下:
应退税额= 增值税专用发票列明的金额× 退税率
第四节 增值税的核算
一、增值税核算账户的设置
(一)一般纳税人增值税核算账户的设置
一般纳税人增值税的核算比较复杂，先在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级明细分类账户。
在“应交增值税”二级明细账户下再设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”和“转出多交增值税”等三级明细账户。现将这些三级明细账户的核算内容说明如下:
“销项税额”明细账户 企业销售货物或提供应税劳务应收取销项税额时，记入贷方;退回销售货物，应冲销销项税额时，则用红字记入贷方。
“出口退税”明细账户 企业出口适用零税率的货物，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税，在收到退回增值税额时记入贷方;出口货物办理退税后，若发生退货或者退关而补交已退增值税额时，则用红字记入贷方。
“进项税额转出”明细账户 企业在购入货物发生非正常损失，以及改变用途等原因时，其已入账的进项税额应转入本账户的贷方，而不能从销项税额中抵扣。
“转出多交增值税”明细账户 企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入贷方。
“进项税额”明细账户 企业购入货物或接受应税劳务，支付符合从销项税额中抵扣的进项税额时，记入借方;退出所购货物冲销进项税额时，则用红字记入借方。
“已交税金”明细账户 企业缴纳当月发生的增值税额时，记入借方;收到退回当月多缴增值税额时，则用红字记入借方。
“减免税款”明细账户 企业按规定获准减免增值税款时，记入借方。
“出口抵减内销产品应纳税额”明细账户 企业按规定计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额时，记入借方。
“转出未交增值税”明细账户 企业在月末发生当月应缴未缴增值税额时，记入借方。
在“未交增值税”二级明细账户下再设置“转入未交增值税”和“转入多交增值税”两个三级明细账户。现将这两个三级明细账户的核算内容说明如下:
“转入未交增值税”明细账户 企业在月末发生当月应缴未缴的增值税额转入时，记入贷方;在以后缴纳时，记入借方。
“转入多交增值税”明细账户 企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入借方;在以后退回时，记入贷方。
(二)小规模纳税人增值税核算账户的设置
小规模纳税人由于不能抵扣增值税进项税额，因此增值税的核算比较简单，只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户进行核算，企业销售货物或提供应税劳务，在期末计算确认应交增值税额时，记入贷方;向税务机关缴纳增值税额时，记入借方。
二、一般纳税人增值税的核算
(一)工业企业增值税的核算
1.进项税额的核算 以下分别阐述原材料和固定资产进项税额的核算。
(1)原材料进项税额的核算 企业购进原材料，支付账款时，按专用发票上列明的材料金额，加上购进材料运费发票扣除7%进项税额后的金额和装卸费、保险费等采购费用发票的金额之和，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含的7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。在材料验收入库，结转材料采购成本时，再借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。
【例】 浦江工厂向安泰公司采购A 材料50000千克，采用托收承付结算。
A.承付账款 1月2日，银行转来安泰公司托收凭证，金额为1464500元，内附专用发票1张，列明:A材料50000千克，每千克25元，计金额1250000元，增值税额212500元;运费凭证1张，金额2000元。审核无误后，予以承付。作分录如下:
借:在途物资1251860.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额12640.00
贷:银行存款1464500.00
B.材料入库 1月3日，A 材料已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:原材料1251860.00
贷:在途物资 251860.00
若支付材料的账款和材料验收入库在同一天完成，也可以直接借记“原材料”、“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
企业购进农业产品，按照农产品收购发票或者销售发票上列明的农产品买价，减去按13%的扣除率计算的进项税额，借记“在途物资”、“原材料”等账户，贷记“银行存款”账户。
【例】1月4日，浦江工厂向农户收购农产品，收购发票列明:B材料4500千克，每千克20元，金额90000元。审核无误后，当即签发转账支票支付款项。B材料也已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:原材料78300.00
借:应交税费———应交增值税11700.00
贷:银行存款90000.00
企业将原材料拨付其他单位进行加工，系接受应税劳务，应将专用发票上列明的加工费作为被加工原材料的成本，列入“委托加工物资”账户;将专用发票上列明的增值税额列入“应交税费”账户，按专用发票的价税合计贷记“银行存款”等有关账户。
【例】 浦江工厂将1月4日入库的4500千克B材料委托临江工厂加工为4000千克C材料。
A.拨付材料委托加工 1月5日，将4500千克，计金额78300元的B材料拨付临江工厂加工为C材料。作分录如下:
借:委托加工物资78300.00
贷:原材料78300.00
B.支付材料加工费 1月9日，临江工厂开来专用发票，列明:C材料加工费5700元，增值税额969元。当即签发转账支票支付款项。作分录如下:
借:委托加工物资5700.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额969.00
贷:银行存款6669.00
C.加工材料入库 1月10日，临江工厂交来加工完毕的C材料4000千克，已验收入库。作分录如下:
借:原材料84000.00
贷:委托加工物资84000.00
企业购进货物账款支付后，因货物与合同不符而发生进货退出或进货折让，俟收到销货单位的红字专用发票时，应将红字专用发票上所列的增值税额从当期进项税额中转销。
【例】 浦江工厂向沪光公司购进E材料5000千克，每千克20元。
A.支付材料账款 1月11日，收到沪光工厂开来的增值税专用发票，列明:E材料5000千克，每千克20元，计金额100000元;增值税额17000元。审核无误后，当即签发转账支票付讫。作分录如下:
借:在途物资100000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额17000.00
贷:银行存款117000.00
B.收到材料折让款 1月12日，验收E 材料时，发现质量不符合合同要求，与对方联系后，对方同意给予10%的折让，收到其开来的红字专用发票，列明:E材料折让款10000元，增值税额1700元;并收到对方退回的款项计11700元，存入银行。作分录如下:
借:银行存款11700.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额1700.00
贷:在途物资10000.00
C.材料入库 1月12日，将E材料验收入库。作分录如下:
借:原材料90000.00
贷:在途物资90000.00
企业从国外进口原材料，应将其发票上列明的到岸价格(CIF)和国内发生的采购费用以及相关的关税和消费税等金额，借记“在途物资”账户;根据其支付的账款，贷记“银行存款”账户;根据进口材料应缴纳的关税、消费税，贷记“应交税费”账户;俟材料验收入库，结转其采购成本时，再借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户;企业缴纳关税、消费税和增值税时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 浦江工厂根据进口贸易合同从美国奥尔良公司进口D材料800件。采用托付结算方式。
A.汇付进口材料款1月14日，接到银行转来国外全套结算单据，列明:
D材料800件，每件50美元CIF价格，共计40000美元，其人民币中间汇率为6.85
元。当即从外汇存款账户汇付款项。作分录如下:
借:在途物资274000.00
贷:银行存款———外币存款(US$40000×6.85) 274000.00
B.进口材料应纳关税入账1月15日，D 材料运达上海口岸，向海关申报D材料应纳进口关税41100元，应纳增值税53567元。作分录如下:
借:在途物资41100.00
贷:应交税费———应交关税41100.00
C.进口材料验收入库1月15日，800件D材料已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:原材料315100.00
贷:在途物资315100.00
D.支付进口材料关税和增值税1月17日，以银行存款缴纳进口D材料的关税和增值税。作分录如下:
借:应交税费———应交关税41100.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额53567.00
贷:银行存款94667.00
企业接受投资者原材料投资时，应按投资者开出的专用发票列明的材料金额，借记“原材料”账户;按专用发票列明的增值税额，借记“应交税费”账户;按价税合计金额，贷记“实收资本”和“资本公积”账户。
【例】1月19日，浦江工厂收到投资者申新公司开来的专用发票，列明:F材料6000千克，每千克50元，计金额300000元;增值税额51000元。F材料已验收入库，申新公司投入的资金占本厂全部注册资本16000000元的2%。作分录如下:
借:原材料300000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额51000.00
贷:实收资本(16000000×2%) 320000.00
贷:资本公积———资本溢价31000.00
(2)固定资产进项税额的核算 为了减轻企业的负担，国家对税法进行了修订。新税法规定，自2009年1月1日起，企业购进机器设备等生产型固定资产，其发生的进项税额也能从销项税额中抵扣。企业购进机器设备时，按专用发票上列明的设备金额，加上购进机器设备运费发票扣除7%进项税额的金额及装卸费，借记“固定资产”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。
【例】1月20日，浦江工厂向哈尔滨机器厂购进机器1台，收到专用发票1张，列明:机器的金额100000元，增值税额17000元;运费发票1张，金额1000元;装卸费发票1张，金额200元。全部账款当即电汇对方，机器设备也已验收使用。作分录如下:
借:固定资产101130.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额17070.00
贷:银行存款118200.00
企业购进小汽车、游艇等消费型固定资产，以及房屋、建筑物等不动产固定资产，即使取得增值税专用发票，其所含的进项税额也不得予以抵扣，应以专用发票列明的价税合计金额、运费、装卸费，以及相关税费作为固定资产的成本入账。
【例】1 月26 日，浦江工厂收到银行转来长春汽车厂托收凭证，金额为258000元，内附专用发票1张，列明:小汽车1辆，金额220000元，增值税额37400元;运费发票1张，金额500元;装卸费发票1张，金额100元。经审核无误后，予以承付。小汽车收到，已验收使用。作分录如下:
借:固定资产258000.00
贷:银行存款258000.00
2.进项税额转出的核算 企业将货物用于非增值税应税项目，如用于房屋、建筑物等不动产的在建工程，其购进时发生的进项税额不能抵扣，应将其连同货物的成本一并转入“在建工程”账户。
【例】1月10日，浦江工厂建造厂房工程领用E材料1000千克，每千克18元，该材料的增值税税率为17%。作分录如下:
借:在建工程21060.00
贷:原材料18000.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出3060.00
企业将货物用于职工福利或者个人消费，其购进时发生进项税额也不能抵扣，应将其连同货物的成本一并转入“应付职工薪酬”账户。
【例】1月13日，浦江工厂将1000千克C材料发放给职工个人消费，该材料每千克成本为21元，增值税税率为17%，作分录如下:
借:应付职工薪酬24570.00
贷:原材料21000.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出3570.00
企业发生非正常损失的购进货物以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其购进时发生的进项税额不能抵扣，应将其连同货物、在产品、产成品的成本一并转入“待处理财产损溢”账户。
【例】1月25日，浦江工厂成品仓库发现失窃甲产品50件，每件200元，计金额10000元;该工厂在生产中耗用购进货物及应税劳务中发生进项税额1020元，予以转账。作分录如下:
借:待处理财产损溢11020.00
贷:库存商品———甲产品10000.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出1020.00
3.销项税额的核算 它分以下八个部分阐述。
(1)产品销售以及销货退回、销售折让等销项税额的核算 企业销售产品或者提供应税劳务应按照实现的销售收入与规定的增值税税率开具专用发票。如果当即收到账款或者采用商业汇票结算，按专用发票上列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收票据”账户;按专用发票上列明销售产品或者提供应税劳务的金额，贷记“主营业务收入”或者“其他业务收入”账户;按专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户。
【例】1月5日，浦江工厂销售产品给卢湾公司，开具专用发票，列明:销售甲产品4920件，每件250元，计金额1230000元，增值税额209100元，价税合计1439100元。当即收到款项的转账支票，存入银行。作分录如下:
借:银行存款1439100.00
贷:主营业务收入1230000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额209100.00
企业销售产品采取托收承付结算的，应按专用发票上列明的价税合计数和垫付运费凭证的金额之和，借记“应收账款”账户;按专用发票上列明销售产品的金额，贷记“主营业务收入”账户;按专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;按垫付运费凭证的金额，贷记“银行存款”账户。
【例】1月15日，浦江工厂销售产品给天津开达公司，开具专用发票，列明:乙产品900箱，每箱200元，计金额180000元，增值税额30600元。产品已委托上海铁路局运送。上海铁路局开来运费发票，计金额900元。当即签发转账支票付讫。今将价税合计数210600元，连同垫付的运费900元，一并向银行办妥托收账款的手续。作分录如下:
借:应收账款211500.00
贷:主营业务收入180000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额30600.00
贷:银行存款900.00
企业销售产品收到账款后，因货物与合同不符而发生销货退回或销售折让。俟取得购货单位转来当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单后，才能据以向购货单位开具销货退回或销售折让的红字专用发票。入账时将红字专用发票上所列的增值税额从当期销项税额中转销。
【例】1月18日，浦江工厂本月5日销售给卢湾公司的甲产品中，卢湾公司发现有200件质量与合同不符，经协商后决定给予对方10%的销售折让。开具红字专用发票，列明折让金额5000元，税额850元。作分录如下:
借:应收账款5850.00
贷:主营业务收入5000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额850.00
(2)现金折扣销项税额的核算 现金折扣通常用“折扣/期限”表示，如“2/10”、“n/20”分别表示10天内付款可按售价给予2%的折扣;在20天内付款，则不给折扣。因此，现金折扣实质上是销货单位为了尽快收回账款而发生的理财费用。虽然存在着现金折扣，但是企业在销售业务发生时应收账款采用总价法核算，发生现金折扣时，再将其转入“财务费用”账户。
【例】 浦江工厂对赊销丙产品给予现金折扣，其条件为“2/10、n/20”。A.赊销产品1月14日，赊销给光明公司产品，开具专用发票，列明:丙产品200箱，每箱300元，计金额60000元;增值税额10200元。作分录如下:
借:应收账款70200.00
贷:主营业务收入60000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额10200.00
B.收到赊销账款1月21日，收到光明公司付来赊购产品账款的转账支票1张，金额为69000元，存入银行。作分录如下:
借:银行存款69000.00
借:财务费用1200.00
贷:应收账款70200.00
(3)分期收款销售产品销项税额的核算 企业采取分期收款方式销售产品，在发出产品时，按其成本借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户;在合同规定的结算日期，填制专用发票收取账款，届时借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”和“应交税费”账户。
【例】 浦江工厂根据分期收款销售合同将600箱丙产品发往新光公司。丙产品单位成本为240元，合同规定每月20日结算一次账款，每次收取账款的50%。
A.发出分期收款销售产品1月2日，发给新光公司丙产品600箱，作分录如下:
借:发出商品144000.00
贷:库存商品144000.00
B.销售分期收款产品1月20日，开具专用发票1张，列明:销售丙产品300箱，每箱300元，计金额90000元;增值税额15300元。当即收到转账支票，存入银行。作分录如下:
借:银行存款105300.00
贷:主营业务收入90000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额15300.00
C.结转分期收款产品销售成本1月20日，同时结转丙产品销售成本，作分录如下:
借:主营业务成本72000.00
贷:发出商品72000.00
(4)包装物出售、出租及没收押金销项税额的核算 企业随同产品出售单独计价的包装物，也应开具在专用发票内，按专用发票列明的价税合计数借记“银行存款”或“应收账款”账户;按销售金额贷记“其他业务收入”账户;按增值税额贷记“应交税费”账户。
【例】1月21日，浦江工厂随同产品销售包装物给武宁工厂，开具专用发票，列明:销售丁产品1000桶，每桶550元，计金额550000元，增值税额93500元;随货销售塑料桶1000只，每只50元，计金额50000元，增值税额8500元;全部价税合计为702000元。款项尚未收到。作分录如下:
借:应收账款702000.00
贷:主营业务收入550000.00
贷:其他业务收入50000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额102000.00
企业销售产品，随货出租包装物要收取押金，收取的押金列入“其他应付款”账户，押金在包装物归还时退给对方。
【例】1月27日，浦江工厂销售产品给申昌公司，开具专用发票，列明:销售丁产品200 桶，每桶550 元，计金额110000 元，增值税额18700元，价税合计128700元;随货出租塑料桶200只，每只收取押金50元，计10000元。当即收到该款项的转账支票，存入银行。作分录如下:
借:银行存款120000.00
贷:主营业务收入110000.00
贷:其他应付款———存入保证金10000.00
企业出租包装物收取的租金，根据税法规定，属于价外费用，应缴纳增值税。
租金通常是含税的，应将其除以1加增值税税率，换算成不含税的租金，再乘以增值税税率，得以计算增值税额。
【例】1月28日，浦江工厂收回去年出租给长宁公司的塑料桶250只，开具普通发票，每只收取租金23.40元，计金额5850元;将上一年收取的押金12500元扣除租金后，签发转账支票6650元，退还其押金。作分录如下:
借:其他应付款———存入保证金12500.00
贷:其他业务收入(5850÷1.17) 5000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额850.00
贷:银行存款6650.00
企业出租、出借的包装物逾期未归还时，其押金将被没收，届时应将押金换算成不含税的押金，作为“其他业务收入”入账，并据以计算销项税额。其计算与核算方法与收取租金相同，不再重述。
(5)委托代销产品销项税额的核算 委托代销产品有支付手续费代销和实物代销两种方式。支付手续费代销方式是指受托单位按委托单位合同规定的价格销售代销产品，委托单位按合同规定的代销手续费率支付受托单位代销商品手续费的方式。
企业采取支付手续费方式委托代销产品，将产品交付受托单位代销时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户。受托单位按委托单位确定的售价销售代销产品后，应按合同规定，定期报来代销产品清单。届时据以开具专用发票，确认销售收入，并按合同规定的比例支付受托方代销手续费。
【例】 浦江公司将丙产品750箱委托宝山公司代销，该产品成本单价为240元，销售单价为300元，增值税税率为17%。合同规定每月26日结算一次，代销手续费率为10%。
A.交付代销产品1月2日，将丙产品交付宝山公司，作分录如下:
借:委托代销商品180000.00
贷:库存商品180000.00
B.收到代销产品清单，作销售入账1月26日，宝山公司报来代销产品清单，据以开具专用发票，列明:销售丙产品450箱，每箱300元，计金额135000元;增值税额22950元。作分录如下:
借:应收账款157950.00
贷:主营业务收入135000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额22950.00
C.结转已售代销产品成本1月26日，同时结转已售代销丙产品成本，作分录如下:
借:主营业务成本108000.00
贷:委托代销商品108000.00
D.收到对方付来已售代销产品款1月27日，收到宝山公司开具的普通发票，列明代销450箱丙产品的手续费13500元，另收到该公司扣除代销手续费后支付代销丙产品账款的转账支票144450元，存入银行。作分录如下:
借:银行存款144450.00
借:销售费用13500.00
贷:应收账款157950.00
实物代销方式是指委托单位将产品交付受托单位，受托单位自行定价销售产品后，按合同约定的售价向委托单位支付账款的代销方式。企业采取实物代销方式时，除了不需要结算代销手续费外，其核算方法与交付手续费代销方式相同，不再重述。
(6)以物易物方式销售产品销项税额的核算 企业以产品与对方交换原材料或机器设备时，交换双方均应作购销货物处理。企业收到对方开具的专用发票，应按专用发票上列明的原材料或机器设备的金额，借记“原材料”或“固定资产”账户;按专用发票上列明的增值税额，借记“应交税费”账户;按本厂开具的专用发票列明产成品的金额，贷记“主营业务收入”账户;按本厂开具的专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;交换货物后的含税差价列入“银行存款”或者“应收账款”、“应付账款”等账户。
【例】1月30日，浦江工厂以甲产品与天合公司交换A 材料，收到天合公司开具的专用发票，列明:A 材料10000千克，每千克26元，计金额260000元，增值税额44200元，A 材料已验收入库;同时开具专用发票，列明:甲产品1000件，每件250元，计金额250000元，增值税额42500元，交换差价11700元。当即签发转账支票付讫。作分录如下:
借:原材料260000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额44200.00
贷:主营业务收入250000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额42500.00
贷:银行存款11700.00
(7)企业发生视同销售产品行为销项税额的核算 企业产品用于非应税项目(如厂房等不动产在建工程)、投资、分配给股东、集体福利或个人消费和赠送他人等，虽然没有实现收入，但是应视同销售产品，计算并确认增值税销项税额。视同销售的产品根据具体情况不同，可以按成本价计量，也可以按售价计量。
企业在发生非应税项目(如厂房等不动产在建工程项目)等上述视同销售产品行为时，如果是按成本价计量的，应根据产品按成本计算的价税合计数，借记“在建工程”或者“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等账户;根据产品的成本金额，贷记“库存商品”账户;将产品成本乘以增值税税率得出的金额确认为销项税额，贷记“应交税费”账户。
【例】1月22日，浦江工厂将乙产品60箱捐赠给贫困山区。该产品每箱成本160元，计金额9600元，增值税额1632元。作分录如下:
借:营业外支出11232.00
贷:库存商品9600.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额1632.00
企业在发生非应税项目(如厂房等不动产在建工程项目)等上述视同销售产品行为时，如果是按销售价计量的，应根据产品按售价计算的价税合计数，借记“在建工程”或者“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等账户;根据产品的售价金额，贷记“主营业务收入”账户;将产品的售价乘以增值税税率得出的金额确认为销项税额，贷记“应交税费”账户，并在期末结转产品销售成本。
【例】1月23日，浦江工厂将丙产品以优惠价作为股利分派给股东，开具专用发票，列明:丙产品100箱，每箱270元，合计金额27000元;增值税额4590元。作分录如下:
借:应付股利31590.00
贷:主营业务收入27000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额4590.00
(8)企业发生混合销售行为销项税额的核算 从事货物生产、批发或零售的企业，企业性单位和个体工商户，在一项销售行为中，发生既涉及增值税应税货物(产品或商品)，又涉及非应税劳务的混合销售行为，应将货物(产品或商品)的销售额与非应税劳务供应额之和确认为销售收入，并将其乘以相应的增值税税率，计算销项税额入账。
【例】1月25日，东方公司销售给达安公司机器，并负责运送和安装。开具专用发票1张，列明:机器1台，金额100000元，增值税额17000元;开具普通发票1张，列明:运输及安装费2340元。款项尚未收到。作分录如下:
借:应收账款119340.00
贷:主营业务收入100000.00
贷:其他业务收入(2340÷1.17) 2000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额17340.00
4.出口产品销售以及免、抵、退税的核算 生产企业出口产品销售主要采用信用证结算。出口产品销售不论以什么价格成交，销售收入均以离岸价格(FOB)计量，并将其按人民币中间汇率折合为记账本位币入账。届时，据以借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。
【例】1月24日，浦江工厂销售给美国巴顿公司产品，采用信用证结算方式。现开具发票，列明:销售丁产品800箱，每箱80美元FOB价格，共计金额64000美元;当日人民币中间汇率为6.85元。丁产品日前已交付中国远洋公司运输。作分录如下:
借:应收账款———应收外汇账款(64000×6.85) 438400.00
贷:主营业务收入438400.00
生产企业出口产品采取免、抵、退税的方法。月末，当出口产品增值税的征收率与退税率不同时，要计算当期免、抵、退税的不得免征和抵扣的税额，将这部分不得免征和抵扣的增值税额转入产品销售成本。届时，根据当月出口产品的销售额，乘以该类产品的增值税的征收率与出口退税率之间的差额，计算出当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额。根据计算的结果，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费”账户。
【例】1月31日，浦江工厂当月出口产品销售额为438400元，出口产品的增值税征收率为17%，出口退税率为13%。计算其本月份免、抵、退税不得免征和抵扣的税额。
本月免、抵、退税不得免征和抵扣的税额=438400×(17% -13%)=17536(元)
根据计算的结果，予以转账，作分录如下:
借:主营业务成本17536.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出17536.00
月末，企业还要根据出口产品的销售额，乘以出口产品退税率，计算出口产品免、抵、退税额，据以作出退税的账务处理。
【例】1月31日，浦江工厂当月出口产品销售额为438400元，出口退税率为13%。计算其本月份免、抵、退税额。
本月份免、抵、退税额=438400×13% =56992(元)
根据计算的结果，作分录如下:
借:应交税费———应交增值税———出口抵减内销产品应纳税额56992.00
贷:应交税费———应交增值税———出口退税56992.00
5.“应交增值税”明细核算和增值税缴纳的核算 “应交增值税”二级明细账户如前文所述的下设九个三级明细账，为了便于核算，通常采用多栏式账页。
【例】 浦江工厂根据2010年1月份发生的有关经济业务，逐笔登记“应交增值税”二级明细账。企业应按照税法规定的纳税期限及时、足额地缴纳增值税额，本期应纳增值税额的计算公式如下:
本期应纳增值税额= 销项税额+ 出口退税+ 进项税额转出+ 转出多缴增值税- 进项税额- 已缴税金-减免税款- 出口抵减内销产品应纳税额- 转出未缴增值税
企业缴纳当月发生的增值税额时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】2010年1月16日，浦江工厂根据税务机关的规定，计算本期(上半月)应纳的增值税额。
本期应纳增值税额①=209100+10200+30600+3400+3570-212640-11700-969-17000+1700=16261(元)
将计算结果当即向税务部门申报后，收到银行转来的电子报税付款通知，作分录如下:
借:应交税费———应交增值税———已交税金16261.00
贷:银行存款16261.00
企业对于当月未缴纳的增值税额应将其从“应交增值税”明细账转入“未交增值税”明细账。
【例】2010年1月31日，浦江工厂计算其本期(下半月)应纳增值税额。本期应纳增值税额②=438872+56992+25526-406446-16261-56992=41691(元)
根据计算的结果，作分录如下:
借:应交税费———应交增值税———转出未交增值税41691.00
贷:应交税费———未交增值税———转入未交增值税41691.00
如果本期应纳增值税计算的结果为负数，表示本期尚未抵扣的进项税额，可保留在该账户的借方，留待下期继续抵扣。
6.“未交增值税”明细核算和增值税缴纳的核算 在“未交增值税”二级明税务会计细账户下，分设“转入未交增值税”和“转入多交增值税”两个三级明细账，通常采用三栏式账页。
(1)“转入未交增值税”明细账户 企业在月末发生当月应缴未缴的增值税额转入时，记入贷方;在以后缴纳时，记入借方。
(2)“转入多交增值税”明细账户 企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入借方;在以后退回时，记入贷方。
【例】2010年1月10日，浦江工厂向税务部门申报上一年12月下半月应交增值税35678元后，当即收到银行转来电子报税付款通知。作分录如下:
借:应交税费———未交增值税———转入未交增值税35678.00
贷:银行存款35678.00
根据上列业务登记“未交增值税———转入未交增值税”三级明细账如图表2 3所示。
(二)商品流通企业增值税的核算
商品流通企业对于商品采购费用有以下不同的处理方法:一是企业将发生的商品采购费用直接计入商品采购成本。这种方法核算的工作量大，适用于经营商品品种不多，或者采购费用较大的企业。二是企业将发生的商品采购费用先在“进货费用”账户中归集，期末再将归集的进货费用按照商品的存销比例分摊。将已销商品的进货费用计入已销商品的成本;将未销商品的进货费用计入期末商品的成本。采用这种方法核算，工作量较大，适用于商品经营品种较多的企业。三是企业将发生的商品采购费用直接计入当期损益。这种方法核算最为简便，适用于采购费用较小的企业。这三种处理方法由企业根据具体情况选用。为了便于阐述，在下文中将批发企业的采购费用先列入“进货费用”，期末再进行分摊;将零售企业的采购费用直接计入当期损益;将外贸企业的采购费用计入商品采购成本。
1.批发企业的核算 批发企业购进商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含的7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按运费发票中所含的93%的运费和装卸费、保险费等采购费用发票上的金额之和，借记“进货费用”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。俟商品验收入库，结转其采购成本时，再借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。
【例】 沪光服装公司向江西服装厂订购男羽绒服2000件。(1)承付账款1月3日，银行转来江西服装厂托收凭证，金额为609900元，内附专用发票1张，列明男羽绒服2000件，每件260元，计货款520000元，增值税额88400元;运费凭证1张，金额1500元。审核无误后，予以承付，作分录如下:
借:在途物资520000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额88505.00
借:进货费用1395.00
贷:银行存款609900.00
(2)商品入库1月5日，2000件男羽绒服已运到，验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:库存商品———羽绒服类520000.00
贷:在途物资520000.00
批发企业通常按商品类别设置二级明细账。批发企业销售商品时，应按实现的销售收入与规定的增值税税率开具增值税专用发票，根据具体的结算情况和专用发票上列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收票据”、“应收账款”等账户;根据专用发票上列明的商品金额，贷记“主营业务收入”账户;根据专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户。
【例】1月8日，沪光服装公司销售给静安商厦服装一批，开具专用发票，列明:男羽绒服500件，每件300元，计金额150000元，增值税额25500元;女羽绒服600件，每件275元，计金额165000元，增值税额28050元。款项尚未收到。作分录如下:
借:应收账款368550.00
贷:主营业务收入———羽绒服类315000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额53550.00
批发企业接受其他企业委托代销商品有收取手续费代销和实物代销两种方式。
收 取手续费代销方式是指企业按委托单位合同规定的价格代销商品，按合同规定的手续费率收取代销手续费的方式。企业在收到代销商品时，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托代销商品销售时，应开具专用发票，按专用发票列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收账款”等账户;按销售金额，贷记“应付账款”账户;按增值税额，贷记“应交税费”账户，同时注销受托代销商品。俟与委托方结算时，开出代销商品清单和代销手续费发票，进行账款结算，企业收取的代销手续费，列入“其他业务收入”账户。
【例】 新海电器公司根据合同规定，接受精工电器厂1000只取暖器的代销业务，该取暖器每只售价250元，增值税税率为17%。合同规定每月末结算一次，代销手续费率为10%。
(1)受托代销商品入库1月10日，1000只取暖器已验收入库，作分录如下:
借:受托代销商品250000.00
贷:受托代销商品款250000.00
(2)销售受托代销商品1月26日，销售给顺昌商厦取暖器，开具专用发票，列明:取暖器360只，每只250元，计金额90000元;增值税额15300元。当即收到转账支票，存入银行。作分录如下:
借:银行存款105300.00
贷:应付账款90000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额15300.00
(3)注销已售代销商品1月26日，注销已售的代销商品，作分录如下:
借:受托代销商品款90000.00
贷:受托代销商品90000.00
(4)收取代销手续费1月30日，开具给精工电器厂代销360只取暖器的清单及代销手续费发票，列明代销手续费9000元。作分录如下:
借:应付账款9000.00
贷:其他业务收入9000.00
(5)支付受托代销商品账款1月31日，收到精工电器厂开具的专用发票，列明:取暖器360只，每只250元，计金额90000元;增值税额15300元。今扣除代销手续费9000元，当即签发转账支票支付精工电器厂已售代销取暖器的货款及增值税额，作分录如下:
借:应付账款81000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额15300.00
贷:银行存款96300.00
实物代销方式是指受托单位将已售代销商品作为购销处理的方式。企业在收到代销商品时，按成本金额，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托代销商品销售时，应开具专用发票，按专用发票列明的价税合计数，借记“银行存款”或者“应收票据”等账户;按销售金额，贷记“主营业务收入”账户;按增值税额，贷记“应交税费”账户。同时注销受托代销商品，定期将代销商品清单交付委托方，俟收到对方开具的专用发票并支付账款时，再借记“受托代销商品款”账户和“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 光明电器公司根据合同规定，接受凯旋电器厂500只幸福牌手机的代销业务。该手机的购进单价为540元，销售单价为600元，增值税税率为17%。合同规定每月末结算一次。
(1)收到受托代销商品1月5日，收到500只幸福牌手机，作分录如下:
借:受托代销商品270000.00
贷:受托代销商品款270000.00
(2)销售受托代销商品1月22日，销售给黄浦商厦手机，开具专用发票，列明:幸福牌手机200只，每只600元，计金额120000元;增值税额20400元。当即收到对方已承兑的商业汇票。作分录如下:
借:应收票据140400.00
贷:主营业务收入———手机类120000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额20400.00
(3)结转受托代销商品成本1月22日，结转商品销售成本，作分录如下:
借:主营业务成本———手机类108000.00
贷:受托代销商品108000.00
(4)支付受托代销商品账款1月31日，收到凯旋电器厂的专用发票，列明:幸福牌手机200只，每只540元，计金额108000元;增值税额18360元。当即签发转账支票付讫。作分录如下:
借:受托代销商品款108000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额18360.00
贷:银行存款126360.00
批发企业平时将各种商品发生的采购费用按商品类别在“进货费用”账户中归集，期末应将其在已销商品和期末结存商品之间进行分摊，其计算公式如下:
【例】 上海木材公司“库存商品———圆木类”账户1月份期初余额为363000元，本月份增加312000元，期末余额为355000元;“进货费用———圆木类”账户1月份期初余额为19056元，本月份增加16584元。1月31日，按商品存销比例分摊进货费用如下:
通过分摊进货费用后，“主营业务成本”账户反映的是含采购费用的商品销售
成本，“库存商品”账户反映的是含采购费用的商品进价，这样就简化了逐一计算商
品采购成本的工作。
下月初再将上月末转入“库存商品”账户的进货费用，重新转回“进货费用”账户。
【例】2月1日，将上例中“库存商品———圆木类”账户中的进货费用转账，作分录如下:
借:进货费用———圆木类18744.00
贷:库存商品———圆木类———进货费用18744.00
2.零售企业的核算 零售企业的库存商品通常采取“售价记账，实物负责制”，因此需要设置“商品进销差价”账户，以反映商品进价与售价之间的差额。需要说明的是，零售企业售价是包含销项税额的售价。零售企业购进商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票中所含7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按运费发票中所含93%的运费和装卸费、保险费等采购费用发票上的金额之和，借记“销售费用”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。俟商品验收入库，结转其采购成本时，再按其售价金额借记“库存商品”账户;按进价金额贷记“在途物资”账户;售价金额与进价金额之间的差额，则贷记“商品进销差价”账户。
零售企业通常按营业柜组设置“库存商品”二级明细账。
【例】 复兴商厦从深圳服装厂购进服装一批。
(1)承付账款3月3日，银行转来深圳服装厂托收凭证，金额为120342元，内附专用发票1张，列明:男牛仔衣1000件，每件66元，计金额66000元，增值税额11220元;男牛仔裤1000条，每条36.60元，计金额36600元，增值税额6222元。运费凭证1张，金额300元。审核无误后，予以承付。作分录如下:
借:在途物资102600.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额17463.00
借:销售费用279.00
贷:银行存款120342.00
(2)商品入库3月4日，深圳服装厂发来的1000件男牛仔衣和1000条男牛仔裤已运到，由服装柜验收入库。男牛仔衣每件售价90元，男牛仔裤每条售价50元，结转其采购成本。作分录如下:
借:库存商品———服装柜140000.00
贷:在途物资102600.00
贷:商品进销差价———服装柜37400.00
零售企业业务部门销售商品后，应填制“商品销售收入缴款单”，将其连同销售收入一并送交财务部门，财会部门据以借记“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户，同时转销库存商品。
【例】3月5日，复兴商厦各营业柜组交来的“商品销售收入缴款单”汇总后如图表2 4所示。
(1)销售商品 根据商品销售收入缴款单，作分录如下:
借:库存现金27430.00
借:银行存款3620.00
借:应收账款1500.00
贷:主营业务收入———百货柜16670.00
贷:主营业务收入———服装柜15880.00
(2)现金解行 将现金集中解存银行，取得解款单入账，作分录如下:
借:银行存款27430.00
贷:库存现金27430.00
(3)转销库存商品 转销库存商品，作分录如下:
借:主营业务成本———百货柜16670.00
借:主营业务成本———服装柜15880.00
贷:库存商品———百货柜16670.00
贷:库存商品———服装柜15880.00
零售企业销售商品后，在转销库存商品时，以售价转入“主营业务成本”账户，因此“主营业务成本”账户平时反映的是商品售价，月末就需要通过计算和结转已销商品进销差价，将“主营业务成本”账户的售价金额调整为成本金额。已销商品进销差价的计算公式如下:
3.外贸企业的核算 外贸企业经营商品出口业务，从国内采购商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，加上购进商品运费发票扣除7% 进项税额的金额和装卸费、保险费等采购费用发票的金额之和，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含7% 的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。在商品验收入库时，再借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。
【例】 上海食品进出口公司向黄山茶叶厂购进茶叶300箱，采用托收承付方式结算。
(1)承付账款1月3日，银行转来黄山茶叶厂托收凭证，金额为874086元，内附专用发票1张，列明茶叶300箱，每箱2486元，计金额745800元，增值税额126786元，运费凭证1张，金额1500元。审核无误后，当即承付，作分录如下:
借:在途物资747195.00
借:应交税费——— 应交增值税——— 进项税额126891.00
贷:银行存款874086.00
(2)商品入库1月4日，仓库转来茶叶入库单，300箱茶叶已验收入库，结转其采购成本，作分录如下:
借:库存商品747195.00
贷:在途物资747195.00
外贸企业出口商品不论以什么价格条件成交，均以离岸价格FOB计价，确认商品销售收入。
外贸企业出口销售商品通常采用信用证方式结算，其将商品出库向运输单位办理托运时，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户;俟出口商品装船，取得全套货运单据，持出口发票正本向银行交单办理收汇手续，取得银行回单时，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，同时结转商品销售成本。
【例】 上海食品进出口公司根据出口贸易合同，销售给东京食品公司茶200箱，采用信用证方式结算。
(1)出口商品出库1月15日，仓库转来茶叶出库单，列明出库茶叶200箱，每箱2490.65元。予以转账。作分录如下:
借:发出商品498130.00
贷:库存商品498130.00
(2)销售出口商品1月18日，业务部门转来销售茶叶的发票副本和银行回单，发票列明茶叶200箱，每箱430美元FOB价格，共计货款86000美元;当日人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:应收账款——— 应收外汇账款(US$86000×6.85) 589100.00
贷:主营业务收入589100.00
(3)结转出口商品成本1月18日，结转出口茶叶销售成本，作分录如下:
借:主营业务成本498130.00
贷:发出商品498130.00
外贸企业出口商品采用先征后退税的方法，届时可以凭销售发票副本、出口报关单等有关凭证，向企业所在地的税务机关申报办理退税手续。退税款项主要是购进出口商品时所支付的进项税额。
企业在申报增值税退税后，根据应退的增值税额，借记“其他应收款”账户;根据出口商品购进时支付的增值税额，贷记“应交税费”账户;两者之间的差额，也就是国家不予退税的金额，应列入“主营业务成本”账户的借方。
【例】1月20日，上海食品进出口公司出口茶叶200箱，每箱成本2490.65元，共计成本498130元，茶叶购进时已付增值税额84594元，增值税向税务机关申报出口的退税率为13%。作分录如下:
借:其他应收款——— 出口应退增值税64756.90
借:主营业务成本19837.10
贷:应交税费——— 应交增值税——— 出口退税84594.00
外贸企业经营商品进口业务，进口商品的采购成本由国外进价和进口税金两个部分构成。对于国外进价，进口商品不论以什么价格成交，其国外进价均以到岸价格(CIF)为基础。进口税金是指进口商品在进口环节应缴纳的、计入进口商品成本的各种税金。它包括海关征收的关税和消费税。
外贸企业采购国外商品主要采用信用证结算方式。当收到银行转来国外全套结算单据时，将其与信用证或合同条款核对相符，并通过银行向国外出口商承付款项时，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”账户。进口商品运抵我国口岸，向海关申报进口关税和增值税时，根据进口关税(增值税是价外税，暂不作账务处理)，借记“在途物资”账户，贷记“应交税费”账户。当进口商品验收入库，结转其采购成本时，借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。外贸企业支付进口商品的关税和增值税时，应借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 上海食品进出口公司根据进口贸易合同从美国奥尔良公司进口奶油巧克力500箱，采用信用证方式结算。
(1)支付进口商品货款1月2日，接到银行转来国外全套结算单据，列明奶油巧克力500箱，每箱100美元CIF价格，共计50000美元，其人民币中间汇率为6.86元。经审核无误后，款项当即从外币存款账户支付。作分录如下:
借:在途物资——— 美国奶油巧克力343000.00
贷:银行存款——— 外币存款(US$50000×6.86) 343000.00
(2)申报应纳进口关税1月10日，奶油巧克力运达我国口岸，向海关申报奶油巧克力应纳进口关税额68600元，增值税税率为17%。作分录如下:
借:在途物资——— 美国奶油巧克力68600.00
贷:应交税费——— 应交进口关税68600.00
(3)进口商品入库1月20日，500箱进口奶油巧克力验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:库存商品411600.00
贷:在途物资——— 美国奶油巧克力411600.00
(4)支付进口商品关税和增值税6月25日，以银行存款支付进口奶油巧克力的进口关税额和增值税额。作分录如下:
借:应交税费——— 应交进口关税68600.00
借:应交税费——— 应交增值税——— 进项税额69972.00
贷:银行存款138572.00
外贸企业销售进口商品，根据应收的全部账款及具体结算情况，借记“应收账款”或“银行存款”等账户;根据专用发票列明的商品金额，贷记“主营业务收入”账户;根据专用发票列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;如以银行存款垫支运费等费用，则贷记“银行存款”账户。
【例】 上海食品进出口公司销售美国奶油巧克力，采用托收承付方式结算。
(1)销售商品1月28日，开具给南京食品公司专用发票，列明美国奶油巧克力300箱，每箱1000元，计金额300000元，增值税额51000元;开具给苏州食品公司专用发票，列明美国奶油巧克力200箱，每箱1000元，计金额200000元，增值税额34000元。商品已委托上海铁路局运送。上海铁路局开来运费凭证1220元，其中:南京食品公司900元，苏州食品公司320元，运费已签发转账支票垫付。今将全部账款连同代垫运费一并向银行办妥托收手续。作分录如下:
借:应收账款——— 南京食品公司351900.00
借:应收账款——— 苏州食品公司234320.00
贷:主营业务收入500000.00
贷:应交税费——— 应交增值税——— 销项税额85000.00
贷:银行存款1220.00
(2)结转商品销售成本1月28日，美国奶油巧克力每箱成本为823.20元，结转其销售成本。作分录如下:
借:主营业务成本411600.00
贷:库存商品411600.00
外贸企业月末应计算确认应纳增值税额，并将其转入“未交增值税”明细账户。
【例】 根据上列资料，计算上海食品进出口公司本月应纳增值税额如下:
本月应纳增值税额=85000+84594-126891-69972=-27269(元)
计算的结果为-27269元，表示本月应退增值税额27269元。作分录如下:
借:应交税费——— 未交增值税——— 转入多交增值税27269.00
贷:应交税费——— 应交增值税——— 转出多交增值税27269.00
俟收到税务机关退回税款时，再借记“银行存款”账户;贷记“应交税费——— 未交增值税——— 转入多交增值税”账户。
三、小规模纳税人增值税的核算
小规模纳税人购进货物或接受应税劳务所支付的增值税额，不论是否取得增值税专用发票，都应当直接计入所购货物或应税劳务的成本。
【例】 新欣服装公司系小规模纳税人。3月3日，该公司向春光羊毛衫厂购进男羊毛衫，收到专用发票1张，列明男羊毛衫240件，每件200元，计货款48000元;增值税额8160元。经审核无误后，当即签发转账支票支付。男羊毛衫也已验收入库。作分录如下:
借:库存商品56160.00
贷:银行存款56160.00
小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，普通发票填列的是含税金额，需要将其分解为销售金额和增值税额后入账。小规模纳税人如果认真履行纳税义务的，经县(市)税务机关批准，也可由税务所代开增值税专用发票。
【例】3月6日，新欣服装公司销售羊毛衫，开具普通发票，列明:男羊毛衫50件，每件309元，计金额15450元;女羊毛衫80件，每件206元，计金额16480元。款项当即收到转账支票，存入银行。该公司增值税征收率为3%，分解其销售额和增值税额如下:
小规模纳税人缴纳增值税额时，借记“应交税费———应交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
四、应交增值税明细表的编制
应交增值税明细表是指反映企业在特定的时期内增值税发生和缴纳的详细情况，以及年初、期末未缴增值税额或未抵扣增值税额的报表。它是资产负债表的附表。通过应交增值税明细表，可以了解增值税的发生和缴纳的详细情况，并可据以检查企业是否正确计算和缴纳增值税。
(一)应交增值税明细表的结构和内容
应交增值税明细表由“应交增值税”和“未交增值税”两个部分组成。其金额栏分为“本月数”和“本年累计数”两栏。应交增值税部分由年初未抵扣数、本期增加数、本期减少数、期末未抵扣数四小部分组成。
本期增加数由销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税等四个项目组成;本期减少数由进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额和转出未交增值税等五个项目组成。
未交增值税部分由年初未交数、本期转入数、本期已交数和期末未交数等四个项目组成。
应交增值税明细表的格式及其具体内容如图表2 -5所示。
(二)应交增值税明细表的编制方法
1.应交增值税部分
(1)“年初未抵扣数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账年初的借方余额填列。
(2)“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”项目这些项目分别根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账下相关的三级明细分类账户的本月净发生额填入“本月数”栏内，本年累计的净发生额填入“本年累计数”栏内。
(3)“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”和“转出未交增值税”项目 这些项目分别根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账户下相关的三级明细分类账户的本月净发生额填入“本月数”栏内，本年累计的净发生额填入“本年累计数”栏内。
(4)“期末未抵扣数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账期末的借方余额填列。
2.“未交增值税”部分
(1)“年初未交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细分类账的年初余额填列。
(2)“本期转入数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税额”明细账户下“转入未交增值税”三级明细分类账的贷方发生额填列。
(3)“本期已交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细账户下“转入未交增值税”三级明细分类账的借方发生额填列。
(4)“期末未交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细分类账的期末余额填列。
【例】根据本节浦江工厂2010年1月份登记的应交增值税明细账(见图表2-2)和未交增值税明细账(见图表2-3)，编制应交增值税明细表如图表2 5所示。
第三章 消费税会计
第一节 消费税概述
一、消费税的含义和特点
(一)消费税的含义
消费税是指在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或者销售量组成计税价格，在特定环节征收的税款。世界上已有100多个国家开征了消费税，我国在1994年税制改革时，新设置了消费税。
(二)消费税的特点
1.征税范围小 国家为了调节产品结构，引导消费方向，保证财政收入，在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征一道消费税。这些被选择的消费品主要包括特殊消费品、奢侈品、高能耗消费品和不可再生的稀缺资源等，其征税范围小。
2.征税环节单一 消费税系单环节征收的流转税，通常只在生产、委托加工、进口或零售等某一个环节征税。生产环节是应税消费品消费税征收的主要环节，应税消费品在生产环节征税后，在流通环节就不再征税。委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产的应税消费品销售时，其加工环节缴纳的消费税可以扣除，以避免重复征税。
3.征收方法灵活多样 根据不同的应税消费品的计量特点，对消费税采取了灵活多样的征收方法。既可以采取为消费品制定单位税额，根据消费品的数量实行从量定额征收的方法;也可以采取对消费品制定税率，根据消费品的价格实行从价定率征收的方法;还可以根据消费品的价格、数量，实行从价定率和从量定额复合征收的方法。
4.实行差别税率和税额 消费税是国家运用税收杠杆对某些消费品进行特殊调节的税种，不同税目的消费品税率或税额的差别较大。通常对需要限制生产和控制消费的应税消费品，设计较高的税率或税额，对于不限制生产而需要控制消费的消费品，则设计较低的税率或税额。
5.不享有减税、免税的优惠 征收消费税的消费品一般为需求弹性较大的非生活必需品，消费税是由相应消费能力的消费者负担的税，为了公平税负，确保国家财政收入，充分发挥消费税调节社会特殊消费的作用，除了出口应税消费品外，国内销售的应税消费品一律不得减税、免税。
二、消费税的纳税人
在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人。
自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为由零售环节征收，因此零售金银首饰的单位和个人也是消费税的纳税人。
单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。个人是指个体工商户及其他个人。
在中华人民共和国境内是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或所在地在境内。
三、消费税征税范围、税目与税率
(一)消费税征税范围
1.生产环节应税消费品 生产环节应税消费品销售是消费税征收的主要环节，在生产环节征税以后，货物在流通环节就不再征税。生产环节应税消费品除了直接对外销售应征消费税外，纳税人将生产环节应税消费品换取其他资产、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外，用于其他方面的都应缴纳消费税。
2.委托加工环节应税消费品 委托加工环节的应税消费品是指委托方提供原料及主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
3.进口环节应税消费品 单位和个人进口应税消费品，在进口环节征收消费税。
4.批发环节应税消费品 卷烟除了在生产环节或进口环节征收消费税外，在批发环节还要征收消费税。
5.零售环节应税消费品 销售金银首饰、钻石及钻石饰品，在零售环节征收消费税。
(二)税目
消费税共有烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地
板等14个税目，其中烟、酒及酒精和小汽车三个税目还进一步划分为若干个子目。
(三)税率
消费税采用比例税率和定额税率两种形式，以适应不同应税消费品的实际情况。
消费税根据不同的税目或子目确定相应的税率或单位税额。消费税各税目的
税率(税额)如图表3 1所示。
四、消费税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
(一)消费税的纳税义务发生时间
消费税纳税义务发生时间，以货款结算方式或者行为发生的时间分别确定。
1.纳税人销售的应税消费品纳税义务发生的时间 根据采取的结算方式确定。① 纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，为销售合同规定收款日期的当天。② 纳税人采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天。③ 纳税人采取托收承付和委托银行收款结算方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。④ 纳税人采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭证的当天。
2.纳税人自产自用的应税消费品纳税义务发生的时间 为纳税人移送使用的当天。
3.纳税人委托加工应税消费品纳税义务发生的时间 为纳税人提货的当天。
4.纳税人进口应税消费品纳税义务发生的时间 为纳税人报关进口的当天。
(二)消费税的纳税地点
1.销售及自产自用的应税消费品 纳税人应当向其核算地的主管税务机关申报纳税。国家另行规定者除外。
2.委托加工的应税消费品 除受托方为个体工商户外，由受托方向所在地的主管税务机关代收代缴消费税。
3.进口的应税消费品 由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。
4.到外县(市)销售或委托外县(市)代销自产的应税消费品 于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。
5.纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)的 应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属省国家税务局批准，纳税人分支机构应纳消费税也可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。
(三)消费税的纳税期限
消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税，并结清上月应纳税款。
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
第二节 消费税的计算
一、应纳消费税的计算方法
(一)从价定率计税法
采用从价定率计税法时，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素，其计算公式如下:
应纳消费税额= 应税消费品的销售额× 适用税率
销售额是指纳税人销售应税消费品向购货方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但不包括下列款项:① 承运部门的运费发票开具给购货方的。② 纳税人将该项发票转交给购货方的。价外费用无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。
应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税额。如果纳税人应纳消费品的销售额中未扣除增值税额，或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税额合并收取的，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算为不含增值税的销售额，其换算公式如下:
(二)从量定率计税法
采用从量定率计税法时，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售数量和适用单位税额两个因素，其计算公式如下:
应纳消费税额= 应税消费品的销售数量× 适用单位税额
销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定有:① 销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。② 自产自用消费品的，为应税消费品的移送使用数量。③ 委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。④ 进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
现行税法规定，黄酒、啤酒以吨为税额单位;汽油、柴油以升为税额单位。为了规范不同产品的计量单位，以准确计算应纳税额，税法规定了吨与升两个计量单位之间的换算标准，如图表3-2所示。
(三)从价定率和从量定额复合计税法
采用从价定率和从量定额复合计税法时，应纳税的多少取决于应税消费品的销售额及适用税率、销售数量及适用单位税额四个因素，其计算公式如下:
应纳消费税额= 应税消费品的销售额× 适用税率+ 应税消费品的销售数量× 适用单位税额
二、生产环节应纳消费税的计算
(一)直接对外销售消费品应纳消费税的计算
生产企业直接对外销售的烟(卷烟除外)、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、汽车轮胎、摩托车等12个税目和其他酒、酒精子目的消费品，采用从价定率计税法计算应纳消费税额;直接对外销售黄酒、啤酒和成品油，采用从量定额计税法计算应纳消费税额;直接对外销售的卷烟，粮食、薯类白酒，采用从价定率和从量定额复合计税法。
【例】 东风酒厂1月份共销售白酒75吨，开具增值税专用发票10张，列明货款420000元，增值税额71400元;开具普通发票5张，列明金额35100元，白酒的比例税率为20%，单位税额为每500克0.50元，计算其1月份应纳消费税额如下:
(二)自产自用消费品应纳消费税的计算
自产自用消费品是指纳税人生产应税消费品后，用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。自产自用消费品应根据其用途来确定是否纳税。
1.用于连续生产的应税消费品 纳税人用于连续生产的自产自用的应税消费品不纳税。用于连续生产自产自用的应税消费品是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品。比如，卷烟厂生产出来烟丝，烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产出来的烟丝连续生产卷烟，这样，用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税，只对生产出来的卷烟征收消费税，这体现了税不重征且计税简便的原则。
2.用于其他方面的应税消费品 纳税人自产自用的应税消费品，除了用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送时纳税。用于其他方面的应税消费品是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门和非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。
用于生产非应税消费品是指将自产的应税消费品用于生产税法规定消费税税目所列产品以外的产品。比如，原油加工厂用生产出来的汽油调和制成溶剂汽油，该溶剂汽油就是非应税消费品。用于在建工程是指将自产的应税消费品用于本单位的各项建设工程。比如，石化厂将生产的柴油供本厂基建工程的车辆、设备使用。用于管理部门、非生产机构是指将自己生产的应税消费品用于与本单位有隶属关系的管理部门或非生产机构。比如，汽车制造厂将生产的小汽车提供给本厂技术科使用。
纳税人用于其他方面自产自用的应税消费品应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品的销售价格不同，应当按销售数量加权平均计算;如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算。
没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。其计算公式如下:
上列公式中的成本是指应税消费品的产品生产成本;利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。
【例】 东方化妆品厂将一批自产的香水作为职工福利，香水的生产成本为9000元，消费税税率为30%，该香水无同类产品的市场销售价格，该香水的成本利润率为5%，计算其应纳消费税额如下:
三、委托加工环节应纳消费税额的计算
对于委托加工的应税消费品，税法规定由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这样，受托方就是法定的代收代缴义务人。
委托加工的应税消费品按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，同类消费品的销售价格是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品的销售价格不同，应当按销售数量加权平均计算;如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算。
没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式如下:
材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明材料成，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。加工费是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税额)，按税法要求，受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能既保证组成计税价格及代缴消费税的准确性，也保证受托方按加工费计算其应纳增值税的准确性。
四、进口环节应纳消费税额的计算
进口的应税消费品于报关进口时缴纳消费税，届时由海关代征，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。实行从价定率方法计算进口消费品应纳消费税额，按照组成计税价格和规定的消费税税率计算，其计算公式如下:
【例】春光进出口公司进口法国香水一批，到岸价格(CIF)为49000美元，美元的人民币中间汇率为6.85元;关税税率为10%，消费税税率为30%。计算其进口环节应纳消费税额如下
实行从量定额方法计算进口消费品应纳消费税额的计算公式如下:
应纳消费税额= 应纳消费品数量× 消费税单位税额
实行从价定率和从量定额方法计算进口消费品应纳消费税额的计算公式如下:
应纳消费税额= 组成计税价格× 消费税税率+ 应税消费品数量× 消费税单位税额
【例】 浦口烟酒进出口公司进口英国卷烟300箱(每箱250条，每条200支)，到岸价格(CIF)为240000美元，其人民币中间汇率为6.82元;该卷烟关税税率为25%，消费税税率为56%，消费税单位税额为每箱150元。计算其应纳消费税额如下:
卷烟除了生产企业在出厂销售环节或者外贸企业在进口环节要缴纳消费税外，经营企业在批发环节还要按批发价(不含增值税额)缴纳消费税。
【例】 续上例，浦江烟酒进出口公司将进口的300箱英国卷烟销售给各零售商，每箱批发价为19500元，消费税税率为5%。计算其批发环节应纳消费税额如下:
应纳消费税额=19500×300×5% =292500(元)
第三节 出口应税消费品退(免)税
对出口应税消费品，国家也给予纳税人退(免)税的优惠，其与出口货物退(免)增值税在退(免)税范围的限定、办理程序和退(免)税审核及管理上基本相似，在此不再重述。以下仅阐述出口应税消费品退(免)消费税的特殊规定。
一、出口退税率的规定
计算出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额，依据税法规定的消费税税目税率(税额)表执行。企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律按从低适用税率计算应退消费税税额。
二、出口应税消费品退(免)税政策
1.出口免税并退税 有出口经营权的外贸企业购进应税消费品出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的，享受出口免税并退税的政策。但是，外贸企业受其他企业(主要是非生产性商贸企业)委托、代理出口应税消费品是不予享受退(免)税政策的。
2.出口免税但不退税 有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产应税消费品的，享受出口免税但不退税的政策。届时按其实际出口数量免征生产环节的消费税。
3.出口不免税也不退税 商贸企业委托外贸企业代理出口应税消费品的，一律不予享受退(免)税政策。
三、出口应税消费品退税额的计算
外贸企业从生产企业购进应税消费品直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的，应退消费税额，分两种情况进行处理。
属于从价定率计征消费税的应税消费品，应以外贸企业从工厂购进应税消费品时征收消费税的价格计算应退消费税额。其计算公式如下:
应退消费税额= 出口货物的工厂销售额× 税率
属于从量定额计征消费税的应税消费品，按以应税消费品购进和报关出口的数量计算应退消费税额。其计算公式如下:
应退消费税额= 出口数量× 单位税额
第四节 消费税的核算
一、消费税核算账户的设置
纳税人在核算消费税时，应在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账，用以核算消费税额的计提和缴纳。企业计提应缴纳的消费税额时，记入贷方;缴纳消费税额或发生待扣消费税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示尚未缴纳的消费税额。
纳 税人还应设置“营业税金及附加”账户，用于核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加。企业按规定计提与经营活动相关的税费时，记入贷方;月末结转“本年利润”账户时，记入借方。营业税金及附加作为企业发生的费用，将从营业收入中得到补偿。
二、生产企业消费税的核算
(一)直接对外销售应税消费品的核算
生产企业在采用从价定率计税法时，消费税和增值税的计税依据是相同的，均为含消费税而不含增值税的销售额。然而消费税是价内税，增值税是价外税，两者在核算时是不同的。
生产企业在销售应税消费品后，除了要反映产品销售收入外，还要按规定计算出应缴纳的消费税额，届时借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交消费税”账户。缴纳消费税额时，借记“应交税费———应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 东风汽车厂1月份销售排气量为2.5升的小轿车20辆，每辆160000元，增值税税率为17%，消费税税率为9%。
(1)销售产品 收到出售小轿车的款项，存入银行，作分录如下:
借:银行存款3744000.00
贷:主营业务收入3200000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额544000.00
(2)计提应缴消费税额 计提1月份应缴消费税额，作分录如下:
借:营业税金及附加288000.00
贷:应交税费———应交消费税288000.00
(3)缴纳消费税额 以银行存款缴纳消费税额，作分录如下:
借:应交税费———应交消费税288000.00
贷:银行存款288000.00
生产企业采取分期收款方式销售应税消费品时，计提应缴消费税的时间与增值税相同，以确认应税消费品销售实现的时间为依据。
生产企业单独计价的包装物随同应税消费品一并出售的，若采用从价定率计税的，包装物的销售额应并入应税消费品的销售额中一并计算消费税;若采用从量定率计税的，包装物的销售额不计算消费税;若采用从价定率和从量定额复合计税的，对按从价定率计算部分的包装物计算消费税，对按从量定额计算部分的包装物不计算消费税。
【例】 天河酒厂1月份随同产品销售包装物，开具专用发票，列明销售白酒60吨，每吨6000元，计金额360000元，增值税额61200元;随货销售酒桶600只，每只50元，计金额30000元，增值税额5100元;白酒的比例税率为20%，单位税额为每500克0.50元。
(1)销售产品及包装物 签发转账支票垫付白酒运费1000元，将60吨白酒的账款连同垫付运费一并向银行办妥托收手续，作分录如下:
借:应收账款457300.00
贷:主营业务收入360000.00
贷:其他业务收入30000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额66300.00
贷:银行存款1000.00
(2)计提应缴消费税额 计提1月份应缴消费税额，计算并作分录如下:
应缴消费税额= (360000+30000)×20% +60×2000×0.50=138000(元)
借:营业税金及附加138000.00
贷:应交税费———应交消费税138000.00
企业销售应税消费品出租、出借包装物，因逾期未归还而被没收的押金，应作为其他业务收入处理，并将相应应缴纳的增值税和消费税入账。
【例】 安达高尔夫用品公司对因销售高尔夫球出租包装箱而收取的押金9360元，因包装箱逾期未归还，予以没收。
(1)没收包装物押金 将逾期未归还出租包装箱的押金没收，作分录如下:
借:其他应付款9360.00
贷:其他业务收入8000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额1360.00
(2)结转成本 高尔夫球包装箱的成本为6000元，结转其成本，作分录如下:
借:其他业务成本6000.00
贷:包装物6000.00
(3)计提消费税额 按10%税率对没收的包装箱押金计提消费税额，作分录如下:
借:营业税金及附加800.00
贷:应交税费———应交消费税800.00
(二)对外投资应税消费品的核算
企业将自产的应税消费品对外投资时，应按投资合同或协议约定的价值和应承担的增值税额，借记“长期股权投资”账户;按投资合同或协议约定的价值(通常是市场价值)，贷记“主营业务收入”账户;按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费”账户。在结转投资消费品成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户，并应计提投资消费品的消费税额。
【例】 东风汽车厂将25辆排气量为2升的小轿车向人民出租汽车公司投资。投资合同约定每辆小轿车按售价120000元计量，当即填具专用发票，列明:金额3000000元，增值税额510000元。
(1)将小汽车对外投资 将对外投资的25辆小轿车入账，作分录如下:
借:长期股权投资3510000.00
贷:主营业务收入3000000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额510000.00
(2)结转投资小轿车的成本 小轿车每辆的生产成本为98400元，作分录税务会计如下:
借:主营业务成本1968000.00
贷:库存商品1968000.00
(3)计提小汽车的消费税额 按5%消费税税率计提投资小轿车的消费税额，作分录如下:
借:营业税金及附加150000.00
贷:应交税费———应交消费税150000.00
(三)视同销售应税消费品的核算
1.自产应税消费品用于生产非应税消费品的核算 企业将生产的应税消费品用于生产非应税消费品时，应于移送时计提消费税，将其列入生产成本。届时根据应税消费品的成本和应缴纳的消费税额，借记“生产成本”账户;根据应税消费品的成本，贷记“库存商品”账户;根据应缴纳的消费税额，贷记“应交税费”账户。
【例】 东海炼油厂将本厂生产的汽油100000升调和制成溶剂汽油，溶剂汽油系非应税消费品。汽油每升的销售价格为3.80元，生产成本为2.45元，单位税额为1元，移送加工时，作分录如下:
借:生产成本345000.00
贷:库存商品245000.00
贷:应交税费———应交消费税100000.00
2.自产应税消费品换取其他资产或抵偿债务的核算 企业将应税消费品换取原材料或固定资产时，应税消费品作销售处理，届时借记“原材料”和“应交税费”账户或“固定资产”账户，贷记“主营业务收入”和“应交税费”账户;如收到补价或支付补价时，借记或贷记“银行存款”账户。
【例】 东风汽车厂以排气量2.5升的小轿车与天安钢铁厂交换钢板。当即填具专用发票，开列小轿车5辆，每辆150000元，计750000元，增值税额127500元;并收到天安钢铁厂开来的专用发票，开列钢板240吨，每吨3200元，计768000元，增值税额130560元;钢板已验收入库，另签发转账支票支付补价21060元。作分录如下:
借:原材料768000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额130560.00
贷:主营业务收入750000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额127500.00
贷:银行存款21060.00
换出的应税消费品还要按规定的消费税税率计提应缴消费税额，届时借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。
企业将应税消费品抵偿债务时，应税消费品也作销售处理，届时借记“应付账款”账户，贷记“主营业务收入”和“应交税费”账户。并要按规定的消费税税率计提应缴消费税额，其核算方法与交换资产相同，在此不再重述。
3.自产自用应税消费品的核算 企业将自产的应税消费品用于在建工程、管理部门和非生产机构以及用于职工福利和馈赠、赞助时，虽然未发生销售行为，但税法仍规定应税消费品于移送时计提增值税和消费税。届时根据应税消费品的生产成本、应缴纳的增值税与消费税之和，借记“在建工程”、“销售费用”、“管理费用”、“应付职工薪酬”和“营业外支出”等账户;按应税消费品的生产成本，贷记“库存商品”账户;按同类消费品的销售价格以及相应的增值税税率和消费税税率计算的应缴增值税额和消费税额，贷记“应交税费”账户。
【例】 东风汽车厂将排气量3升的小轿车1辆移送厂长室给厂长使用，该同类小轿车不含增值税的销售价格为180000元，生产成本为140000元，增值税税率为17%，消费税税率为12%。作分录如下:
借:固定资产192200.00
贷:库存商品140000.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额30600.00
贷:应交税费———应交消费税21600.00
(四)委托加工应税消费品的核算
1.委托方的核算 对企业委托加工的应税消费品，发出原材料和支付加工费均通过“委托加工物资”账户核算。
加工应税消费品的消费税由受托方代收代缴，如果委托加工应税消费品收回后直接用于销售的，销售时不再缴纳消费税，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入应税消费品的成本;如果委托加工应税消费品收回后再用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣，委托方应将受托方代收代缴的消费税列入“应交税费———应交消费税”账户的借方，待最终生产出的应税消费品销售时，按最终应税消费品应缴纳的消费税入账。
【例】 长江卷烟厂将烟叶一批委托南安卷烟厂加工烟丝。
(1)发出原材料3月1日，长江卷烟厂发出烟叶一批，金额为381000元，委托南安卷烟厂加工烟丝，作分录如下:
借:委托加工物资381000.00
贷:原材料———烟叶381000.00
(2)支付加工费3月7日，南安卷烟厂开来专用发票，填列加工费25000元，增值税额4250元，当即签发转账支票付讫，作分录如下:
借:委托加工物资25000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额4250.00
贷:银行存款29250.00
(3)支付代收代缴消费税3月7日，签发转账支票支付南安卷烟厂代收代缴的消费税。烟丝的消费税税率为30%，加工的烟丝50%直接用于销售，另50%用于连续生产。南安卷烟厂无同类烟丝。按组成计税价格，计算应纳消费税额，并作分录如下:
烟丝应纳消费税额= 381000+25000
1-30% ×30% =174000(元)
借:委托加工物资87000.00
借:应交税费———应交消费税87000.00
贷:银行存款174000.00
(4)收回烟丝3月8日，收回加工的烟丝验收入库，结转其成本，作分录如下:
借:库存商品———烟丝290000.00
借:原材料———烟丝203000.00
贷:委托加工物资493000.00
(5)领用烟丝3月9日，领取加工收回烟丝的50%，用于连续生产50箱卷烟，作分录如下:
借:生产成本203000.00
贷:原材料———烟丝203000.00
(6)销售卷烟3月30日，50箱卷烟已完工并已销售。开具专用发票，列明卷烟50箱，每箱12000元，计金额600000元;增值税额102000元，当即收到转账支票，存入银行。作分录如下:
借:银行存款702000.00
贷:主营业务收入600000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额102000.00
(7)结转已售卷烟成本3月31日，每箱卷烟的单位成本为6450元，结转已售50箱卷烟成本，作分录如下:
借:主营业务成本322500.00
贷:库存商品322500.00
(8)计提应纳消费税额3月31日，销售的50箱卷烟的比例税率为30%，每箱单位税额为150元，计算应纳消费税额，并作分录如下:
应纳消费税额=600000×30% +50×150=187500(元)
借:营业税金及附加187500.00
贷:应交税费———应交消费税187500.00
(9)缴纳消费税额4月5日，以银行存款缴纳消费税额，作分录如下:
借:应交税费———应交消费税(187500-87000) 100500.00
贷:银行存款100500.00
2.受托方的核算 受托方收到委托方发来加工应税消费品原材料时，登记备查账簿，收取的加工费列入“其他业务收入”账户;收取的增值税额和代收的消费税额列入“应交税费”账户。
【例】 南安卷烟厂为长江卷烟厂加工的烟丝已全部完工，并已交付对方。开具专用发票，列明加工费25000元，增值税额4250元。并代收消费税额174000元。当即收到全部款项，存入银行。作分录如下:
借:银行存款203250.00
贷:其他业务收入25000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额4250.00
贷:应交税费———应交消费税174000.00
(五)出口应税消费品的核算
生产企业自营出口应税消费品，免征消费税。生产企业委托外贸企业代理出口应税消费品，在移交应税消费品时，根据计算的应纳消费税额，借记“其他应收款———应收出口退税”账户，贷记“应交税费———应交消费税”账户。在缴纳消费税额时，借记“应交税费———应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。外贸企业在办理出口报关后，再向税务机关申请退税，俟收到外贸企业转来税务机关的退税额时，再借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款———应收出口退税”账户。
三、外贸企业消费税的核算
(一)外贸企业进口应税消费品消费税的核算
外贸企业进口应税消费品除了要缴纳关税和增值税外，还要缴纳消费税，其所缴纳的消费税额应计入应税消费品的成本。
【例】 浦江烟酒进出口公司根据进口贸易合同从英国烟草公司进口英国卷烟300箱，采用信用证结算。
(1)支付进口商品账款1月3日，收到银行转来国外全套结算单据，开列卷烟300箱(每箱250条，每条200支)，每箱800美元(CIF价格)，共计240000美元，其人民币中间汇率为6.82元。经审核无误，款项当即从外汇存款账户支付。作分录如下:
借:在途物资———英国卷烟1636800.00
贷:银行存款———外币存款(US$240000×6.82) 1636800.00
(2)申报应纳进口关税和消费税1月17日，卷烟运达我国口岸，该卷烟进口关税税率为25%，消费税税率为56%，消费税单位税额为每箱150元，增值税税率为17%，向海关申报应纳的税额。作分录如下:
借:在途物资———英国卷烟3058200.00
贷:应交税费———应交进口关税409200.00
贷:应交税费———应交消费税2649000.00
(3)进口卷烟入库1月18日，300箱卷烟已验收入库，结转其采购成本，作分录如下:
借:库存商品4695000.00
贷:在途物资4695000.00
(4)缴纳进口卷烟的税款1月20日，以银行存款缴纳英国卷烟的进口关税、消费税和增值税，作分录如下:
借:应交税费———应交进口关税409200.00
借:应交税费———应交消费税2649000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额798150.00
贷:银行存款3856350.00
(5)销售卷烟1月25日，销售给各零售商英国卷烟300箱，每箱19500元，计5850000元，增值税额994500元。当即收到对方签发并承兑的商业汇票。作分录如下:
借:应收票据6844500.00
贷:主营业务收入5850000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额994500.00
(6)计提卷烟销售环节的消费税额1月31日，按卷烟销售收入的5%计提消费税额，作分录如下:
借:营业税金及附加292500.00
贷:应交税费———应交消费税292500.00
(二)外贸企业出口应税消费品消费税的核算
外贸企业购进的出口应税消费品，所支付的货款中含有消费税额，并支付了增值税额。在应税消费品报关出口后，外贸企业可以申请出口退税，届时根据应退的消费税额和增值税额借记“其他应收款”账户;根据应退的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税———出口退税”账户;将两者之间的差额，列入“主营业务成本”账户的贷方。
【例】 长城汽车进出口公司根据出口贸易合同，销售给吉隆坡汽车公司排气量2.5升的小轿车20辆，采用信用证结算。
(1)购进出口商品2月2日，天成汽车厂开来增值税专用发票1张，开列小轿车20辆，每辆136000元，计金额2720000元，增值税额462400元。经审核无误，当即签发转账支票付讫款项，20辆小轿车也已验收入库。作分录如下:
借:库存商品2720000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额462400.00
贷:银行存款3182400.00
(2)出口商品出库2月5日，仓库转来出口商品出库单，列明出库小轿车20辆，每辆136000元，计金额2720000元，予以转账。
借:发出商品2720000.00
贷:库存商品2720000.00
(3)销售出口商品2月8日，业务部门转来销售小轿车的发票副本和银行回单，发票列明小轿车20辆，每辆20400美元(FOB价格)，共计货款408000美元，当日其人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:应收账款———应收外汇账款(US$408000×6.85) 2794800.00
贷:主营业务收入2794800.00
(4)结转销售成本2月8日，同时结转商品销售成本，作分录如下:
借:主营业务成本2720000.00
贷:发出商品2720000.00
(5)申报出口退税2月10日，小轿车购进时已付增值税额462400元，向税务机关申报出口退税。增值税和消费税的退税率分别为17%和9%。作分录如下:
借:其他应收款———应收出口退税707200.00
贷:主营业务成本244800.00
贷:应交税费———应交增值税———出口退税462400.00
第四章 营业税会计
一、营业税的含义和特点
(一)营业税的含义
营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的税款。
营业税作为传统的商品劳务税起源较早，我国早在明清时代的封建王朝已对门摊店户和营业商户征收类似的营业税。1791年，营业税正式命名于法国;1931年当时的南京国民政府颁布了《营业税法》。中华人民共和国成立后，营业税作为工商业税的一个组成部分，向工商企业征收。经过多次税制改革后，营业税与增值税、消费税构成了一个互不交叉、相互配合的流转税体系，在生产和流通领域发挥着调节作用。
(二)营业税的特点
1.征收范围大，税源广泛 营业税征税范围广泛，涉及交通运输业、建筑业、金融保险业等几乎整个第三产业，还包括转让无形资产及销售不动产。随着我国经济结构的调整，第三产业的发展，营业税的税源将更为广泛。
2.按行业设计税目、税率，税负合理 营业税征税范围中的第三产业一般进行专业性经营，历史上具有清晰的行业界限和自然分工，各行业之间盈利水平存在较大差异。因此，在税负设计中，实行同一行业同一税率，税负比较合理，促使纳税人进行平等的竞争，更好地发挥税收的调节作用。
3.以营业额为计税依据，计算简便 营业税以营业额全额为计税依据，税额不受成本、费用高低的影响，税款随着营业收入的实现而实现，征税对象易于控制和掌握，便于计算和征收管理，能保证国家财政收入的稳定增长。
二、营业税纳税人和扣缴义务人
(一)营业税纳税人的一般规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。
单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位和社会团体等。个人是指个体工商户以及其他有经营行为的中国公民和外国公民。
(二)营业税纳税人的特殊规定
1.铁路运输的纳税人 ① 中央铁路运营业务的纳税人为铁道部。② 合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司。③ 地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构。④ 铁路专用线运营业务的纳税人为企业或其指定的管理机构。⑤ 基建临管线铁路运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
2.从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税的纳税人 为从事运输业务并计算盈亏的单位。
3.企业租赁或承包他人经营的纳税人 以承租人或承包人为纳税人。承租人或承包人是指有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人。
4.建筑安装业务实行分包或转包的纳税人 分包或转包者为纳税人。
5.金融保险业纳税人 ① 银行，包括中国人民银行、商业银行、政策性银行。② 信用合作社。③ 证券公司。④ 金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司和证券投资公司。⑤ 保险公司。⑥ 其他经中国人民银行、中国证监会、中国保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。
(三)营业税扣缴义务人
在我国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣税义务人;在境内设有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。① 建筑工程实行总承包、分包方式的，以总承包为扣缴义务人。无论工程是否实际分包，符合下列两种情形之一的，税务机关可以以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人:一是纳税人从事跨地区(包括省、市、县，下同)工程，提供建筑业应税劳务的;二是纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时办理税务登记的。② 单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人;演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款也以售票者为扣缴义务人。③ 分保险业务的，其应纳税款以初保人为扣缴义务人。④ 个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳税款以受让人为扣缴义务人。
三、营业税的征税范围
(一)营业税应税行为的确定
营业税的征税范围是由其应税行为确定的。营业税的应税行为是指在我国境内有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产的行为。有偿包括取得货币、货物或其他经济利益。单位或者个人自己新建建筑物后销售的行为，视同提供应税劳务。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人的行为，视为销售不动产。
应税行为必须具有下列情形之一的，才能视为在我国“境内”:① 所提供的劳务发生在境内。② 在境内载运旅客或货物出境。③ 在境内组织旅客出境旅游。④ 所转让的无形资产在境内使用。⑤ 所销售的不动产在境内。⑥ 境内保险机构提供的保险劳务(但境内保险机构为出口货物提供保险除外)。⑦ 境外保险机构以境内的物品为标的提供的保险劳务。
应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业税目征收范围的劳务。加工、修理修配劳务属于增值税的征税范围，不属于营业税的应税劳务。
(二)营业税征收范围的特殊行为
1.兼有不同税目的应税行为 纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额和销售额(以下统称营业额);来分别核算营业额的，从高适用税率。
2.混合销售行为 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及销售货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应缴纳增值税，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。下列混合销售行为除外。
纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。
3.兼营应税行为 纳税人兼营应税行为和销售货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和销售货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为的营业额缴纳营业税，销售货物或者非应税劳务的销售额缴纳增值税，不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为的营业额。
四、营业税的税目与税率
(一)税目
营业税按行业和类别不同，设置了以下九个税目。
1.交通运输业 它是指通过陆路、水路、空中航线、管道运送货物(包括固体、液体和气体)或旅客的运输业务和使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务。它包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运等内容。
2.建筑业 它是指建筑安装工程作业。它包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等内容。
3.金融保险业 它是指经营金融、保险的业务。金融业务是指经营货币资金融通活动的业务。它包括货款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。保险业务是指将通过契约形成集中起来的资金，用于补偿被保险人的经济利益的义务。
4.邮电通信业 它是指专门办理信息传递的业务。它包括邮政业务和电信业务。邮政业务是指传递实物信息的业务。它包括传递函件或包件(含快递业务)、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄及其他邮政业务。电信业务是指用各种电传设备传输电信讯号而传递信息的业务。它包括电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售及其他电信业务。
5.文化体育业 它是指经营文化、体育活动的业务。它包括文化业和体育业。文化业是指经营文化活动的业务，包括表演、播映、经营游览场所和举办各种展览、培训活动，举办各种讲座、演讲、报告会等。体育业是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。
6.娱乐业 它是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。它包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶室、台球、高尔夫球、保龄球场、网吧、游艺场等娱乐场所，以及为娱乐顾客进行娱乐活动提供服务的业务。
7.服务业 它是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的行业。它包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。
8.转让无形资产 它是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。它包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、出租电影拷贝、转让著作权和转让商誉。
9.销售不动产 它是指有偿转让不动产所有权的行为。它包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。
(二)税率
营业税按照税目不同，分别采用了不同的比例税率，有3%、5%和5%~20%三档。各税目的税率如图表4 1所示。
(三)免征营业税项目
我国有以下七个项目免征营业税:① 托儿所、幼儿园、养老院，残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务。② 残疾人员个人提供的劳务。③ 医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。④ 学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。⑤ 农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。⑥ 纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。⑦ 境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
除上述七个项目外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区或部门均不得规定免税、减税项目。
纳税人兼营免税、减税项目的，应分别核算免税、减税项目的营业额，未分别核算营业额的，不得免税、减税。
五、营业税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
(一)营业税的纳税义务发生时间
营业税的纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天。对某些具体项目进一步明确如下。
1.转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2.单位或者个人自己新建建筑物后销售 其纳税义务发生时间为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额凭据的当天。
3.单位将不动产无偿赠与他人 其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。
4.会员费、席位费和资格保证金 其纳税义务发生时间为会员组织收讫会员费、席位费、资格保证金和其他类似费用款项或者取得索取这些款项凭据的当天。
5.扣缴税款 其纳税义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
6.建筑业纳税人及扣缴义务人 应按照下列规定确定建筑业营业税的纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间:
(1)纳税义务发生时间 ① 纳税人提供建筑业应税劳务、施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力及其他物资，不含预收工程价款)日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间;合同未明确付款(同上)日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。② 纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。③ 纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。
(2)扣缴义务发生时间 建设方为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人支付工程款的当天;总承包人为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
7.贷款业务 金融企业发放的贷款逾期(含展期)90天(含90天)尚未收回的，纳税义务发生的时间为纳税人取得利息收入权利的当天。
8.融资租赁业务 其纳税义务发生时间为取得租金收入或取得索取租金收入价款凭据的当天。
9.金融商品转让业务 其纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之日。
10.金融经纪业和其他金融业务 其纳税义务发生时间为取得营业收入或取得索取营业收入价款凭据的当天。
11.保险业务 其纳税义务发生时间为取得保费收入或取得索取保费收入价款凭据的当天。
12.金融企业承办委托贷款业务 其扣缴义务发生时间为受托发放贷款的金融机构代委托人收讫贷款利息的当天。
13.电信部门销售有价电话卡 其纳税义务发生时间为售出电话卡并取得售卡收入或取得索取售卡收入凭据的当天。
14.单位和个人提供应税劳务，转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉向对方收取的预收性质的价款 其纳税义务发生时间按照财务会计制度的规定，以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
(二)营业税的纳税地点
纳税人通常应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。具体规定如下。
1.纳税人提供应税劳务和从事运输业务 纳税人提供应税劳务的，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税;纳税人从事运输业务的，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
2.纳税人转让土地使用权和其他无形资产 纳税人转让土地使用权的，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税;纳税人转让其他无形资产的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。
3.纳税人出租资产 纳税人出租土地使用权、不动产，应当向土地、不动产所在地的主管税务机关申报纳税;纳税人出租物品、设备等动产应当向出租单位机构所在地或个人居住地的主管税务机关申报纳税。
4.纳税人销售不动产 应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
5.纳税人提供的应税劳务发生在外县(市) 应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，如未向应税劳务发生地申报的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
6.纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市 应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
7.各航空公司所属分公司 无论是否单独计算盈亏，均应当作为纳税人向分公司所在地主管税务机关缴纳营业税。
8.纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生应税行为 其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
9.建筑业纳税人及扣缴义务人的纳税地点 具体表述如下:
(1)纳税人提供建筑业应税劳务 应当向其应税劳务的发生地主管税务机关申报纳税。
(2)纳税人从事跨省工程的 应当向其机构所在地主管地方税务机关申报纳税。
(3)纳税人在本省、自治区、直辖市和计划单列市范围内提供建筑业应税劳务其营业税纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关确定。
(4)扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税 税款的解缴地点为该工程建筑业应税劳务发生地。
(5)扣缴义务人代扣代缴跨省工程的建筑业营业税 税款的解缴地点为被扣缴纳税人的机构所在地。
(6)纳税人提供建筑业劳务 应当按月就其本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
上述第(6)点“本地提供的建筑业应税劳务”是指独立核算的纳税人在其机构所在地主管税务机关税收管辖范围内提供的建筑业应税劳务;“异地提供的建筑业应税劳务”是指独立核算的纳税人在其机构所在地主管税务机关税收管辖范围以外提供的建筑业应税劳务。
(三)营业税的纳税期限
营业税的纳税期限分别为5日，10日，15日，1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税，并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。
第二节 营业税的计算
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。其计算公式如下:
应纳营业税额= 营业额× 税率
一、营业额的一般规定
营业税以营业额为计税依据，营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外收取的手续费、基金、集资费、违约金、代收款项、代垫款项及其他性质的价外费用。无论是否属于纳税人的收入，价外费用均应并入营业额计算征税。
对于纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低而无正当理由的，税务机关按下列程序核定其营业额。① 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。② 按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。③ 按组成计税价格核定。
组成计税价格的计算公式如下:
成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。
二、特定行业营业额的具体规定
(一)交通运输业营业额的确定
交通运输业的营业额包括客运收入、货运收入、装卸搬运收入及其他运输业务收入和运输票价中包含的保险费收入以及随同票价、运价向客户收取的各种建设基金。
对 交通运输企业自我国境内运送旅客或者货物出境的，在境外改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。交通运输企业从事联运业务的，以实际取得的营业额为计税依据。联运业务是指两个以上的交通运输企业完成旅客或者货物从发送地点至到达地点所进行的运送业务。联运业务是一次购买、一次收费、一票到底。
【例】 东方汽车运输公司4月份取得运输收入900000元，支付给联运企业运费100000元，营业税税率为3%，计算其应纳营业税额如下:
应纳营业税额= (900000-100000)×3% =24000(元)
(二)建筑业营业额的确定
建筑业的营业额为承接建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业，向建设单位收取的工程价款及工程价款之外的各种费用。
建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。从事安装工程作业，安装设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。
自建行为和单位将不动产无偿赠与他人，由主管税务机关核定营业额。自建行为是指纳税人自己建造房屋的行为。纳税人自建自用的房屋不纳税;如纳税人将自建的房屋对外销售，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。
纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。
以 清包工形式提供的装饰劳务是指工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。
【例】 金陵建筑公司为建设单位承建一项工程，3月份取得工程结算收入1200000元，其中分包工程款120000元，建设单位提供建筑材料900000元，营业税税率为3%。计算其应纳营业税额如下:
应纳营业税额= (1200000-120000+900000)×3% =59400(元)
(三)金融保险业营业额的确定
1.金融业营业额的确定 金融业营业额包括贷款利息收入、融资租赁收益、金融商品转让收益、金融经纪业务手续费和其他金融业务手续费。
(1)一般贷款业务营业额的确定 营业额为贷款利息收入(金融机构之间贷款的利息收入除外)。
(2)外汇转贷业务营业额的确定 分下列两种情况:① 中国银行系统从事的外汇转贷业务营业额的确定。例如，上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的，在下级行以其向借款方收取的全部利息收入为营业额。在借入外汇的上级行，以贷款利息收入和其他收入减去支付给境外的借款利息支出后的余额为营业额。② 其他银行从事的外汇转贷业务营业额的确定。例如，上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的，在下级行以其向借款方收取的全部利息收入减去上级行核定的借款利息支出额后的余额为营业额。上级行核定的借款利息支出额与实际支出额不符的，由上级行从其应纳的营业税中抵补。
(3)融资租赁业务营业额的确定 以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)，减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，按直线法折算出本期的营业额。其计算公式如下:
(4)金融商品转让业务营业额的确定 企业买卖金融商品(包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同)，以金融商品的卖出价减去买入价后的余额为营业额。卖出价是指卖出时的原价，不得扣除卖出过程中支付的各种费用和税金。买入价是指购进时的原价，不包括购进过程中支付的各种费用和税金，但买入价应依照企业会计准则的规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券的红利收入。年末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税。如果汇总计算应缴的营业税额小于本年已缴纳的营业税额，可以向税务机关申请办理退税。
(5)金融经纪业务和其他金融业务(中间业务)营业额的确定 营业额为手续费(佣金)类的全部收入。
我国税法规定，金融企业往来收入，即金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务取得的利息收入，暂不征收营业税。
【例】 工商银行南市支行1月份取得各种利息收入360000元，其中:金融企业往来收入9000元。手续费收入18000元，营业税税率为5%。计算本月份应纳营业税额如下:
应纳营业税额= (360000-9000+18000)×5% =18450(元)
2.保险业营业额的确定 保险业营业额包括保费收入和利息收入。
(1)初保业务营业额的确定 营业额为纳税人经营保险业务向对方收取的全部价款。
(2)储金业务营业额的确定 营业额以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以中国人民银行公布的1年期存款的月利率。储金平均余额为纳税期初储金余额与纳税期末储金余额之和乘以50%。储金业务是指保险公司以被保险人所交保险资金的利息收入作为保费收入，保险期满后将保险资金本金返还被保险人的业务。
(3)保险企业开展无赔偿奖励业务营业额的确定 营业额为向投保人实际收取的保费。无赔偿奖励不得从营业额中扣除。
(4)实行分保险业务营业额的确定 初保业务的营业额为全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额。
(四)邮电通信业营业额的确定
1.邮政业营业额的确定 营业额为邮政各种业务收入之和。
2.电信业营业额的确定 营业额为电信各种业务收入之和。
(五)文化体育业营业额的确定
1.单位或个人进行演出营业额的确定 营业额为全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额。
2.文化业营业额的确定 营业额为经营各种文化活动的收入之和。
3.体育业营业额的确定 营业额为经营各种体育活动的收入之和。
(六)娱乐业营业额的确定
娱乐业的营业额为其向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费。
(七)服务业营业额的确定
1.代理业营业额的确定 营业额为从事代理业务方向委托方实际收取的报酬。
2.饮食业营业额的确定 营业额为向客户提供饮食服务的全部收入。
3.旅游业营业额的确定 旅游企业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业(地接社)接团的，其营业额以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额。旅游企业组织旅游团在境内旅游的，其营业额为收取的旅游费减去为旅游者支付给其他单位的住宿费、餐费、交通费、门票和其他代付费用后的余额;在境内改由其他旅游企业(地接社)接团的，其营业额按照境外旅游的办法确定。
【例】 沪光旅行社3月份实现境外旅游收入500000元，出境后由法国旅行社接团，支付其境外旅游费38000美元，以人民币购汇支付，当日美元的卖出价为6.85元;实现境内旅游收入120000元，为旅游者支付交通费32000元，房费18600元，餐费9500元，景点门票6600元和其他代付费用5000元;营业税税率为5%。
计提其应纳营业税额如下:
应纳营业税额= (500000-38000×6.85+120000-32000-18600-9500-6600-5000)×5% =14400(元)
4.广告代理业营业额的确定 营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用，减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。
5.旅店业、仓储业、租赁业营业额的确定 营业额为向客户收取的全部收入。
(八)转让无形资产营业额的确定
转让无形资产的营业额为受让方支付给转让方的全部货币、实物和其他经济利益。转让方收取实物时，由主管税务机关根据同类物品的市场价值核定其价值;转让方取得其他经济利益时，也由主管税务机关核定其货币价值。
(九)销售不动产或受让土地使用权营业额的确定
1.单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让土地使用权营业额的确定其营业额为全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额。
2.单位和个人销售或转让抵债所得的不动产或受让土地使用权营业额的确定 其营业额为全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额。
第三节 营业税的核算
一、营业税核算账户的设置
纳税人在核算营业税时，应在“应交税费”账户下，设置“应交营业税”明细账，用以核算营业税额的计提和缴纳。企业计提应缴纳的营业税额时，记入贷方;缴纳营业税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示尚未缴纳的营业税额。
纳税人还应设置“营业税金及附加”账户和“固定资产清理”账户。“营业税金及附加”账户在消费税的核算中已作了阐述，在此不再重复。“固定资产清理”账户用于核算企业出售、报废和毁损等转出的固定资产。企业销售已使用过的不动产的成本转入、发生清理费用、计提出售不动产的营业税额和结转出售不动产的净收益时，记入借方;取得出售不动产收入和结转出售不动产净损失时记入贷方。
二、提供应税劳务营业税的核算
(一)交通运输业营业税的核算
交通运输企业在开展联运业务时，是一次性收费的，因此，应按实现的全部收入借记“银行存款”账户;按归属于本企业的收入，贷记“主营业务收入”账户;按归属于联运企业的收入，贷记“应付账款”账户。
交通运输企业应按联运合同的约定，按期支付联运企业运输费时，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。通常在期末按实现的营业额和营业税税率计提应纳营业税额，届时借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。次月初在缴纳营业税额时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 长江轮船公司3月份实现船务运输收入500000元，与大陆汽车运输公司开展水陆联运，实现收入100000元，其中，应付汽车运输公司运输费40000元。
(1)运输收入入账 运输收入600000元全部收到，存入银行，作分录如下:
借:银行存款600000.00
贷:主营业务收入560000.00
贷:应付账款40000.00
(2)计提应纳营业税额 本月份实现运输收入560000元，按3%营业税税率计提其应纳营业税额，作分录如下:
借:营业税金及附加16800.00
贷:应交税费———应交营业税16800.00
(二)建筑业营业税的核算
建筑企业将工程分包或转包给他人的，按工程实现的全部收入，借记“银行存款”账户;按归属于本企业的收入，贷记“主营业务收入”账户;按分包或转包企业的收入，贷记“应付账款”账户。作为总承包人的建筑企业在期末除了要计提本企业承担的营业税额外，还要扣缴分包或转包企业的营业税额。届时根据本公司承建工程的收入，如建设单位提供原材料的，还要加上原材料的价值，乘以营业税税率计算应纳的营业税额，据以借记“营业税金及附加”账户;根据分包或转包企业的营业额计算的营业税额，借记“应付账款”账户;根据两者金额的合计数，贷记“应交税费”账户。
【例】 金陵建筑公司为建设单位承建一项工程，并将一部分工程分包给嘉定建筑公司，3月份取得工程结算收入1200000元，其中分包工程款120000元，建设单位提供建筑材料900000元。
(1)取得工程收入 将收取的工程结算收入1200000元存入银行，作分录如下:
借:银行存款1200000.00
贷:主营业务收入1080000.00
贷:应付账款120000.00
(2)计提应纳营业税额 按3%营业税税率计提其应纳营业税额和代扣代缴营业税额，作分录如下:
借:营业税金及附加59400.00
借:应付账款3600.00
贷:应交税费———应交营业税63000.00
(3)支付分包工程款 扣除代缴营业税额后，签发转账支票，支付嘉定建筑公司分包工程款，作分录如下:
借:应付账款116400.00
贷:银行存款116400.00
(三)金融业营业税的核算
金融企业实现利息收入时，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”或“应收利息”账户，贷记“利息收入”账户;金融企业取得手续费收入时，借记“吸收存款”、“库存现金”等账户，贷记“手续费及佣金收入”账户;期末金融企业应根据营业额及营业税税率计提应纳营业税额，在计提应纳营业税额时，可以剔除金融企业往来收入，如金融企业的转贴现利息收入等。
【例】 工商银行南市支行1月份取得企、事业单位贷款利息收入351000元，从其他金融机构取得转贴现利息收入9000元，手续费收入18000元，营业税税率为5%。
(1)将利息收入入账 将本月份贷款利息收入、转贴现利息收入入账，作分录如下:
借:吸收存款351000.00
借:存放中央银行款项9000.00
贷:利息收入360000.00
(2)收取手续费 将本月份企、事业单位办理结算和贷款的手续费入账，作分录如下:
借:吸收存款18000.00
贷:手续费及佣金收入18000.00
(3)计提应纳营业税额 按5%营业税税率计提其本月份应纳营业税额，作分录如下:
借:营业税金及附加18450.00
贷:应交税费———应交营业税18450.00
(四)旅游业营业税的核算
旅游企业预收旅游者旅游费时，借记“银行存款”、“库存现金”等账户，贷记“预收账款”账户;支付境外或境内地接社旅游费时，借记“预收账款”账户，贷记“银行存款”账户。旅游企业为旅游者支付交通费、住宿费、餐费、景点门票和其他代付费用等各种费用时，借记“主营业务成本”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”等账户;
在游客旅途结束，确认旅游收入实现时，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。旅游企业在期末将确认的旅游收入，减去为旅游者代付的各种费用后的差额确认为营业额，据以按营业税税率计提应纳营业税额。
【例】 沪光国际旅行社3月份收取境外旅游费500000元，出境后由法国旅行社接团，支付其境外旅游费38000美元，收取境内旅游费120000元。
(1)将预收的旅游费入账 预收本月份的旅游费，存入银行，作分录如下:
借:银行存款620000.00
贷:预收账款620000.00
(2)支付法国旅行社境外旅游费 向开户银行购汇，支付法国旅行社境外旅游费，当日美元的人民币卖出汇率为6.85元，作分录如下:
借:预收账款260300.00
贷:银行存款260300.00
(3)代旅游者支付旅游费用 代旅游者支付交通费32000 元，住宿费18600元，餐费9100元，景点门票6600元和其他代付费用5000元，代付费用一并以银行存款支付。作分录如下:
借:主营业务成本71700.00
贷:银行存款71700.00
(4)将实现的旅游收入入账 旅游者旅游结束，将实现的旅游收入入账，作分录如下:
借:预收账款359700.00
贷:主营业务收入359700.00
(5)计提应纳营业税额 按5%营业税税率计提其应纳营业税额，作分录如下:
借:营业税金及附加14400.00
贷:应交税费———应交营业税14400.00
三、转让无形资产营业税的核算
企业转让无形资产有转让无形资产所有权和转让无形资产使用权两种。
企业转让无形资产所有权时，按取得的转让收入，借记“银行存款”账户;按无形资产已摊销的金额，借记“累计摊销”账户;按其账面原值，贷记“无形资产”账户;按其应计提的应纳营业税额，贷记“应交税费”账户;借贷方相抵的差额，确认为转让无形资产的净收益或净损失，将其列入“营业外收入”或“营业外支出”账户。
【例】 天成化工厂将一项专利权的所有权转让给西南化工厂，该项专利权的账面原值180000元，已计提摊销额36000元，取得转让收入186000元，存入银行，并按5%营业税税率计提其应纳营业税额，作分录如下:
借:银行存款186000.00
借:累计摊销36000.00
贷:无形资产180000.00
贷:应交税费———应交营业税9300.00
贷:营业外收入32700.00
企业转让无形资产使用权时，按取得的转让收入，借记“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户;发生的技术服务费等相关的费用，列入“其他业务成本”账户，期末按取得的转让收入计提应纳营业税额时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。
四、销售不动产营业税的核算
(一)房地产开发企业销售不动产营业税的核算
房地产开发企业以经营房屋等不动产为主营业务。由于房屋等不动产价值大，因此除了采取现房销售方式外，往往还采取预收账款的销售方式。届时根据现房销售收入和预售收入之和，借记“银行存款”账户;根据预售收入，贷记“预收账款”账户;根据现房销售收入，贷记“主营业务收入”账户;期末根据现房销售收入计提应纳营业税额时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。预收账款虽然销售还未实现，但要预缴营业税额，因此，次月初在缴纳营业税额时，应以现房销售收入和预售收入之和为依据计算应纳营业税额，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 开元房地产开发公司3月份预售商品房收入2200000元，销售商品房收入3600000元。
(1)将预售和销售商品房收入入账 取得预售收入和销售商品房收入，存入银行，作分录如下:
借:银行存款5800000.00
贷:预收账款2200000.00
贷:主营业务收入3600000.00
(2)计提应纳营业税额 按5%营业税税率计提应纳营业税额，作分录如下:
借:营业税金及附加180000.00
贷:应交税费———应交营业税180000.00
(3)缴纳营业税额 以银行存款缴纳营业税额，作分录如下:
借:应交税费———应交营业税290000.00
贷:银行存款290000.00
(二)非房地产企业销售不动产的核算
非房地产企业销售不动产系固定资产清理业务，在准备将房屋等不动产销售时，先将不动产的账面价值转入“固定资产清理”账户的借方，支付不动产清理费用时，借记“固定资产清理”账户，贷记“银行存款”账户;取得不动产出售收入时，借记“银行存款”账户，贷记“固定资产清理”账户;俟按出售收入计提应纳营业税额时，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费”账户。通过“固定资产清理”账户来核算出售不动产的收益或损失。
【例】 天华商贸公司出售办公楼一幢，收入750000元，原值990000元，已提折旧330000元。
(1)将准备出售的办公楼转账 经领导批准决定出售办公楼，予以转账，作分录如下:
借:固定资产清理660000.00
借:累计折旧330000.00
贷:固定资产990000.00
(2)支付办公楼价值评估费用 经天平资产评估公司评估，该办公楼目前的市场价值为750000元，当即签发转账支票支付评估费用9000元。作分录如下:
借:固定资产清理9000.00
贷:银行存款9000.00
(3) 取得办公楼出售收入 取得出售办公楼收入750000元，存入银行，作分录如下:
借:固定资产清理750000.00
贷:银行存款750000.00
(4) 计提应纳营业税额 按5%营业税税率计提应纳营业税额，作分录如下:
借:固定资产清理37500.00
贷:应交税费———应交营业税37500.00
(5)结转出售办公楼净收益 将出售办公楼净收益转账，作分录如下:
借:固定资产清理43500.00
贷:营业外收入43500.00
第五章 关税会计
第一节 关税的概述
一、关税的含义和特点
(一)关税的含义
关税是指海关依法对在中华人民共和国境内从事进出境货物、物品的单位和个人征收的税款。
出境的“境”是指关境，又称“海关境域”，是国家《海关法》全面实施的领域。在通常情况下，一国关境与国境是一致的，包括国家全部的领土、领海和领空。但当某一国家在国境内设立了自由港、自由贸易区等，这些区域就进出口关税而言处在关境之外，这时，该国家的关境小于国境，如我国。根据《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，我国香港和澳门保持自由港地位，为我国单独的关税地区，即单独关境区。单独关境区是不完全适用该国海关法律、法规或实施单独海关管理制度的区域。当几个国家结成关税同盟，组成一个共同的关境，实施统一的关税法令和统一的对外税则时，这些国家彼此之间货物进出国境不征收关税，只对来自或运往其他国家的货物进出共同关境时征收关税，这些国家的关境大于国境，如欧洲联盟。
(二)关税的特点
1.在进出口关境的环节一次纳税 货物、物品是否缴纳关税是以货物、物品是否通过关境为依据的。凡是进出关境的货物、物品，必须按照全国统一的进出口关税条例和税则缴纳关税。在缴纳了关税后，货物、物品在整个关境内流通，不再另行缴纳关税。凡是未进出关境的货物，则不缴纳关税。
2.采取多种税率 我国的进口税则对同一种货物的进口设有最惠国税率，协定税率、特惠税率、普通税率和关税配额税率等多种税率，以充分反映关税具有维护国家主权、平等互利、发展国际贸易往来和经济技术合作的特点。
3.调节进出口贸易 我国在出口方面，通过制定低税、免税和退税的政策来鼓励商品出口;在进口方面，通过税率的高低、减免来调节商品的进口。必要时还可以依法加征特别关税，以维护我国的正当权益。
二、关税的征税对象与纳税义务人
(一)关税的征税对象
关税的征税对象是指准许进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品;物品是指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。(二)关税的纳税人进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税人。进 出口货物的收、发货人是指依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。进口或者出口货物的法人主要包括外贸进出口公司、工贸或农贸进出口公司和外商投资企业等。
进出境物品的所有人包括该物品的所有人和被推定为所有人的人。对于携带进境的物品，推定其携带人为所有人;对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人;对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人;以邮递或其他运输方式出境的物品，推定其寄件人或托运人为所有人。
三、关税税则
(一)关税税则概述
关税税则是指一国政府根据国家关税政策和经济政策，通过一定的立法程序制定、公布、实施的进出口货物和物品应税的关税税率表。它以税率表为主体，通常还包括实施税则的法令、使用税则的有关说明和附录等。《中华人民共和国海关进出口税则》是我国海关凭以征收关税的法律依据，也是我国关税政策的具体体现。
税率表作为税则的主体，包括税则商品分类目录和税率栏两大部分。税则商品分类目录是将种类繁多的商品加以综合，按照其不同特点分门别类，简化成数量有限的商品类目，分别编号按序排列，(亦称为税则号列)，并逐号列出该号中应列入的商品名称。税率栏是按商品分类目录逐项定出的税率栏目。
(二)税则商品分类目录
我国目前实施了以《商品名称及编码协调制度》为基础的进出口税则。《商品名称及编码协调制度》(以下简称HS)是由海关合作理事会组织编制的，已形成科学、系统的国际贸易商品分类体系，是国际上多个商品分类目录协调的产物，适合与国际贸易有关的如海关、统计、贸易、运输和生产等多个方面的需要，成为国际贸易商品分类的一种“标准语言”。
HS按顺序编排的目与子目编码及条文，采用六位编码，将所有商品分为21类、97章，章下再分为目和子目。编码前两位数代表“章”，前三、四位数代表目，前五、六位数代表“子目”。21类商品的具体分类如下所述。
第一类:活动物;动物产品。
第二类:植物产品。
第三类:动、植物油、脂及其分解产品;精制的食用油脂;动、植物蜡。
第四类:食品;饮料、酒及醋;烟草及烟草代用品的制品。
第五类:矿产品。
第六类:化学工业及其相关工业的产品。
第七类:塑料及其制品;橡胶及其制品。
第八类:生皮、皮革、毛皮及其制品;鞍具及挽具;旅行用品、手提包及类似容器;动物肠线(蚕胶丝除外)制品。
第九类:木及木制品;木炭;软木及软木制品;稻草、秸秆、针茅或其他编结材料制品;篮筐及柳条编结品。
第十类:木浆及其他纤维状纤维素浆;回收(废碎)纸或纸板;纸、纸板及其制品。
第 十一类:纺织原料及其纺织制品。
第十二类:鞋、帽、伞、杖、鞭及其零件，已加工的羽毛及其制品;人造花;人发
制品。
第十三类:石料、石膏、水泥、石棉、云母及类似材料的制品;陶瓷产品;玻璃及其制品。
第十四类:天然或养殖珍珠、宝石或半宝石、贵金属、包贵金属及其制品;仿首饰;硬币。
第十五类:贱金属及其制品。
第十六类:机器、机械器具、电气设备及其零件;录音机及放声机，电视图像、声音的录制和重放设备及其零件、附件。
第十七类:车辆、航空器、船舶及有关运输设备。
第十八类:光学、照相、电影、计量、检验、医疗或外科用仪器及设备，精密仪器及设备;钟表;乐器;上述物品的零件、附件。
第十九类:武器、弹药及零件、附件。
第二十类:杂项制品。
第二十一类:艺术品、收藏品及古物。
我国现行税则采用八位编码，前六位等效采用HS编码，第七、第八位为我国根据中国进出口商品的实际情况，在HS基础上延伸的两位编码，也称增列子目。
(三)关税税率
1.进口关税税率 我国加入WTO 以后，为履行我国加入WTO 关税减让谈判中承诺的有关义务，享有WTO 成员国应有的权利，从2002年1月1日起我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。
(1)最惠国税率 它适用于原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的WTO成员国或地区的进口货物，或原产于与我国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地区进口的货物，以及原产于我国境内的进口货物。
(2)协定税率 它适用于原产于与我国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物。根据我国与有关经济组织或有关国家的协议，对原产于柬埔寨、印度尼西亚、马来西亚、缅甸、菲律宾、新加坡、泰国、越南、韩国、斯里兰卡、孟加拉国和智利等国家或地区的部分进口货物实行协定税率。
(3)特惠税率 它适用于原产于与我国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区的进口货物。根据我国政府与有关国家政府间换文协议对原产于孟加拉国、柬埔寨、缅甸、安哥拉、贝宁、也门、阿富汗、几内亚等许多国家的部分进口货物实行特惠税率。
(4)普通税率 它适用于原产于除适用最惠国税率、协定税率、特惠税率国家或地区以外的国家或者地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物。按照普通税率征税的进口货物，经国务院关税税则委员会特别批准，可以适用最惠国税率。
适用最惠国税率、协定税率、特惠税率的国家或者地区的名单，由国务院关税税则委员会决定。
(5)关税配额税率 它是指按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，在一定数量内进口货物使用较低的关税配额内税率，超过该数量的进口货物则采用较高的关税配额外税率。目前我国对小麦、豆油等10种农产品的尿素等3种化肥产品进行关税配额管理。
根据经济发展需要，我国对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率;适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低使用税率;适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。
2.出口关税税率 我国出口税则为一栏税率，即出口税率。国家仅对少数资源性产品及易于竞相杀价、盲目出口、需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税。现行税则对36种商品计征出口关税，主要是鳗鱼苗、骨粉及骨废料、部分有色金属矿砂及其精矿、生锑、磷、氟钽酸钾、苯、山羊板皮、硫酸、磷酸、氨、部分铁合金、钢铁废碎料、铜和铝原料及其制品、镍锭、锌锭、锑锭。但对上述范围内的23种商品实行0~20%的暂定税率，其中16种商品为零关税，6种商品税率为10%及以下。与进口暂定税率一样，出口暂定税率优先适用于出口税则中规定的出口税率。因此我国真正征收出口关税的商品只有几十种，税率也不高。
(四)关税减免
关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一`种特殊调节手段。关税减免分为法定减免税、特定减免税和临时减免税。根据我国《海关法》规定，除法定减免税外的其他减免税由国务院决定。
1.法定减免税 它是指税法中明确列出的减免税。符合税法规定可予减免税的进出口货物，纳税人无须提出申请，海关可按规定直接予以减免税。海关对法定减免税货物不进行后续管理。
我国《海关法》和《进出口条例》明确规定以下货物、物品可免征或减征关税。① 关税税额在人民币50元以下的一票货物。② 无商业价值的广告品和货样。③ 外国政府、国际组织无偿赠送的物资。
2.特定减免税 它是指国家按照国际通行规则和我国实际情况，制定发布的有关进出口货物减免关税的政策。特定减免税货物一般有地区、企业和用途的限制，海关需要进行后续管理。
我国对以下9类货物、物品可以免征或减征关税。① 科教用品。② 残疾人专用品。③ 扶贫、慈善性捐赠物资。④ 加工贸易产品。⑤ 边境贸易进口物资。⑥ 保税区进出口货物。⑦ 出口加工区进出口货物。⑧ 进口设备(国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备)。⑨ 特定行业或用途的货物。
3.临时减免税 它是指由国务院根据我国《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况，给予特别照顾，一案一批，专文下达的减免税。一般有单位、品种、期限、金额或数量等限制的，不能比照执行。
四、关税的申报与缴纳
(一)关税的申报
进口货物自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物在货物运抵海关监管区后装货的24小时以前，应由进出口货物的纳税义务人向货物进(出)境地海关申报，海关根据税则归类和完税价格计算应缴纳的关税和在进口环节代征税，并填发税款缴款书。
(二)关税的缴纳
纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内，向指定银行缴纳税款。如关税缴纳期限的最后1日是周末或法定节假日，则关税缴纳期限顺延至周末或法定节假日过后的第一个工作日。为方便纳税义务人，经申请且海关同意，进(出)口货物的纳税义务人可以在设有海关的指运地(启运地)办理海关申报、纳税手续。
(三)关税退还
关税退还是指关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关将实际征收多于应当征收的税额退还给原纳税义务人的一种行政行为。根据我国《海关法》的规定，海关多征的税款，海关发现后应当立即退还。
有下列情形之一的，进出口货物的纳税义务人可以自缴纳税款之日起1年内，书面声明理由，连同原纳税收据向海关申请退税并加算银行同期活期存款利息，逾期不予受理。① 因海关误征，多纳税款的。② 海关核准免验进口的货物，在完税后，发现有短卸情形，经海关审查认可的。③ 已征出口关税的货物，因故未将其运出口，申报退关，经海关查验属实的。④ 已征出口关税的出口货物和已征进口关税的进口货物，因货物品种或规格原因(非其他原因)原状复运进境或出境的，经海关查验属实的。海关应当自受理退税申请之日起30日内，作出书面答复并通知退税申请人。
(四)关税补征和追征
关税补征和追征是指海关在关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，发现实际征收税额少于应当征收的税额时，责令纳税义务人补缴所差税款的一种行政行为。根据短征关税的原因，我国《海关法》将海关征收原短征关税的行为分为补征和追征两种。
非因纳税人违反海关规定造成短征关税的，称为补征;因纳税人违反海关规定造成短征关税的，称为追征。根据我国《海关法》规定，进出境货物和物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起1年内，向纳税义务人补征;因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征的税款，自纳税义务人应缴纳税款之日起3年以内可以追征，并从缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款5.的滞纳金。超过时效规定的期限，海关就丧失了追补关税的权力。
第二节 关税的计算
一、关税的计税依据
关税的计税依据是完税价格。进出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。自我国加入世界贸易组织后，我国海关遵循客观、公平、统一的估价原则，并依据2002年1月1日起实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称《完税价格办》)，审定进出口货物的完税价格。
(一)进口货物的完税价格
1.以到岸价格(CIF)成交价格为基础的完税价格 进口货物的CIF成交价格包括货物的货价，货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。我国境内输入地为入境海关地，包括内陆河、江口岸。如果进口货物以境外口岸FOB价格(离岸价格)成交的，其完税价格还应加上该项货物从境外发货口岸或境外交货口岸运达我国境内口岸前实际支付的运费和保险费。如果进口货物以CFR价格(离岸价格+运费)成交的，其完税价格应加上该货物运达我国境内口岸前实际支付的保险费。
在进口货物CIF成交价格中所包括的运输及相关费用、保险费的计算中，海运进口货物计算至该货物运抵境内的卸货口岸;如果该货物的卸货口岸是内河(江)口岸，则应当计算至内河(江)口岸。陆运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸;如果运输及其相关费用、保险费支付至目的地口岸，则计算至目的地口岸。空运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸;如果该货物的目的地为境内第一口岸外的其他口岸，则计算至目的地口岸。海运，陆运和空运进口货物的运费和保险费，应当按照实际支付的费用计算。如果进口货物的运费无法确定或未实际发生，海关应当按照该货物进口同期运输行业公布的运费率(额)计算运费;按照“货价加运费”两者总额的3‰计算保险费。届时CIF完税价格的计算公式如下:
货物的货价以成交价格为基础。进口货物的成交价格是指买方为购买该货物，并按《完税价格办法》有关规定调整后的实付或应付价格。
实付或应付价格是指买方为购买进口货物直接或间接支付的总额。如下列费用或者价值未包括在进口货物的实付或者应付价格中，应当计入完税价格。① 由买方负担的除购货佣金以外的佣金和经纪费。购货佣金是指买方为购买进口货物向自己的采购代理人支付的劳务费用。经纪费是指买方为购买进口货物向代表买卖双方利益的经纪人支付的劳务费用。② 由买方负担的与该货物视为一体的容器费用。③ 由买方负担的包装材料和包装劳务费用。④ 与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用等等。
上列所述费用或价值，应当由进口货物的收货人向海关提供客观、量化的数据资料。如果没有客观、量化的数据资料，完税价格由海关按《完税价格办法》规定的方法进行估定。
【例】 浦江汽车进出口公司向德国汽车公司进口小轿车5辆，每辆FOB价格40040美元，共计200200美元;支付货物运抵上海口岸的运费1194美元;保险费率为3‰;当日美元汇率的中间价为6.85元。计算其完税价格。
2.由海关确定的完税价格 进口货物的价格不符合成交价格条件或者成交价格不能确定的，海关应当依次按相同或类似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法及其他合理方法确定的价格为基础，估定完税价格。如果进口货物的收货人提出要求，并提供相关资料，经海关同意，可以选择倒扣价格方法和计算价格方法的适用次序。
(1)相同或类似货物成交价格法 该方法以与被估的进口货物同时或大约同时(在海关接受申报进口之日的前后各45天以内)进口的相同或类似货物的成交价格为基础，估定完税价格。
(2)倒扣价格法 该方法以被估的进口货物、相同或类似进口货物，在境内销售的价格为基础估定完税价格。
(3)计算价格法 该方法按下列各项的总和计算出的价格估定完税价格。
① 生产该货物所使用的原材料价值和进行装配或其他加工的费用。② 与向境内出口销售同等级或同种类货物的利润和一般费用。③ 货物运抵境内输入地点起卸前的运输及相关费用、保险费。
(4)其他合理方法 使用其他合理方法时，应当根据《完税价格办法》规定的估价原则，以在境内获得的数据资料为基础估定完税价格。
(二)出口货物的完税价格
1.以FOB成交价格为基础的完税价格 出口货物的完税价格，由海关以该货物向境外销售的FOB成交价格为基础审查确定，并应包括货物运至我国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费，但其中包含的出口关税额应当扣除。
出口货物的成交价格是指该货物出口销售到我国境外时买方向卖方实付或应付的价格。出口货物的成交价格中含有支付给境外佣金的，如果单独列明，应当扣除。届时出口货物的完税价格的计算公式如下:
如果出口货物的销售价格以CIF价格或者CFR价格成交的，应当扣除离境口岸至境外口岸之间的运输费和保险费。
【例】东方渔业进出口公司向日本出口鳗鱼苗一批，计CIF价格200000美元;发票上列明佣金4000美元，支付境外运输费和保险费共1600美元;出口关税税率为20%;当日美元的人民币中间汇率为6.85元。计算其完税价格。
2.由海关确定的完税价格 出口货物的成交价格不能确定时，完税价格由海关依次使用下列方法估定。① 同时或大约同时向同一国家或地区出口的相同货物的成交价格。② 同时或大约同时向同一国家或地区出口类似货物的成交价格。③ 根据境内生产相同或类似货物的成本、利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用、保险费计算所得的价格。④ 按照合理方法估定的价格。
二、关税应纳税额的计算
进口货物的应纳关税有从价税、从量税、复合税和滑准税四种，下面分别予以阐述。
(一)从价税应纳关税额的计算
从价税是以进口货物的关税完税价格为计税依据计算关税额的。我国对进口货物基本上实行从价计征关税，其计算公式如下:
应纳进口关税额=应税进口货物数量×单位完税价格×税率
【例】 上海食品进出口公司进口奶油500箱，每箱CIF价格100美元;关税税率为10%;当日美元的人民币中间汇率为6.84元。计算其应纳进口关税额。
应纳进口关税额=500×100×6.84×10% =34200(元)
(二)从量税应纳关税额的计算
从量税是以进口货物的重量、面积、容量等计量单位为计税依据计算关税额。
我国对冻鸡、各种胶卷等进口货物征收从量税，其计算公式如下:
应纳进口关税额=应税进口货物数量×单位货物税额
(三)复合税应纳关税额的计算
复合税是对进口货物同时使用从价和从量计征关税额。
我国对磁带录像机、磁带放像机、电视机、摄像机等进口货物征收复合税。我国的复合税都是先计征从量税，再计征从价税。其计算公式如下:
应纳进口关税额=应税进口货物数量×单位货物税额+应税进口货物数量×单位完税价格×税率
【例】 东方影视设备进出口公司向日本电子公司进口电视摄像机5台，每台CIF价格6000美元;单位税额为12960元，税率为3%;当日美元的人民币中间汇率为6.84元。计算其应纳进口关税额。
应纳进口关税额=5×12960+5×6000×3% ×6.84=70956(元)
(四)滑准税应纳税额的计算
滑准税是随进口货物价格由高到低设置由低到高关税税率计征关税额的。也即进口货物价格越高，其计征的关税税率越低;进口货物价格越低，其计征的关税税率则越高。滑准税的主要特点是可保持滑准税货物的国内市场价格的相对稳定，尽可能减少国际市场价格波动的影响。我国对进口新闻纸实行滑准税计征关税。滑准税应纳进口关税的计算公式如下:
应纳进口关税额=应税进口货物数量×单位完税价格×滑准税税率
出口货物应纳关税的计算方法和计算公式与进口货物相同。
【例】 东方渔业进出口公司向日本出口鳗鱼苗一批，其FOB 完税价格为1109700元，出口关税税率为20%。计算其应纳出口关税额。
应纳出口关税额=1109700×20% =221940(元)
第三节 关税的核算
一、关税核算账户的设置
纳税人在核算关税时，应在“应交税费”账户下设置“应交关税”二级明细账，并在“应交关税”二级明细账下，再设置“应交进口关税”和“应交出口关税”两个三级明细账，分别用以核算进口关税和出口关税的计提和缴纳。企业计提应缴纳的关税额时，记入贷方;缴纳关税时，记入借方;期末余额在贷方，分别表示尚未缴纳的进口关税额或出口关税额。
二、进口关税的核算
进出口企业经营的进口业务主要有自营进口和代理进口两种形式。
(一)自营进口关税的核算
企业进口原材料或者商品以CIF价格和进口关税作为其采购成本，通常采用信用证结算方式。当收到银行转来国外全套结算单据时，将其与信用证或合同条款核对，核对相符后，通过银行向国外出口商承付账款，届时借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”账户;当进口商品运抵我国口岸，向海关申报进口关税和增值税时，根据进口关税额借记“在途物资”账户，贷记“应交税费———应交关税”账户;俟进口原材料或者商品验收入库时，再借记“原材料”或“库存商品”账户，贷记“物资采购”账户。
【例】 承付进口奶油账款 上海食品进出口公司从新西兰食品公司进口奶油500箱，关税税率为10%。
(1)6月2日，收到银行转来国外全套结算单据，开列奶油500箱，每箱CIF价格100美元，计账款50000美元;当日美元的人民币中间汇率为6.84元。审核无误后，当即以外币存款承付。作分录如下:
借:在途物资———新西兰奶油342000.00
贷:银行存款———外币存款(US$50000×6.84) 342000.00
(2)将进口奶油关税入账6月10日，奶油运达我国口岸，进口关税税率为
10%，增值税税率为17%。收到海关填发的税款缴纳凭证。当日美元的人民币中间汇率为6.84元。作分录如下:
借:在途物资———新西兰奶油34200.00
贷:应交税费———应交关税———应交进口关税34200.00
(3)进口奶油入库6月12日，500箱奶油已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:
借:库存商品376200.00
贷:在途物资———新西兰奶油376200.00
(4)缴纳税款6月20日，以银行存款缴纳进口奶油的增值税额和关税额，作分录如下:
借:应交税费———应交增值税———进项税额63954.00
借:应交税费———应交关税———应交进口关税34200.00
贷:银行存款98154.00
(二)代理进口业务关税的核算
代理进口业务是指由外贸企业代理其他企业办理进口货物的业务。该业务应遵循不垫付进口货物资金，不负担进口货物的国内外直接费用，也不承担进口业务盈亏，只根据进口货物的CIF价格，按规定的代理手续费率向委托单位收取代理手续费的原则。
外贸企业代理进口业务通常要求委托单位预付账款，在收到其预付账款时，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户;收到银行转来国外全套结算单据，向国外出口商承付款项时，借记“预收账款”账户，贷记“银行存款”账户;外贸企业按代理进口货物CIF价格的一定比例收取代理手续费时，借记“预收账款”账户，贷记“其他业务收入”账户;外贸企业收到海关填发的税款缴纳凭证时，作代征、代缴处理，届时借记“预收账款”账户，贷记“应交税费”账户;俟实际缴纳税款时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 浦江钢材进出口公司受理开达工厂代理进口特种钢材业务:
(1)预收代理进口特种钢账款7月1日，收到开达工厂预付代理进口德国特种钢货款359000元，存入银行，作分录如下:
借:银行存款359000.00
贷:预收账款359000.00
(2)支付代理进口特种钢账款7月6日，收到银行转来德国格林公司全套结算单据，开列特种钢50吨，每吨CIF价格800美元，计账款40000美元;当日美元的人民币中间汇率为6.85元。审核无误后，当即以外币存款支付。作分录如下:
借:预收账款274000.00
贷:银行存款———外币存款(US$40000×6.85) 274000.00
(3)收取代理手续费7月7日，按代理进口特种钢的CIF价格的2%向开达工厂收取代理手续费，作分录如下:
借:预收账款5480.00
贷:其他业务收入5480.00
(4)将进口特种钢的关税和增值税入账7月15日，特种钢运达我国口岸，关税税率为10%，增值税税率为17%。收到海关填发的税款缴纳凭证。当日美元的人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:预收账款78638.00
贷:应交税费———应交关税———应交进口关税27400.00
贷:应交税费———应交增值税———进项税额51238.00
(5)缴纳关税和增值税7月17日，以银行存款缴纳代理进口的关税额和增值税额，作分录如下:
借:应交税费———应交关税———应交进口关税27400.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额51238.00
贷:银行存款78638.00
(6)退还代理业务结余款7月18日，签发转账支票退还预收开达工厂代理进口特种钢结余款882元，作分录如下:
借:预收账款882.00
贷:银行存款882.00
三、出口关税的核算
进出口企业经营的出口业务主要有自营出口和代理出口两种形式。
(一)自营出口关税的核算
企业自营出口产品或者商品时，在销售环节发生的关税应列入“营业税金及附加”账户，届时借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户;缴纳关税时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】4月20日，东方渔业进出口公司向日本出口鳗鱼苗一批，计CIF价格200000美元，发票上列明佣金4000美元;支付境外运输费和保险费共1600美元;出口关税税率为20%;当日美元的人民币中间汇率为6.85元。收到海关填发的税款缴纳凭证。作分录如下:
借:营业税金及附加221940.00
贷:应交税费———应交关税———应交出口关税221940.00
(二)代理出口关税的核算
代理出口业务是指外贸企业代理国内委托单位办理对外出口销售业务。该业务应遵循不垫付资金，不负担国内外直接费用，不承担出口销售业务的盈亏，只按照出口销售发票FOB金额及规定的代理手续费率向委托单位收取手续费的原则。
由于代理出口业务的销售收入先由外贸企业收取的，收取时借记“银行存款”账户，贷记“应付账款”账户;外贸企业按代理出口货物FOB价格的一定比例，收取代理手续费时，借记“应付账款”账户，贷记“其他业务收入”账户;外贸企业收到海关填发的税款缴纳凭证时，作代征、代缴处理，届时借记“应付账款”账户，贷记“应交税费”账户。
【例】 中南土产进出口公司代理东山养殖场出口山羊板皮一批，计FOB价格96000美元。并收到国外进口商支付的96000美元。当日美元的人民币中间汇率为6.85元。
(1)收取代理手续费3月15日，按代理出口山羊板皮销售收入的2%，收取代理手续费。当日美元的人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:应付账款———美元户(US$1920×6.85) 13152.00
贷:其他业务收入13152.00
(2)将出口关税入账3月18日，山羊板皮的出口关税税率为20%，收到海关填发的税款缴纳凭证。当日美元的人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:应付账款———美元户(US$16000×6.85) 109600.00
贷:应交税费———应交关税———应交出口关税109600.00
(3)缴纳出口关税3月20日，以银行存款缴纳出口山羊板皮的关税额，作分录如下:
借:应交税费———应交关税———应交出口关税109600.00
贷:银行存款109600.00
(4)汇付对方账款3月22日，将代理出口山羊板皮收入扣除代理手续费和代征、代缴的关税后的余额78080美元汇付东山养殖场。当日美元的人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:
借:应付账款———美元户(US$78080×6.85) 534848.00
贷:银行存款———美元户(US$78080×6.85) 534848.00
第六章 企业所得税会计
第一节 企业所得税概述
一、企业所得税的含义和特点
(一)企业所得税的含义
企业所得税是指对我国境内的企业和其他取得收入的组织，其生产经营所得和其他所得所征收的税款。征收企业所得税是国家参与企业利润分配的重要手段，体现了国家与企业的分配关系。
我国现行的企业所得税制度，是随着改革开放和经济体制改革的不断推进而逐步建立、完善的。1991年4月9日，由第七届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》;1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(下称《企业所得税暂行条例》)。
多年来，上述法律、法规并存于内、外资企业所得税的征收管理，对我国经济的快速发展起到了重要的作用。但随着我国市场经济的不断完善和世界经济一体化的快速发展，对内、外资企业再分别实施不同的税收法律、法规已不适应经济的发展。为了理顺国家与企业的分配关系和体现内、外资企业的税负公平，以及有利于促进我国经济的稳定发展，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(下称《企业所得税法》)，合并了内、外资企业所得税法。该法于2008年1月1日起施行。
(二)企业所得税的特点
1.按居民企业和非居民企业征收 现行企业所得税按居民企业和非居民企业分别征收。居民企业负无限纳税义务，即来源于我国境内、外的所得都要向中国政府缴纳所得税。非居民企业负有限纳税义务，即中国境内的所得向中国政府缴纳所得税。
2.以应纳税所得额为计税依据 企业所得税的计税依据不是按《企业会计准则》的规定计算出来的利润总额，而是应纳税所得额。应纳税所得额是指按照《企业所得税法》的规定，为企业在一个纳税年度内的应税收入总额扣除各项成本、费用、税金和损失后的余额。
3.征税以量能负担为原则 企业所得税以企业的生产、经营所得和其他所得为征税对象，所得多的多缴税，所得少的少缴税，没有所得的不缴税，充分体现了税收的公平负担原则，而不是像流转税那样，不管盈利还是亏损，只要取得收入就应缴税。
4.实行按年计征、分期预缴的办法 企业所得税以企业一个纳税年度的应纳税所得额为计税依据，平时分月或分季预缴，年度终了后进行汇算清缴，多退少补。
二 、企业所得税的纳税人
企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。根据《企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用本法外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
按照企业纳税义务范围的宽窄不同，可以将纳税人分为居民企业和非居民企业两种。
(一)居民企业
居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这些企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业，以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。其中，有生产、经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。由于我国的一些社会团体组织、事业单位在完成国家事业计划的过程中，开展多种经营和有偿服务活动，取得了除财政部门各项拨款、财政部和国家价格主管部门批准的各项规费收入以外的经营收入，具有了经营的特点，应当视同企业纳入征税范围。实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
(二)非居民企业
非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
上述所称机构、场所是指在中国境内从事生产经营的机构、场所。包括:① 管理机构、营业机构、办事机构。② 工厂、农场、开采自然资源的场所。③ 提供劳务的场所。④ 从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。⑤ 其他从事生产经营活动的机构、场所等。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
三、企业所得税的征税对象
企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。现分述不同纳税人的征税对象。
(一)居民企业的征税对象
居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得，以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
(二)非居民企业的征税对象
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理和控制据以取得所得的财产。
(三)所得来源的确定
1.销售货物所得 应按照交易活动发生地确定。
2.提供劳务所得 应按照劳务发生地确定。
3.转让财产所得 应按照财产属性不同，予以确定。① 不动产转让所得按照不动产所在地确定。② 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③ 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
4.股息、红利等权益性投资所得 应按照分配所得的企业所在地确定。
5.利息所得、租金所得、特许权使用所得 应按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
6.其他所得 由国务院财政、税务主管部门确定。
四、企业所得税税率
企业所得税实行比例税率，比例税率简便易行，透明度高，不会因征税而改变企业间收入分配的比例，有利于促进效率的提高。我国企业所得税税率分为基本税率和低税率两种。
(一)基本税率
企业所得税的基本税率为25%。它适用于居民企业和在我国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。
我国设定的企业所得税基本税率为25%，与世界各国相比是偏低的。全世界近160个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%。现行税率的确定，既考虑了我国财政承受的能力，又考虑了企业的负担水平。
现行25%的基本税率自2008年1月1日起施行，原享受低税率优惠政策的外商投资企业，在新企业所得税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中:享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行;2009年按20%税率执行;2010年按22%税率执行;2011年按24%税率执行;2012年按25%税率执行。原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。
(二)低税率
企业所得税的低税率为20%，它适用于在我国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。
五、企业所得税的优惠政策
(一)企业所得税免征与减征的优惠政策
1.从事农、林、牧、渔业项目的所得 分为免征和减征两部分。
(1)免征企业所得税的项目 企业从事以下八个项目的，免征企业所得税。
① 蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。② 农作物新品种的选育。③ 中药材的种植。④ 林木的培育和种植。⑤ 牲畜、家禽的饲养。⑥ 林产品的采集。⑦ 灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。⑧ 远洋捕捞。
(2)减征企业所得税的项目 企业从事如下两个项目的所得，减半征收企业所得税。① 花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。② 海水养殖和内陆养殖。2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目经营的所得 国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。
3.从事符合条件的环境保护，节能、节水项目的所得 自环境保护，节能、节水项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。
符合条件的环境保护，节能、节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。
4.符合条件的技术转让所得 在一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
(二)高新技术企业的优惠政策
国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业。① 产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。② 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。③ 高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例。④ 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。⑤ 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
(三)小型微利企业的优惠政策
小型微利企业减按20%的所得税税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下所述。
1.工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。
2.其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
(四)加计扣除的优惠政策
加计扣除优惠政策主要涉及以下两项内容。
1.研究开发费 它是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。研究开发费未形成无形资产的，计入当期损益，并在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%推销。
2.企业安置残疾人员所支付的工资 企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
(五)民族自治地方的优惠政策
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
(六)非居民企业的优惠政策
非居民企业减按10%的所得税税率征收企业所得税。该类非居民企业的下列所得免征企业所得税。① 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。② 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。③ 经国务院批准的其他所得等。
六、企业所得税的纳税地点和纳税期限
(一)企业所得税的纳税地点
1.居民企业的纳税地点 居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。企业登记注册地是指企业
依照国家有关规定登记注册的住所地。
居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定。
2.非居民企业的纳税地点 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
(二)企业所得税的纳税期限
企业所得税按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。
企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴、应退税款。
企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴手续。
第二节 应纳税所得额的计算
一、应纳税所得额概述
企业以应纳税所得额为计税依据是企业所得税的特点之一，按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减去免税收入、各扣除项目，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。应纳税所得额的正确计算直接关系到国家财政收入和企业的税收负担，并且与成本、费用核算关系密切。因此，《企业所得税法》对应纳税所得额计算作了明确规定。主要内容包括收入总额，扣除范围和标准，资产的税务处理、亏损弥补等。
二、收入总额
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。
(一)一般收入的确认
1.销售货物收入 它是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
2.劳务收入 它是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化教育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
3.转让财产收入 它是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
4.股息、红利等权益性投资收益 它是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
5.利息收入 它是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入、包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
6.租金收入 它是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
7.特许权使用费收入 它是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权，以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
8.接受捐赠收入 它是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
9.其他收入 它是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
(二)特殊收入的确认
1.以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等。
持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
3.采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
(三)免税收入的确认
1.国债利息收入 为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益 它是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益 该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
三、扣除项目的确定原则和范围
(一)扣除项目的确定原则
企业申报的扣除项目和金额要真实和合法。真实是指能够提供有关支出确属已经实际发生的证明;合法是指符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。除税收法规另有规定外，税前扣除一般应遵循以下原则。
1.权责发生制原则 它是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。
2.配比原则 它是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。
3.相关性原则 它是指企业可以扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。
4.确定性原则 它是指企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
5.合理性原则 它是指应当计入当期损益或者有关资产的成本是必要和正常的支出，应当符合生产经营活动常规。
(二)扣除项目的范围
《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际中，计算应纳税所得额时还应注意下列两个方面。① 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性资出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。② 除《企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
1.成本 它是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、业务支出以及其他耗费。即企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。
2.费用 它是指企业每一个纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。
3.税金 它是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。即企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加。这些已纳税金准予税前扣除。
4.损失 它是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政，税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
(三)扣除项目的标准
在计算应纳税所得额时，下列项目可按照实际发生额或规定的标准扣除。
1.工资、薪金支出 企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、资金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费 企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除;未超过标准的按实际数扣除;超过标准的只能按标准扣除。职工福利费、工会经费和职工教育经费的标准分别为工资、薪金总额的14%、2%和2.5%。
3.社会保险费 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
4.利息费用 企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。
非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
金融企业是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。
非金融企业是指除金融企业以外的所有企业、事业单位以及社会团体等企业或组织。
5.借款费用 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
6.汇兑损失 企业发生的各种汇兑损失除已经计入有关资产成本外，准予扣除。
7.业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
8.广告和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
企业申报扣除的广告费支出必须符合下列条件:① 广告是通过工商行政管理部门批准的专门机构制作的。② 已实际支付费用，并已取得相应发票。③ 通过一定的媒体传播。
9.环境保护专项资金 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
10.保险费 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
11.租赁费 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除:以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
12.劳动保护费 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
13.公益性捐赠支出 公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
14.有关资产的费用 企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和长期待摊费用的摊销费，准予扣除。
15.总机构分摊的费用 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
16.资产损失 企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后、准予扣除;企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。
17.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
四、不得扣除的项目
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除:① 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。② 企业所得税税款。③ 税收滞纳金。它是指纳税人违反税法，被税务机关处罚的滞纳金。④ 罚金、罚款和被没收财物的损失。它是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收的财物。⑤ 超过规定标准的捐赠支出。⑥ 赞助支出。它是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。⑦ 未经核定的准备金支出。它是指不符合国务院财政、税务主管部门对各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。⑧ 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费。⑨ 非银行企业内营业机构之间支付的利息。⑩ 与取得收入无关的其他支出。
五、资产的税务处理
资产是由于资本投资而形成的财产，对于资本性支出以及无形资产受让、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中进行一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。对于企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
(一)固定资产的税务处理
1.固定资产计税基础 不同途径取得的固定资产，其计税基础各异，现分别予以阐述。
(1)外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
(2)自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础。
(3)融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租
赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
(4)盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
(6)改建的固定资产 除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加额为计税基础。
2.固定资产折旧的范围 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:① 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。② 以经营租赁方式租入的固定资产。③ 以融资租赁方式租出的固定资产。④ 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。⑤ 与经营活动无关的固定资产。⑥ 单独估价作为固定资产入账的土地。⑦ 其他不得计算折旧扣除的固定资产。
3.固定资产折旧的计提时间和方法 企业当月投入使用的固定资产，自次月起计提折旧;企业当月停止使用的固定资产，自下月起停止计提折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
4.固定资产折旧的计提年限 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下所述:① 房屋、建筑物，为20年。② 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。③ 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。④ 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。⑤ 电子设备，为3年。
(二)无形资产的税务处理
1.无形资产的计税基础 不同途径取得的无形资产，其计税基础各异，现分别予以阐述。
(1)外购的无形资产 以购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
(2)自行开发的无形资产 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2.无形资产摊销的范围 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除:① 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。② 自创商誉。③ 与经营活动无关的无形资产。④ 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
3.无形资产摊销的方法及年限 无形资产的摊销采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。
(三)长期待摊费用的税务处理
企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产的大修理支出和其他应当作为长期待摊费用的支出等长期待摊费用，按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时，准予扣除。
企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。对于企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如果有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。
固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用寿命等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用寿命分期摊销;租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;改建的固定资产延长使用寿命的，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生改建支出，应当适当延长折旧年限。
大修理支出，按照固定资产尚可使用寿命分期摊销。企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列两个条件的支出:① 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。② 修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。
其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
(四)存货的税务处理
1.存货的计税基础 存货以支付现金方式取得的，以购买价款和支付的相关税费为成本;存货以支付现金以外的方式取得的，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。
2.存货的成本计算方法 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法和个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
(五)投资资产的税务处理
投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。投资资产以支付现金方式取得的，以购买价款为成本;投资资产以支付现金以外方式取得的，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
六、亏损弥补
亏损是指企业依照《企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》的规定，将每一纳税年度的收入总额减去免税收入和各扣除项目后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补;下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
七、居民企业应纳税所得额的计算
居民企业应纳税所得额的计算方法有直接计算法和间接计算法两种，现分别予以阐述。
(一)直接计算法
直接计算法是指企业依据每一纳税年度的收入总额减去免税收入、各扣除项目和以前年度亏损后的余额。其计算公式如下:
应纳税所得额=收入总额-免税收入-各扣除项目-以前年度亏损
【例】 恒源工厂2009年发生的各种经营收支为:主营业务收入1200000元;其他业务收入99000元;投资收益25000元，其中，国债利息收入2000元;长期股权投资的股利收入20000元;营业外收入22000元;主营业务成本670000元;其他业务成本71000元;营业税金及附加74800元;销售费用241000元，其中，广告费和业务宣传费为182000元;管理费用85000元，其中，业务招待费为6000元;新技术研究开发费7200元;财务费用18200元;资产减值损失11000元;营业外支出25000元，其中，公益性捐赠支出18800元。2009年年末“坏账准备”账户余额为3300元，“存货跌价准备”账户余额为5500元，“本年利润”账户借方余额为3300元，系上一年发生的亏损。计算2009年的应纳税所得额。
收入总额=1200000+99000+25000+22000=1346000(元)
成本、费用、税金、损失和其他支出总额=670000+71000+74800+241000+85000+18200+11000+25000=1196000(元)
利润总额=1346000-1196000=150000(元)
广告费和业务宣传费调增所得额=182000-1200000×15%=2000(元)
业务招待费调增所得额=6000×(1-60%)=2400(元)
新技术研究开发费调减所得额=7200×50% =3600(元)
捐赠支出调增所得额=18800-150000×12% =800(元)
计提减值准备调增所得额=3300+5500=8800(元)
免税收入=2000+20000=22000(元)
应纳税所得额=1346000-22000-1196000+2000+2400-3600+800+8800-3300=135100(元)
(二) 间接计算法
间接计算法是指在每一纳税年度利润总额的基础上加、减按照税法规定调整项目的金额后取得的应纳税所得额。其计算公式如下:
应纳税所得额=利润总额±纳税调整项目金额
八、非居民企业应纳税所得额的计算
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额。① 股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。② 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。③ 其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
第三节 所得税的计算与核算
一、所得税的计算
应纳所得税额的计税依据是应纳税所得额，其计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额的计算方法有直接计算法和间接计算法两种，其中直接计算法在上一节中已作了详细的阐述，本节仅阐述间接计算法。
二、税前会计利润与应纳税所得额之间的差异
(一)税前会计利润与应纳税所得额之间差异产生的原因
在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，在《企业会计准则》和税收法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。
企业的税前会计利润是指根据企业会计准则核算的、在一定时期内扣除当期所得税费用前的利润总额。它公允地反映了企业在一定时期内产生的经营成果，体现了企业收入与费用的配比。应纳税所得额是指企业根据《企业所得税法》的规定确认的、在一定时期内应缴纳所得税的收益额。它是企业计算应缴纳的所得税额的依据。
由于《企业会计准则》与税法在确认收益实现和费用扣减的时间，以收入及费用确认的范围不同，因此，按照《企业会计准则》计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额必然不同，从而产生了税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。
(二)税前会计利润与应纳税所得额之间差异的种类
税前会计利润即利润总额，它与应纳税所得额之间产生的差异，就其原因和性质的不同，可分为永久性差异和暂时性差异两种。
1.永久性差异 它是指因《企业会计准则》规定和税法对收入与费用等会计项目的确认范围不同，所产生的利润总额与应纳税所得额之间的差异。这种差异可能会在各个会计期间发生，并且一旦发生，在以后的会计期间不会再转回。永久性差异的主要内容如下:
(1)利息支出 《企业会计准则》规定，所有借款的利息(固定资产在建工程用借款除外)均按实际发生数通过财务费用计入利润总额;但税法规定，企业从非金融机构借款的利息支出，高于金融机构同类、同期贷款利率的部分，不得计入应纳税所得额。
(2)违法经营的罚款和被没收财物的损失 《企业会计准则》规定，企业将违法经营的罚款和被没收财物的损失，通过营业外支出而计入利润总额;但税法规定这部分支出不得计入应纳税所得额。
(3)支付各项税收的滞纳金 《企业会计准则》规定，企业将违反税法规定支付各项税收的滞纳金，通过营业外支出而计入利润总额;但税法规定，这部分支出不得计入应纳税所得额。
(4)公益性捐赠支出 《企业会计准则》规定，公益性捐赠均可通过营业外支出而计入利润总额;但税法规定企业用于公益性的捐赠，在年度内超过利润总额12%的部分，以及用于非公益性的捐赠和不通过规定的组织直接赠给受赠人的捐赠，均不得计入应纳税所得额。
(5)赞助支出 《企业会计准则》规定，各种赞助支出均可通过营业外支出而计入利润总额;但税法规定，只有广告性的赞助支出可以计入应纳税所得额，而非广告性的赞助支出不得计入应纳税所得额。
(6)业务招待费 《企业会计准则》规定，业务招待费按实际发生的数额通过管理费用计入利润总额;但税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%计入应纳税所得额，最高不得超出当年销售收入的5‰，其余40%或超出当年销售收入5‰的部分，不得计入应纳税所得额。
(7)对外投资分回利润 《企业会计准则》规定，企业从其他单位分回已经缴纳所得税额的利润，通过投资收益计入利润总额;但税法规定，企业从其他单位分回的已缴纳所得税的利润，可从应纳税所得额中扣除，以避免重复纳税。
(8)国债利息收入 《企业会计准则》规定，国债利息收入，通过投资收益计入利润总额;但税法规定，企业的国债利息收入可以免缴所得税额，其数额应从应纳税所得额中扣除。
2.暂时性差异 它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因《企业会计准则》规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。例如，资产发生减值，提取减值准备。根据《企业会计准则》规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提减值准备;而税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时，才允许税前扣除。由此产生了资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。又如，《企业会计准则》规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件时应当资本化，将其开发阶段的支出确认为无形资产成本;而税法规定，企业无形资产开发阶段的支出可于发生当期扣除。由此产生了自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。再如，企业持有的交易性金融资产和可供出售金融资产，在期末，《企业会计准则》规定其公允价值与账面价值的差额，通过公允价值变动损益而计入当期损益;而税法规定，交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间公允价值的变动不得计入应纳税所得额。由此产生了交易性金融资产和可供出售金融资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常，短期借款、应付账款、应付职工薪酬等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳所得税额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。例如，企业因或有事项确认的预计负债，《企业会计准则》规定，按照最佳估计数确认，计入当期损益;而税法规定，与确认预计负债相关的费用在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零。因此形成了负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。
企业应当将当期和以前期间应缴未缴的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。
对于存在应纳税暂时性差异的所得额，应当按照规定确认递延所得税负债，对于存在可抵扣暂时性差异的所得额，应当按照规定确认递延所得税资产。
三、企业所得税的具体计算和核算
(一)企业所得税核算账户的设置
纳税人在核算所得税时，应在“应交税费”账户下，设置“应交所得税”明细账，用以核算所得税额的计提和缴纳。企业计提应缴纳的所得税额时，记入贷方;缴纳所得税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示尚未缴纳的所得税额。
纳税人还应设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“本年利润”账户。
“所得税费用”是损益类账户，用以核算企业确认的应当从当期利润总额中扣除的所得税费用。确认所得税费用时，记入借方;月末结转“本年利润”账户时，记入贷方。
“递延所得税资产”是资产类账户，用以核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。确认递延所得税资产时，记入借方;转销递延所得税资产时，记入贷方;期末余额在借方，表示企业已确认的递延所得税资产。
“递延所得税负债”是负债类账户，用以核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。确认递延所得税负债时，记入贷方;转销递延所得税负债时，记入借方;期末余额在贷方，表示已确认的递延所得税负债。
“本年利润”是所有者权益类账户，用以核算企业在本年度内实现的净利润。
在月末，各收入类账户转入时，记入贷方;各费用类账户转入时，记入借方。期末余额一般在贷方，表示企业实现的净利润;若期末余额在借方，则表示企业本年发生的净亏损。
(二)全年所得税额的计算和核算
企业的所得税额是以全年的应纳税所得额为计税依据的，企业在采用间接法计算应纳税所得额时，由于应纳税所得额与税前会计利润即利润总额之间存在着永久性差异和暂时性差异，因此，在计算所得税额时，需要将利润总额调整为应纳税所得额，其调整的公式如下:
应纳税所得额=利润总额±永久性差异±暂时性差异
所得税费用是由本期所得税额和递延所得税费用两个部分组成的，递延所得税费用又分为递延所得税负债和递延所得税资产，其计算公式分解如下:
本期所得税额=应纳税所得额×适用税率
递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用税率
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用税率
所得税费 用=本期所得税额+递延所得税负债-递延所得税资产
初始会计年度可以按照上列公式确认所得税费用。
【例】 启明公司第1年利润总额为800000元，所得税税率为25%;该公司发生业务招待费20000元，取得国债利息收入12000元。影响计税基础的有关账户余额为:坏账准备4600元，固定资产减值准备5400元，预计负债80000元。“无形资产”账户余额为110000元，为刚确认的自行开发的专利权，尚未摊销。计算确认所得税费用如下:
本期所得税额=(800000+20000×40% -12000+4600+5400+80000-110000)×25% =194000(元)
递延所得税负债=110000×25% =27500(元)
递延所得税资产= (4600+5400+80000)×25% =22500(元)
所得税费用=194000+27500-22500=199000(元)
(1)确认所得税费用 根据计算的结果，确认本年度所得税费用，作分录如下:
借:所得税费用199000.00
借:递延所得税资产22500.00
贷:应交税费———应交所得税194000.00
贷:递延所得税负债27500.00
(2)结转所得税费用 将所得税费用结转“本年利润”账户，作分录如下:
借:本年利润149000.00
贷:所得税费用149000.00
后续年度确定递延所得税费用时，还应考虑“递延所得税负债”和“递延所得税
资产”账户原有的余额。
【例】 启明公司第2年利润总额为880000元，所得税税率为25%;该公司发生业务招待费22000元，取得国债利息收入13200元。“递延所得税负债”账户余额为27500元，“递延所得税资产”账户余额为22500元。影响计税基础的有关账户余额为:坏账准备4800元，固定资产减值准备5600元。“无形资产”账户中有自行开发的无形资产110000元，已摊销10000元。计算其所得税费用如下:
本期所得税额=[880000+22000×40% -13200+4800+5600- (110000-10000)]×25% =196500(元)
递延所得税负债= (110000-10000)×25% =25000(元)
递延所得税资产= (4800+5600)×25% =2600(元)
上列计算的递延所得税资产和递延所得税负债的金额是这两个账户应保留的金额，在核算时应减去这两个账户原来的余额。
根据计算的结果，确认本年度所得税费用，作分录如下:
借:所得税费用(196500-2500+19900) 213900.00
借:递延所得税负债(25000-27500) 2500.00
贷:应交税费———应交所得税196500.00
贷:递延所得税资产(2600-22500) 19900.00
(三)所得税费用确认和缴纳的核算
所得税费用虽然以企业全年的所得额为纳税依据，然而为了保证国家财政收入的及时和均衡，并使企业能够有计划合理地安排经营资金，国家对所得税额采取按月或按季预征，年终汇算清缴，多退少补的办法。企业应缴纳的所得税费用，一般应根据当地税务部门的规定，在月末或季末确认，次月初或次季初缴纳，其计算公式如下:
本期累计应缴所得税额=本期累计应纳税所得额×适用税率
本期应缴所得税额=本期累计应缴所得税额-上期累计已缴所得税额
为了简化核算手续，企业平时可按利润总额作为计算应缴所得税额的依据，在年终清算时，再将利润总额与应纳税所得额之间的永久性差异和暂时性差异进行调整。
【例】 精工机械厂到11月30日止已缴纳了所得税额184950元，11月30日
结算后利润总额为815000元，所得税税率为25%。计算本月份应缴所得税额如下:
本期累计应缴所得税额=815000×25% =203750(元)
本期应缴所得税额=203750-184950=18800(元)
(1)计提所得税额 根据计算的结果，作分录如下:
借:所得税费用18800.00
贷:应交税费———应交所得税18800.00
(2)结转所得税费用 将所得税费用结转“本年利润”账户时，作分录如下:
借:本年利润18800.00
贷:所得税费用18800.00
(3)缴纳所得税 次月初以银行存款缴纳时，作分录如下:
借:应交税费———应交所得税18800.00
贷:银行存款18800.00
税法规定12月份或第4季度的所得税额应在年终前几天预缴。预缴的所得税额是根据当月或当季的收入情况测算的，预缴时借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。预缴的所得税额和年终决算的应缴所得税额之间的差额通过汇算清缴来解决。
【例】 续上例，精工机械厂预计12月份实现利润总额为82000元。
(1)预缴所得税额12月26日，预缴本月份所得税额，作分录如下:
借:应交税费———应交所得税20500.00
贷:银行存款20500.00
(2)年终清算本年度应缴所得税额12月31日，年终决算时，利润总额为900000元，发生业务招待费25000元，对外投资分回税后利润15000元。“递延所得税负债”账户余额为16800元，“递延所得税资产”账户余额为18150元。影响计税基础的有关账户余额为:坏账准备5500元，存货跌价准备6500元，预计负债90000元。“无形资产”账户中有自行开发的无形资产120000元，已摊销了45000元。清算本年度应缴所得税额如下:
本年所得税额= [900000+25000×40%-15000+5500+6500+90000- (120000-45000)]×25% =230500(元)
本月所得税额=230500-203750=26750(元)
递延所得税负债= (120000-45000)×25% =18750(元)
递延所得税资产= (5500+6500+90000)×25% =25500(元)
根据计算的结果，作分录如下:
借:所得税费用(26750-1950-7350) 17450.00
借:递延所得税负债(18750-16800) 1950.00
借:递延所得税资产(25500-18150) 7350.00
贷:应交税费———应交所得税26750.00
(3)结转所得税费用 同时，将所得税费用结转“本年利润”账户，作分录如下:
借:本年利润17450.00
贷:所得税费用17450.00
(4)清缴所得税额 次年4月10日，清缴所得税额，计算结果如下:
应清缴所得税额=26750-20500=6250(元)
根据计算的结果，清缴所得税额时，作分录如下:
借:应交税费———应交所得税6250.00
贷:银行存款6250.00
(四) 减免所得税的核算
纳税人符合税收减免优惠政策时，应向主管税务机关提供减免所得税申请报告、企业财务报表、工商营业执照和税务登记的复印件及税务机关要求提供的其他资料。减免所得税申请报告的内容主要包括减免所得税的依据、范围、年限、金额及企业基本情况等。
减免所得税主要有法定直接减免和先缴后退两种形式，现分别予以阐述。
1.法定直接减免所得税的核算 法定直接减免所得税方式是指企业直接按享受优惠税率缴纳所得税。这种方式除了计算应缴所得税额时的税率不同外，其核算方法与一般企业相同，在此不再重述。
2.减免所得税先缴后退的核算 先缴后退所得税方式是指企业在缴纳所得税时先按25%的税率缴纳，然后，税务机关再将应优惠的税额予以退还。采取先缴后退所得税的企业在缴纳所得税时也与一般企业的核算方法相同，在收到税务机关退还的所得税额时，借记“银行存款”账户，贷记“所得税费用”账户。
【例】 续上例，精工机械厂系高新技术企业，减按15%的所得税税率缴纳企
业所得税，采取先缴后退的方式。2009年的应纳税所得额为922000元，所得税税
率为25%，已缴纳所得税额230500元。2010年4月25日，收到税务机关退还的所得税额92200元。作分录如下:
借:银行存款92200
贷:所得税费用92200
第七章 个人所得税会计
第一节 个人所得税概述
一、个人所得税的含义和特点
(一)个人所得税的含义
个人所得税是指对个人(自然人)取得的各项应税所得征收的税额。它是国家增加财政收入、调节个人收入，缓解社会分配不公的重要手段，体现了国家与个人之间的分配关系。
我国在1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，1986年，国务院又分别发布了《城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》，从而形成了我国个人所得税的三个税收法律、法规并存的状况。为了规范和完善对个人所得税课税制度，适应市场经济需要，在1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议后，我国公布了修改后的《中华人民共和国个人所得税法》，对上述三个个人所得税课税的法律、法规进行修改合并。
2000年，财政部、国家税务总局又制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，该规定将原缴纳企业所得税的个人独资企业和合伙企业投资者改为缴纳个人所得税，扩大了个人所得税征收范围。在2005年和2007年财政部又先后对《中华人民共和国个人所得税法》进行了修改，从而形成了现行的个人所得税制度。
(二)个人所得税的特点
1.采取分项征收制 我国现行的个人所得税将个人取得的各种收入划分为11项，分别适用不同的税率、费用减除标准及优惠政策。分项征收可以广泛采用税源扣缴办法，方便征纳双方，堵塞漏洞。
2.税率低 我国对工资、薪金所得实行5%~45%的九级超额累进税率;对个体工商户生产经营所得、企事业单位的承包经营所得、承租经营所得实行5%~35%的五级超额累进税率;对其他各项所得实行20%的比例税率，税率低。
3.征税面小 我国职工的工资、薪金所得在按规定的比例缴付了住房公积金、医药保险金、基本养老保险金和失业保险金四金后，如超过2000元，税务机关才向其征收个人所得税。因此，工资、薪金所得在缴付四金以后，低于2000元的广大低收入的职工不必缴纳个人所得税，征税面小。
4.计算简便 由于我国个人所得税的费用采取总额扣除法，因此免去了按个人实际生活费用支出项目逐项计算的麻烦，并且各种所得项目分个类计算，各有明确的费用扣除规定，扣除项目及方法易于掌握，计算简便。
二、个人所得税的纳税人
个人所得税的纳税人是指中国公民、个体工商户以及在中国有所得的外籍人员(包括无国籍人员)和香港、澳门、台湾同胞。个人所得税纳税人根据住所和居住时间的标准不同，可分为居民纳税人和非居民纳税人。
(一)居民纳税人
居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年的个人。
在中国境内有住所的个人是指因户籍、家庭、经济利益关系，而在中国境内习惯性居住的个人。习惯性居住地是指个人因学习、工作、探亲等原因消除之后，没有理由在其他地方继续居留时，所要回到的地方，而不是指实际居住地或在某一个特定时期内的居住地。
在中国境内居住满1年是指在一个纳税年度(即公历1月1日起至12月31日止，下同)内，在中国境内居住满365日。在计算居住天数时，对临时离境应视同在中国境内居住，不扣减其在中国境内居住的天数。临时离境是指在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
居民纳税人负有无限纳税义务。其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外，都要在中国缴纳个人所得税。
(二)非居民纳税人
非居民纳税人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在境内居住不满1年的个人。非居民纳税人，实际上只能是在一个纳税年度中，没有在中国境内居住，或者在中国境内居住不满1年的外籍人员、华侨或我国香港、澳门、台湾同胞。
非居民纳税人承担有限纳税义务，即仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。
三、个人所得税应税所得项目
(一)工资、薪金所得
工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
根据我国目前个人收入的构成情况，《个人所得税法》规定，对于一些不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税。这些项目包括:独生子女补贴;执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴;托儿补助费;差旅费津贴、误餐补助等。
(二)个体工商户的生产、经营所得
个体工商户的生产、经营所得是指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业及其他行业取得的所得;个人经政府有关部门批准并取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得;个人因从事彩票代销业务而取得的所得和其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。
(三)对企事业单位的承包经营、承租经营的所得
对企事业单位的承包经营、承租经营所得是指个人承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得。承包项目可分多种，如生产经营、采购、销售、建筑安装等各种承包。转包包括全部转包或部分转包。
(四)劳务报酬所得
劳务报酬所得是指个人独立从事各种非雇佣的各种劳务所取得的所得。各种劳务的内容有:设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务和其他劳务。
劳务报酬所得与工资、薪金所得的区别在于:劳务报酬所得是个人独立从事
各种技艺、提供各项劳务取得的报酬;而工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在企事业单位、机关、团体、学校及其他组织中任职、受雇而得到的报酬。
(五)稿酬所得
稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。
(六)特许权使用费所得
特许权使用费所得是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。
(七)利息、股息、红利所得
利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。
利息是指个人拥有债权而取得的利息，包括存款利息、贷款利息和各种债券的利息。
(八)财产租赁所得
财产租赁所得是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(九)财产转让所得
财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(十)偶然所得
偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。得奖是指参加各种有奖竞赛活动，取得名次得到的奖金;中奖、中彩是指参加各种有奖活动，如有奖销售、有奖储蓄，或者购买彩票，经过规定程序，抽中、摇中号码而取得的奖金。
(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得
除上述列举的各项个人应税所得外，其他确有必要征税的个人所得，由国务院财政部门确定。
四、个人所得税的优惠政策
(一)免征个人所得税的优惠政策
《个人所得税法》规定，下列各项所得免征个人所得税:
1.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金
2.国债和国家发行的金融债券利息 它是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得。国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。
3.按照国家统一规定发给的补贴、津贴 它是指按照国务院规定发放的政府特殊津贴和国务院规定免纳个人所得的补贴、津贴。
4.福利费、抚恤金、救济金 福利费是指根据国家有关规定、从企事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。
救济金是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。
5.保险赔款
6.军人的转让费、复员费
7.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费
8.依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得
9.中国政府参加的国际公约以及签订的协议中规定免税的所得
10.发给见义勇为者的奖金 它是指对乡、镇(含乡、镇)以上人民政府或经县(含县)以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金或者
类似性质的组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免征个人所得税。
11.企业和个人按照规定比例提取并缴付的“四金” 它是指企业和个人按照省级以上人民政府规定的比例提取并缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险金。但超过规定比例缴付的部分计征个人所得税。
(二)减征个人所得税的优惠政策
下列各项所得减征个人所得税:① 残疾、孤老人员和烈属的所得。② 因严重自然灾害造成重大损失的。③ 其他经国务院财政部门批准减税的。
(三)暂免征收个人所得税的优惠政策
下列各项暂免征个人所得税:① 外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的各种补贴，它包括付房补贴、伙食补贴、搬迁费和洗衣费。② 外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。③ 外籍个人取得经当地税务机关审核批准的合理费用。它包括探亲费、语言训练费和子女教育费等。④ 个人举报、协查各种违法及犯罪行为而获得的奖金。⑤ 个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。⑥ 个人转让自用达5年以上并且是唯一的家庭居住用房取得的所得。⑦ 适当延长离、退休年龄的高级专家其在延长离、退休期间的工资薪金所得。它是指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者，达到离、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离、退休年龄的高级专家，其在延长离、退休期间的工资、薪金所得。根据国务院的规定，其在延长离、退休期间的工资、薪金所得，视同退休、离休工资免征个人所得税。⑧ 外籍个人从外商投资企业取得的利息、红利所得。⑨ 凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税:根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家;联合国组织直接派往我国工作的专家;为联合国援助项目来华工作的专家;援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家。根据两国政府签订文化交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的;根据我国大专院校国际交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的;通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。
五、个人所得税税率
1.工资、薪金所得 这种所得适用九级超额累进税率，从一级的5%税率，逐级递增到九级的45%税率。
2.个体工商户的生产、经营所得 这种所得适用五级超额累进税率，从一级的5%税率逐级递增到五级的35%税率。
3.企事业单位的承包经营、承租经营所得 这种所得适用超额累进税率。
由于目前实行的承包(租)经营的形式较多，分配方式也不相同，其适用的税率也不同，可分为以下两种。
(1)承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅仅按照合同规定取得一定所得的 其所得按工资、薪金所得项目征税，适用九级超额累进税率。
(2)承包、承租人按合同的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所得的 其所得按个体工商户的生产、经营所得项目征税，适用五级超额累进税率。
4.稿酬所得 这种所得适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%。因此其实际税率为14%。
5.劳务报酬所得 这种所得适用比例税率，税率为20%，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。税法规定，劳务报酬所得一次收入畸高是指一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。对应纳税所得额超过20000~50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成;超过50000元的部分，加征十成。因此，劳务报酬所得实际上适用20%、30%、40%的三级超额累进税率。
6.特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得 这些所得均适用比例税率，税率为20%。出租居民住用房适用10%的税率。从2007年8月15日起居民储蓄利息税税率调为5%。从2008年10月9日起居民储蓄利息暂时免征利息所得的个人所得税。
六、个人所得税应纳税所得额的规定
由于个人所得税的应税项目不同，并且取得某项所得所需费用也不相同，因此，计算个人应纳税所得额，需按不同应税项目分项计算。以某项应税项目的收入额减去税法规定的该项费用减除标准后的余额，为该项应纳税所得额。
(一)费用减除标准
1.工资、薪金所得 以每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。
2.个体工商户的生产、经营所得 以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。成本、费用是指纳税人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;损失是指纳税人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。
从事生产、经营的纳税人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。
个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例，确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
上述所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。
3.对企事业单位的承包经营、承租经营所得 以每一纳税年度的收入总额减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。每一纳税年度的收入总额是指纳税人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得;减除必要费用是指按月减除2000元。
4.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得 每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
5.财产转让所得 以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
财产原值是指:① 有价证券，为买入价以及买入时按照规定缴纳的有关费用。② 建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用。③ 土地使用权，为取得土 地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。④ 机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。⑤ 其他财产参照以上方法确定。
合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。
6.利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得 以每次收入额为应纳税所得额。自2005年6月13日起，个人从上市公司取得的股息、红利所得按以下规定处理:① 对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。② 对证券投资基金从上市公司分配取得的股息、红利所得，扣缴义务人在代扣代缴个人所得税时，减按50%计算应纳税所得额。
(二)附加减除费用适用的范围和标准
由于外籍人员和在境外工作的中国公民的生活水平比国内公民要高，因此税法规定，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用。
附加减除费用适用的范围包括:① 在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作而取得工资、薪金所得的外籍人员。② 应聘在中国境内的企事业单位、社会团体、国家机关中工作而取得工资、薪金所得的外籍专家。③ 在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人。④ 财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。
附加减除费用标准为每人每月工资、薪金所得，在减除2000元费用的基础上，再减除2800元。
华侨和我国香港、澳门、台湾同胞参照上述附加减除费用标准执行。
(三)应纳税所得额的其他规定
个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育、其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额的30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在其缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。
个人的所得(不含偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得)用于资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关确定，可以全额在下月(工资、薪金所得)或下次(按次计征的所得)或当年(按年计征的所得)计征个人所得税时，从应纳税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。
七、个人所得税的申报与缴纳
个人所得税的纳税办法有自行申报纳税和代扣代缴纳税两种。
(一)自行申报纳税
自行申报纳税是指纳税人按照税法的规定，向税务机关申报取得的应税所得项目和金额，并计算应纳税额，据以缴纳个人所得税。
1.自行申报的纳税人 自行申报的纳税人有以下五类:① 年所得12万元以上的①。② 从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的。③ 从中国境外取得所得的。④ 取得应税所得，没有扣缴义务人的。⑤ 国务院规定的其他情形。年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照《个人所得税自行纳税申报办法》的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报;其他情形的纳税人，均应当按照《个人所得税自行纳税申报办法》的规定，于取得所得后向主管税务机关办理纳税申报。从中国境外取得所得的纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度中在中国境内居住满1年的个人。
2.自行申报纳税的期限 现分述不同纳税人申报纳税的期限。
(1)年所得12万元以上的纳税人 在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。
(2)个体工商户、个人独资企业、合伙企业投资者取得的生产、经营所得应纳所得税额分月预缴的，纳税人在每月终了后7日内办理纳税申报;分季预缴的，纳税人在每个季度终了后7日内办理纳税申报。纳税年度终了后，纳税人在3个月内进行汇算清缴。
(3)纳税人年终一次性取得对企事业单位的承包经营、承租经营所得 应自取得所得之日起30日内办理纳税申报;在1个纳税年度内分次取得承包经营、承租经营所得的，在每次取得所得后的次月，7日内申报预缴。纳税年度终了后3个月内汇算清缴。
(4)从中国境外取得所得的纳税人 在纳税年度终了后30日内向中国境内主管税务机关办理纳税申报。
(5)其他情形 除以上规定的情形外，纳税人取得其他各项所得须申报纳税的，在取得所得的次月7日内向主管税务机关办理纳税申报。
3.自行申报纳税的地点 现分述不同纳税人申报纳税的地点。
(1)在中国境内有任职、受雇单位的 应向任职、受雇单位所在地主管税务机关申报。
(2)在中国境内有两处或两处以上任职、受雇单位的 应选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。
(3)在中国境内无任职、受雇单位的，年所得项目中有生产、经营所得的应向其中一处实际经营所在地主管税务机关申报。
(4)在中国境内无任职、受雇单位的，年所得项目中无生产、经营所得的应向户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，应向中国境内经常居住地主管税务机关申报。
(5)其他所得的纳税人、纳税申报地点 分述如下:① 从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，应选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。② 从中国境外取得所得的，应向中国境内户籍所在地主管税务机关申报。在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关申报。③ 个体工商户应向实际经营所在地主管税务机关申报。④ 个人独资、合伙企业投资者兴办两个或两个以上企业的，应区分不同情况确定申报地点，兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关申报;兴办的企业中含有合伙性质的，向经常居住地主管税务机关申报。
纳税人不得随意变更纳税申报地点，因特殊情况变更纳税申报地点的，应当报原主管税务机关备案。
(二)代扣代缴纳税
代扣代缴纳税是指按照税法规定负有扣缴税款义务的单位或者个人，在向个人支付应纳税所得时，应计算应纳税额，从其所得中扣除并缴入国库，同时向税务机关报送扣缴个人所得税报告表的纳税方法。这种方法有利于控制税源，防止漏税和逃税。
1.扣缴义务人和代扣代缴的范围 扣缴义务人是指支付个人应纳税所得的企事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构①、个体工商户等单位或者个人。
扣缴义务人向个人支付工资、薪金所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得，均应代扣代缴个人所得税额。
扣缴义务人向个人支付应纳税所得(包括现金、实物和有价证券)时，不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。
2.扣缴义务人的义务及应承担的责任 扣缴义务人在代扣税款时，必须向纳税人开具税务机关统一印制的代扣代收税款凭证，并详细注明纳税人姓名、工作单位、家庭住址和居民身份证或护照号码(无上述证件的，可用其他能有效证明身份的证件)等个人情况。对工资、奖金所得和利息、股息、红利所得等，因纳税人人数众多，不便一一开具代扣代收税款凭证的，经主管税务机关同意，可不开具代扣代收税款的凭证，但应通过一定形式告知纳税人已扣缴税款。纳税人为持有完税依据而向扣缴义务人索取代扣代收税款凭证的，扣缴义务人不得拒绝。
扣缴义务人应主动向税务机关申领代扣代收税款凭证，据以向纳税人扣税。
非正式扣税凭证，纳税人可以拒收。
扣缴义务人对纳税人应扣未扣的税款，其应纳税款仍然由纳税人缴纳，扣缴义务人应承担应扣未扣税款50%以上至3倍的罚款。
3.代扣代缴税额缴纳的期限 扣缴义务人每月代扣的个人所得税额，应当在次月7日内缴入国库。
第二节 个人所得税的计算
一、工资、薪金所得应纳税额的计算
(一)工资、薪金所得一般情况应纳税额的计算
工资、薪金的应纳税所得额除了享有每月2000元的费用减除标准外，还享有按照省级人民政府规定的比例提取并缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免于征收个人所得税的优惠政策。住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险金简称“四金”。这样，工资、薪金所得的应纳税所得额的计算公式如下:
应纳税所得额= 每月收入额- 缴付“四金”额- 费用减除额(2000元)
工资、薪金所得适用超额累进税率。按超额累进税率计算所得税，是将应纳税所得额划分为若干等级，按每个等级规定税率，分别计算税额。应纳税所得额增加，需要提高一级税率时，仅对增加的部分提高一级税率计算。因此，企业一般需要同时使用几个税率，分级计算应纳所得税额，再将各级应纳所得税额相加，即为全部应纳所得税额，这样计算较为繁琐。为了简便计算手续，可以采用速算扣除数计算法。
速算扣除数是指在采用超额累进税率征税的情况下，根据超额累进税率表中划分的应纳税所得额级距和税率，先用全额累进方法计算出税额，再减去用超额累进方法计算的应征税额以后的差额。当超额累进税率表中的级距和税率确定以后，各级速算扣除数也固定不变，成为计算应纳税额时的常数。工资、薪金所得超额累进税税率及速算扣除数如图表7-1所示。图表7 1
采用速算扣除数计算法后，工资、薪金所得应纳所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
【例】 雇员王强8月份工资5000元，缴付“四金”额900元;外籍雇员史迪威8月份工资20000元，缴付“四金”额3600元。分别计算他们应纳个人所得税额。
王强应纳税所得额=5000-900-2000=2100(元)
王强应纳所得税额=2100×15% -125=190(元)
史迪威应纳税所得额=20000-3600-4800=11600(元)
史迪威应纳所得税额=11600×20% -375=1945(元)
(二)工资、薪金所得特殊情况应纳税额的计算
1.对个人取得全年一次性奖金等应纳税额的计算 全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪，实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核的情况兑现年薪和绩效工资。
纳税人取得全年一次性奖金，单独作为1个月工资、薪金所得计算纳税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。届时，先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数(即折算为平均每月的金额)确定适用税率和速算扣除数。
如果雇员当月工资、薪金所得高于或等于税法规定的费用扣除额，其应纳所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
如果雇员当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，其应纳所得税额的计算公式如下:
雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、先进奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
2.对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红等应纳税额的计算 可以将这些收入单独作为1个月的工资、薪金所得计算纳税。
由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述的收入不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳所得税额，并且不再按居住天数划分计算。
3.对特定行业雇员工资、薪金应纳税额的计算 采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动，对这三个特定行业的雇员取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算其实际应纳所得税额，多退少补。其计算公式如下:
【例】 东方远洋渔业公司雇员黄飞全年工资收入、缴付“四金”额和预缴所得税额如图表7 2所示。
此外，由于远洋运输具有跨国流动的特点，因此对远洋运输船上的雇员每月的工资、薪金收入，在统一减除2000元费用的基础上，准予再减除税法规定的附加减除费用标准2800元。
4.雇主为其雇员负担个人所得税应纳税额的计算 在实际工作中，有的雇主支付给雇员的报酬为不含税的工资、薪金，为其雇员承担并缴纳个人所得税额。
届时就需要将雇员取得的工资、薪金所得换算成应纳税所得额后，再计算雇主为雇员代为缴纳的所得税额。其计算公式如下:
应纳税所得额=（不含税收入额- 缴付“四金”额- 费用减除标准- 速算扣除数）/(1- 适用税率)
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
【例】 华达公司的雇员刘晖月不含税收入5660元，缴付“四金”额900元。计算该公司每月应为刘晖缴纳个人所得税额。
应纳税所得额= (5660-900-2000-125)/(1-15% )=3100(元)
应纳税额=3100×15% -125=340(元)
5.对个人取得公务交通、通信补贴收入应纳税额的计算 个人因公务用车和通信制度改革而取得的公务用车、通信补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金所得”计征个人所得税;不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金所得”合并后计征个人所得税。
公务费用扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。
6.在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得工资、薪金所得应纳税额的计算
(1) 由雇佣单位和派遣单位分别支付中方人员工资、薪金的 支付单位应按税法规定代扣代缴个人所得税。为了有利于征管，税法还规定对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税;派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。
上述纳税人应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单(书)和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。具体申报期限，由各省、自治区、直辖市税务机关确定。
【例】8月份，外商投资企业发放给其雇佣的中方人员周大江工资9000元，缴付“四金”额1620元。当月周大江所在的派遣单位发放其工资2000元，缴付“四金”额360元。计算其应纳个人所得税额和应补缴或应退还的个人所得税额。
外商投资企业为周大江扣缴所得税额= (9000-1620-2000)×20% -375=701(元)
派遣单位为周大江扣缴所得税额= (2000-360)×10% -25=139(元)
周大江应纳个人所得税额= (9000-1620+2000-360-2000)×20%-375=1029(元)
周大江应补缴的个人所得税额=1029-701-139=189(元)
(2)全部由外商投资企业、外国企业和外国驻华机构支付中方人员工资、薪金的 这种情况应全额征税。但对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的一部分按照有关规定上缴派遣(介绍)单位的，可扣除其实际上缴的部分，按其余额计征个人所得税。
二、个体工商户的生产、经营所得应纳税额的计算
个体工商户生产经营所得，其个人应纳所得税额的计算有查账征税和核定征收两种方式。
(一)查账征税
查账征税主要有以下八项规定:
第一，自2008年3月1日起，企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，企业投资者本人的费用减除标准统一确定为每年24000元，即每月2000元。投资者的工资不得在税前扣除。
第二，企业从业人员的工资支出按标准在税前扣除，具体标准由各省、自治区、直辖市地方税务局参照企业所得税计税工资标准确定。
第三，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。
第四，企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。
第五，企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费分别在其计税工资总额的2%、14%、1.5%的标准内据实扣除。
第六，企业每一纳税年度发生的广告费用和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入2%的部分，可据实扣除;超过部分可无限期向以后的纳税年度结转。
第七，企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费，在以下规定比例范围内，可据实扣除;全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过全年销售(营业)收入净额的5‰;全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
第八，企业计提的各种准备金不得扣除。
采取查账征税方式的个体工商户的生产、经营所得适用五级超额累进税率，实行按年计征，按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的方法。其应纳所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
应纳税所得额=全年收入总额-成本、费用以及损失-费用减除标准
个体工商户的生产、经营所得个人所得税税率及速算扣除数如图表7 3所示。
【例】天顺公司系个体工商户，从事生产、经营活动，全年收入总额为200000元;发生成本、费用及损失共146000元。计算其全年应纳个人所得税额。
应纳税所得额=200000-146000-24000=30000(元)
应纳所得税额=30000×20% -1250=4750(元)
(二)核定征收
核定征收有定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额= 应纳税所得额× 适用税率
应纳税所得额= 收入总额× 应税所得率
或= 成本费用支出额÷(1- 应税所得率)× 应税所得率
按应税所得率征收方法征收个人所得税采取比例税率，其执行标准如图表74所示。
【例】 天顺餐馆系个体工商户，采取核定应税所得率征收方式。全年收入总额为240000元，核定应税所得率为15%，计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额=240000×15% =36000(元)
应纳所得税额=36000×30% -4250=6550(元)
企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。
实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。
三、对企事业单位承包经营、承租经营所得应纳税额的计算对企事业单位承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率，实行按年计征，按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的方法。其计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
应纳税所得额=纳税年度收入总额-必要费用-费用减除标准
对企事业单位承包经营、承租经营所得适用的五级超额累进税率和费用减除标准与个体工商户相同。
【例】 王大胜与东海公司签订了承包合同，经营该公司的商场。承包合同规定，承包人每年从商场经营利润中上缴承包费50000元;2009年度实现承包经营利润123000元。计算承包人王大胜应纳个人所得税额和其承包经营实际所得(即税后所得)。
年应纳税所得额=123000-50000-24000=49000(元)
年应纳所得税额=49000×30% -4250=10450(元)
王大胜承包经营实际所得=123000-50000-10450=62550(元)
四、劳务报酬所得应纳税额的计算
(一)劳务报酬所得一般情况应纳税额的计算
劳务报酬所得以一个事项的一次性收入为计税依据。如同一事项连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次性收入。
劳务报酬所得每次的收入额不同，其应纳税所得额确认的标准也不同，有的甚至计算公式也不同。下面分别予以阐述。
1.每次收入额不足4000的 其个人所得税应纳税额的计算公式如下:
应纳个人所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=每次收入额-费用减除标准
上列公式中适用税率为20%，费用减除标准为800元。
2.每次收入额在4000元以上至20000元的 其个人所得税的计算公式和个人所得税税率与每次收入额不足4000元的相同，而其费用减除标准为每次收入额的20%，因此其应纳税所得额的计算公式如下:
应纳税所得额= 每次收入额×(1-20%)
3.每次收入额超过20000元的 其个人所得税适用三级超额累进税率。
其计算公式如下:
应纳所得税额= 应纳税所得额× 适用税率- 速算扣除数
应纳税所得额= 每次收入额×(1-20%)
劳务报酬所得个人所得税税率表如图表7 5所示。
【例】 高级工程师黄强为天华公司进行一项工程设计，收入28000元，计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额=28000×(1-20%)=22400(元)
应纳所得税额=22400×30% -2000=4720(元)
(二)为纳税人代缴劳务报酬所得应纳税额的计算
如果单位或个人为纳税人代缴个人所得税的，应当将单位或个人支付给纳税人的不含税支付额(或称纳税人取得的不含税收入额)换算为应纳税所得额，然后按规定计算应代缴的个人所得税额。其计算公式如下:
五、稿酬所得应纳税额的计算
稿酬所得以每次出版、发表作品的收入为计税依据。同一作品再版，或者同一作品先在报刊上连载，然后再出版的第二次的稿酬所得作为另一次计征个人所得税。同一作品在报刊上连载取得的收入，以连载完成后取得的所有收入合并为一次，计征个人所得税。同一作品在出版或发表时，以预付稿酬或分次支付稿酬等形式取得的稿酬合并计算一次，计征个人所得税。
由于稿酬所得者出版或发表的作品是依靠较高智力创作的精神产品，它的报酬相对较低，因此在税收上给予30%的优惠照顾。稿酬所得的计算公式如下:
应纳所得税额= 应纳税所得额× 适用税率×(1-30%)
应纳税所得额= 每次稿酬收入额- 费用减除标准
上述适用税率为20%。费用减除标准则因每次稿酬收入额的不同而分为两类。
在 每次稿酬收入不足4000元时，费用减除标准为800元，其应纳税所得额的具体计算公式如下:
应纳税所得额= 每次稿酬收入额-800
在每次稿酬收入超过4000元时，费用减除标准为稿酬收入的20%，其纳税所得额的具体计算公式如下:
应纳税所得额= 每次稿酬收入额×(1-20%)
【例】 作家陈琳取得一次性稿酬收入25000元，计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额=25000×(1-20%)=20000(元)
应纳个人所得税额=20000×20% ×(1-30%)=2800(元)
六、特许权使用费所得应纳税额的计算
特许权使用费所得以某项使用权的一次转让取得的收入作为计税依据。同一项使用权再次转让他人的所得，应作为另一次转让所得，计征个人所得税。如果某项一次转让的使用权的收入是分笔支付的，则应将各笔收入相加作为一次收入，计征个人所得税。特许权使用费所得应纳税额的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=每次收入额-费用减除标准
上述适用税率均为20%。费用减除标准因每次收入额的不同而分为两类。
特许权使用费每次收入不足4000元时，费用减除标准为800元;特许使用费每次收入超过4000元时，费用减除标准为每次收入的20%。
【例】 高级工程师张鸣将其发明的专利权转让给光明机械厂，取得转让收入60000元。计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额=60000×(1-20%)=48000(元)
应纳个人所得税额=48000×20% =9600(元)
七、财产租赁所得应纳税额的计算
财产租赁所得通常以个人每次取得的收入为计税依据，其计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=每次收入额-租赁过程中缴纳的税费-修缮费用-费用扣除标准财产租赁所得适用税率为20%。但对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，自2001年1月1日起，暂减按10%的税率征收个人所得税。
租赁过程中缴纳的税费是指纳税人缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加等。
修缮费用是指纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。
每次(月)收入额不足4000元的，费用扣除标准为800元，每次(月)收入额超过4000元的，费用扣除标准为收入额的20%。
【例】 顺达公司系个体工商户，将1幢房屋出租给兴业公司，每月收取租金9000元;当月缴纳租房税费495元，支付修缮费用305元。计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额= (9000-495-305)×(1-20%)=6560(元)
应纳个人所得税额=6560×20% =1312(元)
八、财产转让所得应纳税额的计算
财产转让所得是财产转让收入总额与财产原值和合理的费用之间的差额。其应纳个人所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=财产转让收入总额-财产原值-合理费用
财产转让所得适用税率为20%。财产原值是指财产购置时实际支付的价款及缴纳的相关税费。合理费用是指财产转让交易中支付的相关费用。
【例】 王新华转让住房一套，收入125000元;该住房原值90000元，转让时支付交易费用5000元。计算其应缴纳的个人所得税额。
应纳税所得额=125000-90000-5000=30000(元)
应纳个人所得税额=30000×20% =6000(元)
九、偶然所得应纳税额的计算
偶然所得是中奖、中彩所得，其应纳个人所得税额的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=每次收入额-捐赠额
适用税率为20%。
【例】 吴明在徐汇商场参与有奖销售活动中，获得奖金20000元。吴明将其中的5000元捐赠给贫困地区希望小学。计算其应纳个人所得税额。
应纳税所得额=20000-5000=15000(元)
应纳个人所得税额=15000×20% =3000(元)
十、股息、红利所得和其他所得应纳税额的计算
股息、红利所得和其他所得应纳个人所得税的计算公式如下:
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
股息、红利所得和其他所得的应纳税所得额即每次的收入额，没有任何的费用减除。适用税率为20%。但从2005年6月13日起，对个人投资者从上市公司获取的股息、红利所得在适用税率20%的基础上减征50%。
第三节 个人所得税的核算
一、个人所得税核算账户的设置
扣缴义务人和个体工商户在核算个人所得税时，应在“应交税费”账户下设置“应交个人所得税”明细账，用以核算个人所得税额的计提和缴纳。企业计提个人所得税额时，记入贷方;缴纳个人所得税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示已经提取，尚未缴纳的个人所得税额。个体工商户还应设置“所得税费用”账户，其核算的内容和账户结构在第六章已作了阐述，在此不再重述。
二、扣缴义务人代扣代缴个人所得税的核算
(一)代扣代缴工资、薪金所得应纳个人所得税的核算扣缴义务人支付给雇员工资、薪金时，应代扣雇员应缴的个人所得税，届时借记“应付职工薪酬”账户，贷记“应交税费”、“库存现金”等账户;俟代缴个人所得税时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 安兴工厂发放8月份雇员工资188000元。
(1)发放雇员工资8月30日，发放本月份雇员工资188000元，按税法规定代扣个人所得税额2560元，其余部分以现金支付。作分录如下:
借:应付职工薪酬188000.00
贷:应交税费———应交个人所得税2560.00
贷:库存现金185440.00
(2)代缴个人所得税9月7日，签发转账支票2560元，代缴上月代扣的个人所得税额。作分录如下:
借:应交税费———应交个人所得税2560.00
贷:银行存款2560.00
(二)代扣代缴工资、薪金以外各项所得应纳个人所得税的核算
扣缴义务人支付给相关人员的承包经营或承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得时，根据应付的相应所得，借记“管理费用”、“销售费用”或“制造费用”等账户;根据代扣其应缴的个人所得税额，贷记“应交税费”账户;根据支付相关人员的实际所得，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。
【例】 东海公司与王大胜签订了东海商场承包经营合同。根据承包经营合同规定，王大胜上缴承包款后，2009年应缴纳个人所得税额10450元，实得承包经营所得62550元。
(1)支付承包者承包经营所得，并代扣其应缴个人所得税额2010年1月30日，代扣王大胜应缴个人所得税额10450元后，签发现金支票，支付王大胜承包经营所得62550元。作分录如下:
借:管理费用73000.00
贷:应交税费———应交个人所得税10450.00
贷:银行存款62550.00
(2)代缴个人所得税额2010年2月5日，签发转账支票10450元，代缴上月代扣的个人所得税。作分录如下:
借:应交税费———应交个人所得税10450.00
贷:银行存款10450.00
扣缴义务人支付给投稿者、作者稿酬所得时，根据其应付稿酬所得，借记“生产成本”账户;根据代扣其应缴的个人所得税额，贷记“应交税费”账户;根据实际支付稿酬所得，贷记“库存现金”账户。
扣缴义务人支付他人转让特许权使用费所得时，根据应支付的特许权使用费所得，借记“无形资产”账户;根据代扣其应缴纳的个人所得税额，贷记“应交税费”账户;根据实际支付的特许权使用费所得，贷记“银行存款”或者“库存现金”账户。
扣缴义务人支付给投资者股息、红利所得时，根据应付投资者股息、红利所得，借记“应付股利”账户;根据代扣其应缴的个人所得税额，贷记“应交税费”账户;根据实际支付给投资者的股息、红利所得，贷记“银行存款”或者“库存现金”账户。
【例】 凯达股份有限公司经董事会决定分派给股东2009年的股息、红利计37500元，股息、红利所得的个人所得税税率为10%。
(1)分派股东股息、红利所得，并代扣其应缴个人所得税额2010年3月10日，代扣股东们应缴的个人所得税额3750元后，以现金发放股东股息、红利所得。作分录如下:
借:应付股利37500.00
贷:应交税费———应交个人所得税3750.00
贷:库存现金33750.00
(2)代缴个人所得税额4月7日，签发转账支票3750元，代缴上月代扣的个人所得税额。作分录如下:
借:应交税费———应交个人所得税3750.00
贷:银行存款3750.00
(三)代扣代缴手续费的核算
税务机关为了鼓励扣缴义务人做好代扣代缴工作，规定按扣缴税款的2%，支付给扣缴义务人2%的代扣代缴手续费。扣缴义务人收到代扣代缴手续费时，借记“银行存款”账户，贷记“营业外收入”账户。
【例】 天原公司收到税务机关付来代扣代缴个人所得税手续费550元，作分录如下:
借:银行存款550.00
贷:营业外收入550.00
第八章 其他税费会计
第一节 资源税会计
一、资源税概述
(一)资源税的含义
资源税是指在我国境内从事开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人，为调节因资源生成和开发条件差异而形成的级差收入，就其销售和自用数量征收的税。
我国的资源分布不均衡，资源的自然条件和社会条件差别很大，因此开发资源企业的盈利水平也相差悬殊，并出现了滥采、滥挖，掠夺性开采等严重浪费国有资
源的问题。为了保护和促进国有资源合理、有效地开发和利用，调节因开采条件的差异而产生的级差收入，使企业的盈利能真正地反映其经营成果，1984年9月18日，国务院颁布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，并于当年10月1日起开征。1993年12月25日，国务院颁布了重新修订后的《中华人民共和国资源税暂行条例》，扩大了资源税的征税范围，并将盐税纳入资源税的征收范围。1993年12月30日，财政部又颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》这两项法规于1994年1月1日起施行。
(二)资源税的纳税人和扣缴义务人
资源税的纳税人是指在中华人民共和国境内开采应税资源矿产品或者生产盐的单位和个人。
单位是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人是指个体经营者和其他个人。
其他单位和其他个人包括外商投资企业、外国企业及外籍人员。
中外合作开采石油、天然气，按照现行规定只征收矿区使用费，暂不征收资源税。因此，中外合作开采石油、天然气的企业不是资源税的纳税人。
资源税的扣缴义务人是指收购未税矿产品的单位。针对零星、分散、不定期开采的情况，为了加强管理、避免漏税，规定资源税的扣缴义务人，在收购矿产品时代扣代缴资源税。
收购未税矿产品的单位是指独立矿山、联合企业和其他单位。独立矿山是指只有采矿或只有采矿和选矿业务，独立核算、自负盈亏的单位，其生产的原矿和精矿主要用于对外销售。联合企业是指采矿、选矿、冶炼(或加工)连续生产的企业或采矿、冶炼(或加工)连续生产的企业，其采矿单位，一般是该企业的二级或二级以下的核算单位。其他单位也包括收购未税矿产品的个体户在内。
(三)资源税的税目
根据应税产品和纳税人开采资源的行业特点不同，我国将资源税分为七个税目，在七个税目下又设有若干个子目。现分述如下。
1.原油 它是指开采的天然原油，不包括人造石油。
2.天然气 它是指专门开采的天然气和与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。
3.煤炭 它是指原煤，不包括洗煤、选煤和其他煤炭制品。
4.其他非金属原矿 它是指原油、天然气、煤炭和井矿盐以外的非金属原矿。它包括宝石、金刚石、玉石、膨润土、石墨、石英砂、萤石、重晶石、毒重石、蛭石、长石、氟石、滑石、白云石、硅灰石、凹凸棒石黏土、高岭石土、耐火黏土、云母、大理
石、花岗石、石灰石、菱镁矿、天然碱、石膏、硅线石、工业用金刚石、石棉、硫铁矿、自然硫、磷铁矿等。
5.黑色金属矿原矿 它是指纳税人开采后自用、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿，制造人工矿，再最终入炉冶炼的黑色金属矿石原矿。它包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。
6.有色金属矿 它包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铝矿石、镍矿石、黄金矿石、钒矿石(含石煤钒)等。
7.盐 它分为固体盐和液体盐两类。
(1)固体盐 它是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。
(2)液体盐 它是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料。
(四)资源税税额
资源税采用幅度定额税额，实施级差调节，各税目采用的定额税额幅度如图表8-1所示。
未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。
对于划分资源等级的应税产品，其在《几个主要品种的矿山资源等级表》中未列举名称的纳税人适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照《资源税税目税额明细表》和《几个主要品种的矿山资源等级表》中确定的邻近矿山的税额标准，在浮动30%的幅度内核定，并报财政部和国家税务总局备案。
扣缴义务人适用的税额为:独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税;其他收购单位收购的未税矿产品，按税务机关核定的应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。
(五)资源税的优惠政策
资源税的优惠政策分以下几点阐述。
第一，开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。
第二，纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。
第三，自2007年2月1日起，北方海盐资源税暂减按每吨15元征收;南方海盐、湖盐、井矿盐资源税暂减按每吨10元征收;液体盐资源税暂减按每吨2元征收。
第四，国务院规定的其他减税、免税项目。
纳税人的减税、免税项目，应当单独核算课税数量;未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税。
第五，从2007年1月1日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税。煤层气是指赋存于煤层及其围岩中与煤炭资料伴生的非常规天然气，也称煤矿瓦斯。
(六)资源税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.资源税的纳税义务发生时间 分述如下。
(1)纳税人销售应税产品 其纳税义务发生时间因结算方式不同而各异。
① 纳税人采取分期收款结算的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。② 纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天。③ 纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭证的当天。
(2)纳税人自产自用应税品 其纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天。
(3)扣缴义务人代扣代缴税款的 其纳税义务发生时间为支付首笔货款或者开具应支付货款凭证的当天。
2.资源税的纳税地点 凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。
如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。
如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售量(或者自用量)及适用的单位税额计算划拨。扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。
3.资源税的纳税期限 纳税期限是纳税人发生纳税义务后缴纳税款的期限。资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定;不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。
二、资源税的计算
(一)资源税的计算依据
资源税采取从量定额征收方法，其计算依据是课税数量和单位税额。课税数量的确定是计算资源税的关键。
根据税法规定，纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量;纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用(非生产用)数量为课税数量。
(二)资源税应纳税额的计算
1.纳税人应纳资源税额的计算 纳税人应根据应税产品的课税数量和规定的单位税额计算应纳资源税额，其计算公式如下:
应纳资源税额=课税数量×单位税额
在实际生产经营活动中，应纳资源税额的计算因各种资源确定课税数量的方法不同而各异，现分别予以阐述。
(1)原油和天然气应纳资源税额的计算 纳税人对外销售或者自用的原油和天然气，以实际销售或者自用数量为课税数量。原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。
【例】 西北油田9月份生产原油250000吨，已销售210000吨，移送所属炼油厂进行生产加工30000吨，该原油单位税额为12元/吨;在采油过程中还回收伴生天然气2500千立方米，已全部销售，单位税额为6元/千立方米。计算该油田应纳资源税额。
原油应纳资源税额= (210000+30000)×12=2880000(元)
天然气应纳资源税额=2500×6=15000(元)
该油田应纳资源税额=2880000+15000=2895000(元)
(2)煤炭应纳资源税额的计算 纳税人对外销售的原煤，以实际销售量为
课税数量，以自产原煤连续加工洗煤、选煤或用于炼焦、发电、机车及生产、生活用煤，均以动用时的原煤量为课税数量。对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，作为课税数量，其计算公式如下:
加工后煤炭折算为原煤的课税数量=加工后煤炭的数量÷综合回收率
综合回收率=原煤加工后的等级品合计数量/加工的原煤数量×100%
【例】 河南煤矿1月份生产的原煤，已销售了120000吨，还销售加工后的洗煤5000吨;另移送80吨洗煤给职工宿舍取暖;加工洗煤的综合回收率为80%;该煤矿所产原煤的单位税额为3元/吨。计算其应纳资源税额。
(3)金属矿原矿①和非金属矿原矿应纳资源税的计算 纳税人对外销售或者自用的金属矿原矿和非金属矿原矿，以实际销售数量或者实际移送数量为课税数量计税。无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，作为课税数量计税。其计算公式如下:
精矿折算为原矿的课税数量=精矿数量÷选矿比
选矿比= 精矿数量/耗用原矿数量
【例】 云南铜矿1月份销售铜矿石原矿20000吨，用自采的铜矿石原矿移送入选铜精矿3000吨，选矿比为25%;该矿所产铜矿石原矿单位税额为1.20元/吨。计算其应纳资源税额。
应纳资源税额= (20000+32500%0)×1.20=38400(元)
(4)盐应纳消费税额的计算 纳税人直接销售原盐、井矿盐和液体盐的，以其销售数量为课税数量;以自产的盐加工精制后销售或者直接用于制碱以及加工其他产品的，均以自用或加工时移送使用数量为课税数量;以自产的液体盐加工成固体盐销售的，以固体盐的销售数量为课税数量;以外购的液体盐加工成固体盐的，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳资源税额准予抵扣。
【例】 东海盐业公司8月份销售固体盐50000吨，其中9000吨系用外购液体盐27000吨;固体盐单位税额为15元/吨，液体盐单位税额为4元/吨。计算其应纳资源税额。
应纳资源税额=50000×15-27000×4=642000(元)
此外，对于纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算;不能准确提供不同税目应税产品课税数量的，从高适用税额。
2.扣缴义务人代扣代缴应纳资源税额的计算 扣缴义务人应根据收购未税矿产品的数量和规定的单位税额计算代扣代缴应纳资源税额，其计算公式如下:
代扣代缴应纳资源税额=收购未税矿产品的数量×单位税额
【例】 东北钢铁公司9月份收购各小矿山未税铁矿石共30000吨，该铁矿石单位税额为5元/吨。计算其代扣代缴应纳资源税额。
代扣代缴应纳资源税额=30000×5=150000(元)
三、资源税的核算
(一)资源税核算账户的设置
纳税人在核算资源税时，应在“应交税费”账户下，设置“应交资源税”明细账户，用以核算资源税额的计提和缴纳。企业计提应纳资源税额时，记入贷方;缴纳资源税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示已经提取尚未缴纳的资源税额。
纳税人还应设置“在途物资”、“生产成本”、“营业税金及附加”等账户。
(二)销售应税产品应纳资源税额的核算
企业销售应税产品时，按应税产品的售价和该产品的增值税销项税额，借记“银行存款”、“应收账款”等账户;按应税产品的售价，贷记“主营业务收入”账户;按应税产品的增值税销项税额，贷记“应交税费———应交增值税”账户。企业按规定计提应纳资源税额时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交资源税”账户。俟实际缴纳资源税额时，再借记“应交税费———应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 安泰煤矿3月份销售原煤10000吨，每吨320元，计货款3200000元;增值税额为544000元。
(1)实现收入3月31日，收到账款2250000元，存入银行，其余账款按合同约定将于次月10日支付。作分录如下;
借:银行存款2250000.00
借:应收账款1494000.00
贷:主营业务收入3200000.00
贷:应交税费———应交增值税544000.00
(2)计提资源税额3月31日，销售原煤的单位税额为2.50元/吨，计提其应纳资源税额。作分录如下:
借:营业税金及附加25000.00
贷:应交税费———应交资源税25000.00
(3)缴纳资源税额4月7日，以银行存款缴纳资源税额。作分录如下:
借:应交税费———应交资源税25000.00
贷:银行存款25000.00
(三)自产、自用应税产品应纳资源税额的核算
企业将自产的应税产品，如用于进一步生产加工，其应纳的资源税额应列入“生产成本”账户;如用于职工福利，则其应纳的资源税额应列入“应付职工薪酬”账户。
【例】 安泰煤矿1月份将9000吨原煤用于加工洗煤，原煤每吨成本为240元;100吨用于职工宿舍取暖。
(1)移送原煤1月31日，将原煤移送洗煤部门和职工宿舍时，作分录如下:
借:生产成本2160000.00
借:应付职工薪酬———职工福利24000.00
贷:库存商品2184000.00
(2)计提资源税额1月31日，原煤的单位税额为2.50元/吨，计提其应纳资源税额。作分录如下:
借:生产成本22500.00
借:应付职工薪酬———职工福利250.00
贷:应交税费———应交资源税22750.00
(四)收购未税产品应纳资源税额的核算
由于未税产品的货款中含有收购企业代扣代缴的资源税额，因此收购企业作为扣缴义务人，在收购未税产品，支付供货方账款时，应扣除为其代扣代缴的资源税。届时应按供货方发票开列的货款，借记“在途物资”账户;按应缴纳的增值税额，借记“应交税费———应交增值税”账户;按税法规定代扣代缴的应纳资源税额，贷记“应交税费———应交资源税”账户;按实际支付的账款，贷记“银行存款”账户。
【例】 中兴钢铁公司3月31日收购东山铁矿未税铁矿石20000吨，每吨300元，计货款6000000元;增值税额1020000元;该铁矿石单位税额为6元/吨。款项当即以银行存款支付，并计提代扣的资源税额。作分录如下:
借:在途物资6000000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额1020000.00
贷:应交税费———应交资源税120000.00
贷:银行存款6900000.00
(五)收购液体盐加工固体盐应纳资源税额的核算
企业为加工固体盐而收购的液体盐，其已纳的资源税额准予抵扣。企业购进液体盐时，按液体盐的货款扣除已纳资源税额的差额，借记“物资采购”账户;按应抵扣的资源税额，借记“应交税费———应交资源税”账户;按应缴纳的增值税额，借记“应交税费———应交增值税”账户;按实际支付的账款，贷记“银行存款”账户。企业将液体盐加工成固体盐销售后，计提固体盐应纳资源税额时，再借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交资源税”账户。期末结出“应交资源税”明细账户的余额，若是贷方余额，是应缴的资源税额;若是借方余额，则是尚未抵扣的资源税额。
【例】 卢潮盐业公司收购液体盐50000吨，用于加工固体盐。
(1)收购液体盐3月1日，收购液体盐50000吨，每吨125元，计货款6250000元;增值税额1062500元;液体盐的单位税额为4元/吨。款项以银行存款支付。作分录如下:
借:在途物资6050000.00
借:应交税费———应交资源税200000.00
借:应交税费———应交增值税———进项税额1062500.00
贷:银行存款7312500.00
(2)销售固体盐3月30日，本月1日收购的液体盐已全部加工成固体盐33000吨，以每吨250元出售，计货款8250000元;增值税额1402500元。当即收到账款，存入银行。作分录如下:
借:银行存款9652500.00
贷:主营业务收入8250000.00
贷:应交税费———应交增值税———销项税额1402500.00
(3)计提资源税额3月31日，已售固体盐单位税额为12元/吨，计提应纳资源税额。作分录如下:
借:营业税金及附加396000.00
贷:应交税费———应交资源税396000.00
(4)缴纳资源税额4月5日，以银行存款缴纳资源税额196000元，作分录如下:
借:应交税费———应交资源税196000.00
贷:银行存款196000.00
第二节 土地增值税会计
一、土地增值税概述
(一)土地增值税的含义和开征土地增值税的目的
土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的税款。
我国开征土地增值税的目的有以下三点:第一，征收土地增值税是进一步完善税制，加强国家对房地产开发以及房地产市场调控力度的客观需要。第二，征收土地增值税主要是为了抑制炒卖土地投机获取暴利的行为。第三，开征土地增值税是为了规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加国家的财政收入。
(二)土地增值税的纳税人
土地增值税的纳税人是指为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人。
单位包括国内的各类企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还包括外商投资企业、外商独资企业和外国驻华机构。
个人包括中国公民和个体工商户，还包括我国港、澳、台同胞以及海外华侨和外国公民。
(三)土地增值税的征税范围
1.转让国有土地使用权 国有土地是指国家法律规定属于国家所有的土地。
2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让 地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上、地下的各种附属设施。附着物是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。
准确界定土地增值税的征税范围非常重要。在实际工作中，可以通过以下三个标准制定。
(1)转让的土地使用权为国家所有 根据我国法律规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。而农村集体所有的土地，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让。故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应在有关部门处理、补办土地征用或出让手续，变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征收范围。
(2)产权已发生转让 国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的产权已发生转让。
(3)对转让的房地产取得收入根据以上三个判定标准，房地产的继承、赠与、出租、抵押、投资、联营以及重新评估升值的，均不属于土地增值税的征税范围。
(四)土地增值税税率
土地增值税实行四级超额累进税率，以转让房地产的增值额与扣除项目金额的比率的大小，分档定率，超率累进。最低税率为30%，最高税率为60%。土地增值税各级税率如图表8-2所示。
扣除项目金额是指纳税人取得转让的房地产发生的成本、费用和转让房地产有关的税金及其他扣除项目等。
(五)土地增值税的优惠政策
1.建造普通标准住宅的优惠政策 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。
增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。
不分别核算增值额或者不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
2.国家征用收回的房地产的优惠政策 因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
因国家建设需要依法征用、收回的房地产是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划和国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免征土地增值税。
3.个人转让房地产的优惠政策 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免于征收土地增值税;居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税;居住未满3年的，按规定计征土地增值税。
(六)土地增值税的纳税申报和纳税地点
1.土地增值税的纳税申报 土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。
对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理决算后，多退少补;凡当地税务机关规定不预征增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。
2.土地增值税的纳税地点 土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
房地产所在地是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
在实际工作中，纳税地点的确定又可分为以下两种情况:
(1)纳税人是法人 当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可;如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。
(2)纳税人是自然人 当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税;当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。
二、土地增值税的计算
(一)土地增值税的计算依据
土地增值税是以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据的。增值额是指纳税人转让房地产所取得的应税收入减除规定的扣除项目金额后的余额。因此转让房地产的土地增值税由应税收入和扣除项目金额两个因素确定。
1.应税收入的确定 纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。其收入的形式包括货币收入、实物收入和其他收入。
货 币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国债、金融债券、企业债券、股票等有价证券。
实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产等。
其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权和商誉权等。
2.扣除项目金额的确定 税法准予纳税人从应税收入中减除的扣除项目
包括以下六项。
(1)取得土地使用权所支付的金额 纳税人取得土地使用权所支付的金额包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的相关费用，如登记、过户手续费。
(2)房地产开发成本 它是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
(3)房地产开发费用 它是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
对财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类、同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
(4)与转让房地产有关的税金 它是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
房 地产开发企业和兼营房地产开发企业按照有关规定，其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许重复扣除。
(5)其他扣除项目 对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和，加计20%的扣除。
(6)旧房及建筑物的评估价格 它是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
重置成本价的含义是对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。成新度折扣率的含义是指按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。
在实际房地产交易活动中，有些纳税人由于不能准确提供房地产转让价格或扣除项目金额，致使增值额不准确，直接影响应纳税额的计算和缴纳。因此，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收:① 隐瞒、虚报房地产成交价格的。② 提供扣除项目金额不实的。③ 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
房地产评估价格是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。
隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产收入。
提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。
转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。
(二)土地增值税应纳税额的计算
土地增值税按照纳税人转让房地产所得的土地增值额和规定的税率计算征收。
在 土地增值额未超过扣除项目金额50%时，可以采用比例税率计算。其计算公式如下:
应纳土地增值税额= 土地增值税×30%
土地增值额=应税收入额-扣除项目金额
【例】 新欣房地产开发公司建造并转让商品房1幢，取得转让收入7200万元，分别按5%和7%税率缴纳营业税和城市维护建设税;按3%征收率缴纳教育费附加。该公司为建造商品房，取得土地使用权所支付的地价款及缴纳的相关费用为1200万元;商品房开发成本为2200万元;发生财务费用中的利息支出160万元;未超过按商业银行同期、同类贷款利率计算的金额;销售费用和管理费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%确定。计算该公司应纳土地增值税额。
(1)计算扣除项目金额 计算如下:
取得土地使用权所支付的金额=1200(万元)
房地产开发成本=2200(万元)
房地产开发费用=160+ (1200+2200)×5% =330(万元)
与转让房地产有关的税金=7200×5% ×(1+7% +3%)=396(万元)
其他扣除项目金额= (1200+2200)×20% =680(万元)
扣除项目金额=1200+2200+330+396+680=4806(万元)
(2)计算土地增值额 计算如下:
土地增值额=7200-4806=2394(万元)
(3)计算土地增值额与扣除项目金额的比率 计算如下:
比率=（ 2394/4806）×100% =49.81%
(4)计算应纳土地增值税额 计算如下:
应纳土地增值税额=2394×30% =718.20(万元)
在土地增值额超过扣除项目金额50%时，则应采用四级超额累进税率计算。
其计算公式如下:
应纳土地增值税额= Σ(每级距的土地增值额×适用税率)
土地增值额=应税收入额-扣除项目金额
在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算，即按土地增值额乘以适用税率，减去扣除项目金额乘以速算扣除系数。其计算公式如下:
应纳土地增值税额=土地增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
【例】 武宁房地产开发公司建造并转让办公楼1幢，取得转让收入10200万元;分别按5%和7%税率缴纳营业税和城市维护建设税，按3%征收率缴纳教育费附加。该公司为建造办公楼取得土地使用权所支付的地价款及缴纳的相关费用为1250万元;办公楼的开发成本为2210万元。该公司因同时建造商品房，难以分摊贷款利息，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的10%确定。
计算公司应纳土地增值税。
(1)计算扣除项目金额 计算步骤如下:
取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本合计=1250+2210=3460(万元)
房地产开发费用=3460×10% =346(万元)
与转让房地产有关的税金=10200×5% ×(1+7% +3%)=561(万元)
其他扣除项目金额=3460×20% =692(万元)
扣除项目金额合计=3460+346+561+692=5059(万元)
(2)计算土地增值额 计算如下:
土地增值额=10200-5059=5141(万元)
(3)计算增值额与扣除项目金额的比率 计算如下:
比率= （5141/5059）×100% =101.62%
(4)计算应纳土地增值税额 计算如下:
应纳土地增值税额=5141×50% -5059×15% =2570.50-758.85=1811.65(万元)
对于转让旧房及旧建筑物的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。
【例】 东平仓储公司转让旧仓库1座，仓库原值900万元，已提折旧304万元;经房地产评估机构评定，重置成本为1050万元;该仓库有六成新。转让前为取得土地使用权支付地价款及缴纳的相关费用为120万元;支付仓库的评估费用为1.85万元。该仓库以900万元转让;分别按5%和7%税率缴纳营业税和城市维护建设税，按3%征收率缴纳教育费附加，并缴纳印花税0.45万元。计算该公司应纳土地增值税。
(1)计算扣除项目金额 计算如下:
取得土地使用权所支付的金额=120(万元)
仓库的评估价格=1050×60% =630(万元)
仓库的评估费用=1.85(万元)
与转让仓库有关的税金=900×5% ×(1+7% +3%)+0.45=49.95(万元)
扣除项目金额=120+630+1.85+49.95=801.80(万元)
(2)计算土地增值额 计算如下:
土地增值额=900-801.80=98.20(万元)
(3)计算增值额与扣除项目金额的比率 计算如下:
比率=（ 98.20/801.80）×100% =12.25%
(4)计算应纳土地增值税额 计算如下:
应纳土地增值税额=98.20×30% =29.46(万元)
三、土地增值税的核算
(一)土地增值税核算账户的设置
纳税人在核算土地增值税时，应在“应交税费”账户下，设置“应交土地增值税”明细账户，用以核算土地增值税额的计提和缴纳。企业计提应纳土地增值税额时，记入贷方;缴纳土地增值税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示已经提取尚未缴纳的土地增值税额。
纳税人还应设置“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业税金及附加”、“固定资产清理”和“营业外收入”等账户。
(二)主营房地产业务的企业应纳土地增值税额的核算
主营房地产业务的企业转让房地产有现货房地产转让业务和预售商品房转让业务两种。现分别予以阐述。
1.现货房地产转让业务的核算 企业在确认现货房地产转让业务应税收入实现时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户;按应税收入计提营业税，并计提城市维护建设税和教育费附加时，借记“营业税金和附加”账户，贷记“应交税费”相关的明细账户;按转让房地产的增值额计提应纳土地增值税额时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交土地增值税”账户;实际缴纳土地增值税额时，借记“应交税费———应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 武宁房地产开发公司转让自行建造的办公楼1幢，转让价格为10200万元。
(1)确认应税收入实现3月25日，收到账款6000万元，其余账款按合同约定1年内付清。作分录如下:
借:银行存款60000000.00
借:应收账款42000000.00
贷:主营业务收入102000000.00
(2)计提营业税、城市维护建设税和教育费附加3月31日，按转让办公楼计税收入的5%计提营业税，并按7%税率和3%征收率分别计提城市维护建设税和教育费附加。作分录如下:
借:营业税金及附加5610000.00
贷:应交税费———应交营业税5100000.00
贷:应交税费———应交城市维护建设税357000.00
贷:应交税费———应交教育费附加153000.00
(3)计提应纳土地增值税额3 月31 日，按增值额计提土地增值税额1811.65万元，作分录如下:
借:营业税金及附加18116500.00
贷:应交税费———应交土地增值税额18116500.00
(4)缴纳土地增值税额4月5日，以银行存款缴纳土地增值税额1811.65
万元，作分录如下:
借:应交税费———应交土地增值税18116500.00
贷:银行存款18116500.00
2.预售商品房转让业务的核算 企业预售商品房预收房款时，借记“银行存税款”账户，贷记“预收账款”账户;按规定预缴土地增值税时，借记“应交税费———应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户;在商品房交付使用，确认应税收入实现时，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。并将计提的营业税、城市维护建设税和教育费附加列入“营业税金及附加”账户，俟商品房开发项目全部竣工，完成销售时，再进行清算。根据土地增值额计算的应纳土地增值税额，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交土地增值税”账户。在清缴土地增值税额时，通常“应交土地增值税”明细账户的余额在贷方，届时据以借记“应交税费———应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。如果“应交土地增值税”明细账户的余额在借方，则应由税务机关退还多缴的土地增值税额，俟收到税务机关退还多缴的土地增值税额时，借记“银行存款”账户，贷记“应交税费———应交土地增值税”账户。
【例】 海宁房地产开发公司建造商品房1幢，在工程尚未竣工前预售商品房一批，收到预收账款3000万元。
(1)预缴土地增值税额3月30日，按预收账款的1%预缴应纳土地增值税，作分录如下:
借:应交税费———应交土地增值税300000.00
贷:银行存款300000.00
(2)清算应纳土地增值税额9月30日，建造的商品房已全部竣工，并已全部转让，实现销售收入6000万元，确定的扣除项目金额为4000万元。清算其应纳土地增值税额如下:
土地增值额=6000-4000=2000(万元)
增值额与扣除项目金额的比率= 2000
4000×100% =50%
应纳土地增值税额=2000×30% =600(万元)
根据计算的结果，作分录如下:
借:营业税金及附加6000000.00
贷:应交税费———应交土地增值税6000000.00
(3)清缴土地增值税额10月8日，以银行存款清缴土地增值税额，作分录如下:
借:应交税费———应交土地增值税5700000.00
贷:银行存款5700000.00
(三)兼营房地产业务的企业应纳土地增值税的核算
兼营房地产业务的企业发生的取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本应列入“其他业务成本”账户。在转让各种房地产确认应税收入实现时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。按计税收入计提的营业税和计提的城市维护建设税及教育费附加应列入“营业税金及附加”账户。按销售房地产的增值额计提应纳土地增值税额时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费———应交土地增值税”账户;在缴纳土地增值税额时，再借记“应交税费———应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。兼营房地产业务的企业，不得将其他扣除项目金额列入扣除项目金额内。
【例】 新光机器厂建造住宅1幢，转让给本厂职工，取得转让收入6000万元;分别按5%和7%税率缴纳营业税和城市维护建设税，按3%征收率缴纳教育费附加;该厂为建造住宅取得土地使用权所支付的地价款及缴纳的相关费用为1200万元，住宅的开发成本为2300万元，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的10%确定。计算该公司应纳土地增值税。
取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本=1200+2300=3500(万元)
房地产开发费用=3500×10% =350(万元)
与转让房地产有关的税金=6000×5% ×(1+7% +3%)=330(万元)
扣除项目金额合计=3500+350+330=4180(万元)
土地增值额=6000-4180=1820(万元)
增值额与扣除项目金额的比率= 1820
4180×100% =43.54%
应纳土地增值税额=1820×30% =546(万元)
根据计算结果计提应纳土地增值税额，作分录如下:
借:营业税金及附加5460000.00
贷:应交税费———应交土地增值税5460000.00
(四)转让旧房及旧建筑物应纳土地增值税的核算
企业转让旧房及旧建筑物时，应先按其账面净值借记“固定资产清理”账户;按其已提折旧额借记“固定资产折旧”账户;按其原值贷记“固定资产”账户。发生的旧房及旧建筑物的评估费用，应列入“固定资产清理”账户。当取得转让应税收入时，借记“银行存款”账户，贷记“固定资产清理”账户;按应税收入计提应纳营业税及计提城市维护建设税和教育费附加时，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费”相关的明细账户;按转让旧房及旧建筑物的增值额计提应纳土地增值税时，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费”相关的明细账户。最后将转让旧房及旧建筑物的净收入转入“营业外收入”账户。若发生转让旧房及旧建筑物净损失时，则转入“营业外支出”账户。
【例】 东平仓储公司有仓库1座准备转让，仓库净值716万元(含取得土地使用权所支付的金额120万元)，已转入“固定资产清理”账户的借方。该仓库经房地产评估机构评定，重置成本为1050万元，有六成新。
(1)支付仓库评估费用3月20日，以银行存款支付仓库评估费用1.85万元，作分录如下:
借:固定资产清理18500.00
贷:银行存款18500.00
(2)取得转让收入3月27日，取得转让仓库收入900万元，存入银行，作分录如下:
借:银行存款9000000.00
贷:固定资产清理9000000.00
(3)计提营业税、城市维护建设税和教育费附加，并支付印花税3月30日，按应税收入的5%计提营业税，按7%的税率和3%的提取率计提城市维护建设税和教育费附加，并以银行存款支付印花税0.45万元。作分录如下:
借:固定资产清理499500.00
贷:应交税费———应交营业税450000.00
贷:应交税费———应交城市维护建设税31500.00
贷:应交税费———应交教育费附加13500.00
贷:银行存款4500.00
(4)计提土地增值税额3月31日，转让仓库的土地增值额为98.20万元，按30%的税率计提土地增值税。作分录如下:
借:固定资产清理294600.00
贷:应交税费———应交土地增值税294600.00
(5)将转让旧仓库净收入转账3月31日，计算转让旧仓库的净收入。
净收入=9000000-7160000-18500-499500-294600=1027400(元)
根据计算结果结转转让仓库的净收入，作分录如下:
借:固定资产清理1027400.00
贷:营业外收入1027400.00
第三节 城镇土地使用税会计
一、城镇土地使用税概述
(一)城镇土地使用税的含义
城镇土地使用税是指以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的税款。国家开征城镇土地使用税，对于通过经济手段加强土地管理，变土地的无偿使用为有偿使用;促进合理、节约使用土地，提高土地使用效益，以及适当调节不同地区、不同地段之间的土地级差收入;促进企业加强经济核算，理顺国家与土地使用者之间的分配关系有着重要的意义。
(二)城镇土地使用税的纳税人
城镇土地使用税的纳税人是指在城市、县城、建制镇、工矿区范围的使用土地的单位和个人。
单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他企业，以及事业单位、社会团体、国家机关、军队和其他单位。个人包括个体工商户以及其他个人。
城镇土地使用税的纳税人包括以下四类:① 拥有土地使用权的单位和个人。② 拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人。③ 土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人。④ 土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。几个人或几个单位共同拥有一块土地的使用权，这块土地的城镇土地使用税的纳税人应是对这块土地拥有使用权的每一个人或每一个单位。他们应以其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳城镇土地使用税。
(三)城镇土地使用税的征税范围
城镇土地使用税的征税范围包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。
城市是指经国务院批准设立的市。
县城是指县人民政府所在地。
建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。
工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。
建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业则不需缴纳城镇土地使用税。
(四)城镇土地使用税税率
城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体税率标准如图表8-3所示。
(五)城镇土地使用税的优惠政策
1.法定免缴城镇土地使用税的项目 包括以下十一项:① 国家机关、人民团体、军队自用的土地。② 由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。③ 宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。但生产、经营用地和其他用地，不属于免税范围。④ 市政街道、广场、绿化地带等公共用地。⑤ 直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。但不包括农副产品加工地和生活办公用地。⑥ 经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴城镇土地使用税5~10年。具体免税期限由各省、自治区、直辖市地方税务局在规定的期限内自行确定。⑦ 对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税。⑧ 企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。⑨ 免税单位无偿使用纳税单位的土地(如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地)，免征城镇土地使用税。纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳城镇土地使用税。⑩ 对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行(含国家外汇管理局)所属分支机构自用的土地，免征城镇土地使用税。. 为了支持重点产业的发展，对石油、电力、煤炭等能源用地，民用港口、铁路等交通用地和水利设施用地，三线调整企业、盐业、采石场、邮电等一些特殊用地，划分了征免税界限和给予政策性减免税照顾。
2.省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的项目 包括以下六项:① 个人所有的居住房屋及院落用地。② 房产管理部门在房租调整改革前经租的居民住房用地。③ 免税单位职工家属的宿舍用地。④ 民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地。⑤ 集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地。⑥ 省、自治区、直辖市地方税务局确定减免城镇土地使用税的其他用地。
(六)城镇土地使用税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.城镇土地使用税的纳税义务发生时间 分以下六种情况阐述。
(1)纳税人购置新建商品房的 自房屋支付使用之次月起，缴纳城镇土地使用税。
(2)纳税人购置存量房的 自办理房屋权属转移、变更登记手续、房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。
(3)纳税人出租、出借房产的 自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土地使用税。
(4)以出让或转让方式有偿取得土地使用权的 应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定支付时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
(5)纳税人新征用的耕地 自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税。
(6)纳税人新征用的非耕地 自批准征用次月起缴纳土地使用税。
2.城镇土地使用税的纳税地点 在土地所在地缴纳。纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳土地使用税;在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。
3.城镇土地使用税的纳税期限 城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
二、城镇土地使用税的计算
(一)城镇土地使用税的计算依据
城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。纳税人实际占用的土地面积是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证书以后再作调整。
(二)城镇土地使用税应纳税额的计算
城镇土地使用税应纳税额以纳税人实际占用的土地面积，乘以该土地所在地段的适用税额计算。其计算公式如下:
应纳城镇土地使用税额=实际占用计税土地面积(平方米)×适用税额
【例】 东方机械厂实际占用土地面积11000平方米，其中企业自行开办的职工托儿所占地面积800平方米。经税务机关核定，该土地每平方米年税额为10元。计算该厂年应纳城镇土地使用税。
年应纳城镇土地使用税额= (11000-800)×10=102000(元)
三、城镇土地使用税的核算
(一)城镇土地使用税核算账户的设置
纳税人在核算城镇土地使用税时，应在“应交税费”账户下设置“应交城镇土地使用税”明细账户，用以核算城镇土地使用税额的计提和缴纳。企业计提应纳城镇土地使用税时，记入贷方;缴纳城镇土地使用税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示企业已经提取尚未缴纳的城镇土地使用税额。
纳税人还应设置“管理费用”等账户。
(二)应纳城镇土地使用税的核算
企业计提城镇土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费———应交城镇土地使用税”账户。
【例】2010年3月31日，东方机械厂计提本季度应纳城镇土地使用税25500元，作分录如下:
借:管理费用25500.00
贷:应交税费———应交城镇土地使用税25500.00
俟下季度初缴纳城镇土地使用税时，再借记“应交税费———应交城镇土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。
第四节 房产税会计
一、房产税概述
(一)房产税的含义
房产税是指以房产为征税的对象，依据房产价格或者房产租金向房产所有人或经营人征收的税款。
房产是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所。
国家开征房产税对于运用税收杠杆，加强房产的管理，提高房产的使用效率;控制固定资产投资规模和配合国家房产政策的调整;合理调节房产所有人和经营人的收入有着重要的意义。
(二)房产税的纳税人
房产税的纳税人是指在我国城市、县城、建制镇和工矿区拥有房屋产权的单位和个人。在实际经济活动中，分为以下五种情况。
1.产权属国家所有的或者产权属集体和个人所有的 由经营管理单位纳税或者由集体单位和个人纳税。
2.产权出典的 由承典人纳税。产权出典是指产权所有人将房屋、生产资料等的产权，在一定期限内典当给他人使用而取得资金的一种融资业务。
由于在房屋出典期间，产权所有人已无权支配房屋，因此，税法规定由对房屋具有支配权的承典人为纳税人。
3.产权所有人、承典人不在房屋所在地的 由房产代管人或者使用人纳税。
4.产权未确定及租典纠纷未解决的 由房产代管人或者使用人纳税。租典纠纷是指产权所有人在房产出典和租赁关系上，与承典人、租赁人发生各种争议，特别是权利和义务的争议悬而未决的。
5.纳税单位和个人无偿使用房产管理部门、免税单位及纳税单位房产的应由使用人代为缴纳房产税。
外商投资企业和外国企业暂不缴纳房产税。
(三)房产税的征税范围
房产税的征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区。城市是指国务院批准设立的市。
县城是指县人民政府所在地的地区。
建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。工矿区是指工商业比较发达、人口比较集中、符合国务院规定的建制镇标准但尚未设立建制镇的大、中型工矿企业所在地。开征房产税的工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。房产税的征税范围不包括农村，这主要是为了减轻农民的负担。
此外，房地产开发企业建造的商品房，在出售前不征收房产税;但对出售前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
(四)房产税税率
房产税有从价计征和从租计征两种方式，采用比例税率。从价计征是按照房产的余值计税，税率为1.2%，从租计征是按照房产的租金收入计税，税率为12%。对于个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，可暂减按4%的税率征收房产税。
(五)房产税的优惠政策
房产税的优惠政策是根据国家政策需要和纳税人的负担能力制定的，目前主要有以下六项:① 国家机关、人民团体和军队自用的房产免征房产税。② 由国家财政拨付事业经费的单位，如学校、医疗卫生单位，托儿所、幼儿园、敬老院、文化、体育、艺术等单位，这些实行全额或差额预算管理的事业单位所有的，本身业务范围内使用的房产免征房产税。③ 宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。④ 个人所有非营业目的房屋免征房产税。⑤ 对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行(含国家外汇管理局)所属分支机构自用的房产免征房产税。⑥ 经财政部批准免税的其他房产。
(六)房产税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.房产税的纳税义务发生时间 分以下七种情况阐述。
(1)纳税人将原有房产用于生产经营的 从生产经营之月起缴纳房产税。
(2)纳税人自行新建房产用于生产经营的 从建成之次月起缴纳房产税。
(3)纳税人委托施工企业建设房屋的 从办理房屋验收手续之次月起缴纳房产税。
(4)纳税人购置新建商品房的 自房屋交付使用之次月起缴纳房产税。
(5)纳税人购置存量房的 自办理房屋权属转移、变更登记手续、房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起缴纳房产税。
(6)纳税人出租、出借房产的 自交付出租、出借房产之次月起缴纳房产税。
(7)房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房的 自房屋使用或交付之次月起缴纳房产税。
2.房产税的纳税地点 在房产所在地缴纳。房产不在同一地方的纳税人，应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关纳税。
3.房产税的纳税期限 房产税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
二、房产税的计算
(一)房产税的计算依据
房产税以房产的计税价值或者房产的租金收入为计税依据。现分别予以阐述。
1.从价计征 它是指按照房产原值一次减除10%~30%后的余值计算缴纳房产税。各地减除的比例由当地省、自治区、直辖市人民政府确定。
房产原值是指纳税人按照《企业会计准则》的规定，在“固定资产”账户中反映的房屋原价。房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有:暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备;各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线;电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管起计算原值;电灯网、照明线从进线盒连接管起计算原值。
纳税人对原有房屋进行改建、扩建的，要相应增加房屋的原值。
2.从租计征 它是指房产出租的，以房产租金收入计算缴纳房产税。
房产租金收入是指房屋产权所有人出租房产使用权所得的报酬，包括货币收入和实物收入。如果是以劳务或者其他形式为报酬抵付房租收入的，应根据当地同类房产的租金水平，确定一个标准租金额，从租计征。
(二)房产税应纳税额的计算
1.从价计征房产税应纳税额的计算 从价计征房产税应纳税额是按房产原值减除一定比例后的余值，乘以1.2%的房产税税率计算的。其计算公式如下:
应纳房产税额= 应税房产原值×(1- 扣除比例)×1.2%
【例】 中兴电器厂有原值9000000元的房产，与房产不可分割的附属设备原值为120000元，扣除比例为30%。计算其年应纳房产税额。
年应纳房产税额= (9000000+120000)×(1-30%)×1.2% =76608(元)
2.从租计征房产税额的计算 从租计征房产税应纳税额是按房产租金收入，乘以12%(或4%)的房产税税率计算的。其计算公式如下:
应纳房产税额= 租金收入×12%(或4%)
三、房产税的核算
(一)房产税核算账户的设置
纳税人在核算房产税时，应在“应交税费”账户下设置“应交房产税”明细账户，用以核算房产税的计提和缴纳。企业计提房产税额时，记入贷方;缴纳房产税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示企业已经提取尚未缴纳的房产税额。
(二)应纳房产税额的核算
企业计提房产税额时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费———应交房产税”账户。
【例】2010年3月1日，中兴电器厂计提本季度应纳房产税额19152元，作分录如下:
借:管理费用19152.00
贷:应交税费———应交房产税19152.00
俟下季季初缴纳房产税时，再借记“应交税费———应交房产税”账户，贷记“银行存款”账户。
第五节 车船税会计
一、车船税概述
(一)车船税的含义
车船税是指在我国境内的车辆、船舶的所有人或者管理人按照我国税法缴纳的税款。
国家开征车船税对于促使纳税人加强对车船的管理和使用，提高车船的使用效益;通过税收开辟财源，集中财力，缓解发展交通运输事业资金短缺的矛盾有着重要的意义。
(二)车船税的纳税人
车船税的纳税人是指在中国境内拥有或者管理车辆、船舶的单位和个人。通常情况下，拥有并使用车船的单位和个人是统一的，纳税人既是车船的拥有人，又是车船的使用人。但如果发生车船租赁关系，拥有人与使用人不一致时，应由双方协商哪一方为纳税人;租赁双方未商定的，车船使用人为纳税人。
(三)车船税的征税范围
车船税的征税范围是指依法应当在我国车船管理部门登记的车船(除规定减免的船外)。它包括车辆和船舶两大类。
1.车辆 它包括机动车辆和非机动车辆。机动车辆是指依靠燃油、电力等能源作为动力运行的车辆，如汽车、拖拉机、无轨电车等;非机动车辆是指依靠人力、畜力运行的车辆，如三轮车、自行车、畜力驾驶车等。
2.船舶 它包括机动船舶和非机动船舶。机动船舶是指依靠燃料等能源作为动力运行的船舶，如客轮、货船、气垫船等;非机动船舶是指依靠人力或者其他力量运行的船舶，如木船、帆船、舢板等。
(四)税目与税率
车船税的税目分为载客汽车、载货汽车和专项作业车、三轮汽车和低速货车、摩托车、船舶五个税目。
车船税实行定额税率，也称固定税额。各税目的车船税税额如图表8 4所示。
专项作业车是指装置有专用设备或者器具，用于专项作业的机动车。三轮汽车是指在车辆管理部门登记为三轮汽车或者三轮农用运输车的机动车。低速货车是指在车辆管理部门登记为低速货车或者四轮农业运输车的机动车。
国务院财政部门、税务主管部门可以根据实际情况，在《车船税税目税额表》规定的税目范围和税额幅度内，划分子税目，并明确车辆的子税目税额幅度和船舶的具体适用税额。车辆的具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府在规定的子税目税额幅度内确定。
载客汽车分为大型客车、中型客车、小型客车和微型客车四个子税目。大型客车是指核定载客人数大于或者等于20人的载客汽车，每辆年税额为480~660元;中型客车是指核定载客人数大于9人且小于20人的载客汽车，每辆年税额为420~660元;小型客车是指核定载客人数小于或者等于9人的载客汽车，每辆年税额为360~660元。微型客车是指发动机汽缸总排气量小于或者等于1升的载客汽车，每辆年税额为60~480元。
客货两用汽车按照载货汽车的计税单位和税额标准计征车船税。
船舶的具体适用税额为:净吨位小于或者等于200吨的，每吨3元;净吨位201~2000吨的，每吨4元;净吨位2001~10000吨的，每吨5元;净吨位10001吨及其以上的，每吨6元。
(五)车船税优惠政策
税法规定车船税免税的有以下七项。
1.非机动车船(不包括非机动驳船) 非机动车船是指以人力或者畜力驱动的车辆，以及符合国家有关标准的残疾人机动轮椅车、电动自行车等车辆;非机动船是指自身没有动力装置，依靠外力驱动的船舶;非机动驳船是指在船舶管理登记为驳船的非机动船。
2.拖拉机 它是指在农业(农业机械)部门登记为拖拉机的车辆。
3.捕捞、养殖渔船 它是指在渔业船舶管理部门登记为捕捞船或者养殖船的渔业船舶。
4.军队、武警专用车船 它是指按照规定在军队、武警车船管理部门登记，并领取军用牌照、武警牌照的车船。
5.警用车船 它是指公安机关、国家安全机关和监狱、劳动教养管理机关以及人民法院、人民检察院，领取警用牌照的车辆和执行警务的专用船舶。
6.已缴税的船舶 按照有关规定已经缴纳船舶吨税的船舶。
7.其他应当予以免税的车船 依靠我国有关法律以及我国缔结或者参加的国际条约的规定，应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其有关人员的车船。
(六)车船税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.车船税的纳税义务发生时间 为车船管理部门核发的车船登记证书或者行驶证书所记载日期的当月。纳税人未按照规定到车船管理部门办理应税车船登记手续的，以车船购置发票所载开具时间的当月作为车船税的纳税义务发生时间。
2.车船税的纳税地点 车船税由地方税务机关负责征收。纳税地点由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况确定。跨省、自治区、直辖市使用的车船，纳税地点为车船的登记地。
3.车船税的纳税期限 车船税按年申报缴纳。纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。具体申报纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
二、车船税的计算
(一)车船税的计税依据
车船税根据应税车船的种类和功能不同，以不同的计税单位为计税依据，从量定额计征。载客汽车和摩托车以每辆为计税依据;载货汽车、专项作业车、三轮汽车、低速货车以自重每吨为计税依据;船舶按净吨位每吨为计税依据。
车辆自重尾数在0.5吨以下(含0.5吨)的，按照0.5吨计算，超过0.5吨的，按照1吨计算。船舶净吨位尾数在0.5吨以下(含0.5吨)的，不予计算;超过0.5吨的，按照1吨计算。1吨以下的小型车船，一律按照1吨计算。
拖船按照发动机功率每2马力折合净吨位1吨计算征收车船税。
(二)车船税应纳税额的计算
车船税应纳税额是按载客汽车、摩托车的辆数，载货汽车、专项作业车、三轮汽车和低速货车的自重吨位数，船舶的净吨位数，乘以单位税额计算的。其计算公式如下:
应纳车船税额=辆数(自重吨位数，净吨位数)×单位税额
购置的新车船，购置当年的应纳车船税额，自纳税义务发生的当月起按月计算。其计算公式如下:
应纳车船税额=年应纳车船税额×应纳税月数/12
【例】2010年3月31日，浦江运输公司有大客车10辆，每辆年税额500元;小客车1辆，年税额400元;载货汽车40辆，自重共计200吨，每吨年税额100元。
计算该公司全年应纳车船税额。
全年应纳车船税额=10×500+1×400+200×100=25400(元)
三、车船税的核算
(一)车船税核算账户的设置
纳税人在核算车船税时，应在“应交税费”账户设置“应交车船税”明细账户，用以核算车船税额的计提和缴纳。企业计提应纳车船税额时，记入贷方;缴纳车船税额时，记入借方;期末余额在贷方，表示企业已经提取尚未缴纳的车船税额。
纳税人还应设置“主营业务成本”、“管理费用”等账户。
(二)应纳车船税额的核算
交通运输企业开展营运业务的车辆和船舶计提的车船税，应列入营运成本，届时，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费———应交车船税”账户。行政管理部门的车辆计提车船税额时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费———应交车船税”账户。其他企业计提的车船税全部列入“管理费用”账户。
【例】 续上例，2010年3月31日，浦江运输公司根据计算的结果，计提2010年应纳车船税额。作分录如下:
借:主营业务成本25000.00
借:管理费用400.00
贷:应交税费———应交车船税25400.00
俟缴纳车船税额时，再借记“应交税费———应交车船税”账户，贷记“银行存款”账户。
第六节 城市维护建设税和教育费附加会计
一、城市维护建设税概述
(一)城市维护建设税的含义
城市维护建设税是指国家对缴纳增值税、消费税和营业税(简称“三税”)的单位和个人，就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的税款。
国家开征城市维护建设税，对于开发建设新兴城市，扩展改造旧城市，发展城市公用事业，以及维护公共设施等具有重要的意义。
(二)城市维护建设税的纳税人
城市维护建设税纳税人是指负有缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人。
它包括各种单位和个人。但目前外商投资企业和外国企业缴纳的“三税”不征收城市维护建设税。
(三)城市维护建设税税率
城市维护建设税按纳税人所在地的不同设置了三档地区差别比例税率。
1.纳税人所在地为市区的 税率为7%。
2.纳税人所在地为县城、镇的 税率为5%。
3.纳税人所在地不在市区、县城、镇的 税率为1%。
城市维护建设税应当按纳税人所在地的规定税率执行。但是下列两种情况除外:一是由受托方代扣代缴、代收代缴“三税”的单位和个人，其代扣代缴、代收代缴的城市维护建设税按受托方所在地适用税率执行;二是流动经营等无固定纳税地点的单位和个人，在经营地缴纳“三税”的，其城市维护建设税的缴纳按经营地适用税率执行。
(四)城市维护建设税的优惠政策
城市维护建设税因是“三税”的附加税，当主税发生减免时，城市维护建设税相应发生税收减免。对于因减免而需进行“三税”退库的，城市维护建设税也可以同时退库。海关对进口产品代征的增值税、消费税，不征收城市维护建设税。对“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维护建设税，一律不予退(返)还。
(五)城市维护建设税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.城市维护建设税的纳税义务发生时间 城市维护建设税是“三税”的附加税，因此其纳税义务发生时间与“三税”相同。
2.城市维护建设税的纳税地点 除另有规定者外，纳税人缴纳“三税”的地点，就是其缴纳城市维护税的地点。
3.城市维护建设税的纳税期限 由于城市维护建设税是由纳税人在缴纳“三税”的同时缴纳，所以其纳税期限分别与“三税”的纳税期限相一致。
二、城市维护建设税的计算
(一)城市维护建设税的计税依据
城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据。纳税人违反“三税”有关税法而加收的滞纳金和罚款，不作为城市维护建设税的计税依据;但纳税人在被查补“三税”和被处以罚款时，应同时对其偷漏的城市维护建设税进行补税，征收滞纳金和罚款。
(二)城市维护建设税应纳税额的计算
城市维护建设税应纳税额以纳税人实际缴纳的“三税”税额，乘以相应的城市维护建设税税率计算的，其计算公式如下:
应纳城市维护建设税=纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税额×适用税率
【例】 绍兴市光华酿酒厂9月份实际缴纳增值税255000元、消费税451000元，出售不动产缴纳营业税6000元。计算其应纳城市维护建设税额。
应纳城市维护建设税额= (255000+451000+6000)×7% =49840(元)
三、城市维护建设税的核算
(一)城市维护建设税核算账户的设置
纳税人在核算城市维护建设税时，应在“应交税费”账户下设置“应交城市维护建设税”明细账户，用以核算城市维护建设税的计提和缴纳。企业计提城市维护建设税时，记入贷方;缴纳城市维护建设税时，记入借方;期末余额在贷方，表示企业已经提取尚未缴纳的城市维护建设税。
(二)应纳城市维护建设税的核算
企业计提应纳城市维护建设税时，借记“营业税金及附加”、“固定资产清理”等账户，贷记“应交税费———应交城市维护建设税”账户。
【例】 续上例，9月30日，绍兴市光华酿酒厂计提本月份应纳城市维护建设税49840元，作分录如下:
借:营业税金及附加49420.00
借:固定资产清理420.00
贷:应交税费———应交城市维护建设税49840.00
四、教育费附加
(一)教育费附加概述
教育费附加是指对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，就其实际缴纳的税额为计算依据征收的附加费。
国家为了加快地方教育事业的发展，扩大地方教育经费的资金而征收教育费附加的。现行的教育费附加征收率为3%。教育费附加的优惠政策与城市维护建设税相同，教育费附加纳税义务发生的时间、纳税地点和纳税期限也与城市维护建设税相同，在此均不再重述。
(二)教育费附加的计算
教育费附加是以纳税人实际缴纳“三税”税额为计税依据的。应纳教育费附加是以纳税人实际缴纳的“三税”税额，乘以教育费附加征收率计算的，其计算公式如下:
应纳教育费附加=纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税额×征收率
【例】 绍兴市光华酿酒厂9月份实际缴纳增值税255000元、消费税451000元，出售不动产缴纳营业税6000元。计算其应纳教育费附加。
应纳教育费附加= (255000+451000+6000)×3% =21360(元)
(三)教育费附加的核算
企业计提应纳教育费附加时，借记“营业税金及附加”、“固定资产清理”等账
户，贷记“应交税费———应交教育费附加”账户。
【例】 续上例，9月30日，绍兴市光华酿酒厂计提本月份应纳教育费附加，作分录如下:
借:营业税金及附加21180.00
借:固定资产清理180.00
贷:应交税费———应交教育费附加21360.00
企业在缴纳教育费附加时，再借记“应交税费———应交教育费附加”账户，贷记“银行存款”账户。
第七节 印花税会计
一、印花税概述
(一)印花税的含义和特点
印花税是指对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的税款。印花税是一种具有行为税性质的凭证税，企业发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定履行纳税义务。印花税具有以下特点:
1.覆盖面广 印花税规定的征税范围广泛，它涉及经济活动的各个方面。
2.税率低，税负轻 印花税最高税率为1‰，最低为0.5.;按定额税率征税的，每件5元。
3.纳税人自行完税 纳税人发生纳税义务时，先根据应税凭证的计税金额或件数和适用的税目、税率，自行计算其应纳税额;自行购买印花税票，一次足额粘贴在应税凭证上;并对已粘贴的印花税票自行注销或者划销，以履行纳税义务。
(二)印花税的纳税人
印花税的纳税人是指在我国境内书立、使用、领受印花税应税凭证，并应依法履行纳税义务的单位和个人。
单位和个人是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。
单位和个人按照书立、使用、领受应税凭证的不同，可以分别确定为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。
1.立合同人(即合同的当事人) 它是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，但不包括合同的担保人、证人、鉴定人。
2.立据人 它是指书立产权转移书据的单位和个人。
3.立账簿人 它是指设立并使用营业账簿的单位和个人。
4.领受人 它是指领取或者接受并持有权利、许可证照凭证的单位和个人。
5.使用人 它是指在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证的单位和个人。
6.各类电子应税凭证的签订人 它是指以电子形式签订的各类应税凭证的当事人。
对于应税凭证，凡由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税的纳税人，应各就其所持凭证的计税金额履行纳税义务。
(三)印花税税目和税率
1.印花税税目 印花税共有以下14个税目。
(1)购销合同 它包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同。
(2)加工承揽合同 它包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。
(3)建设工程勘察设计合同 它包括勘察、设计合同。
(4)建筑安装工程承包合同 它包括建筑、安装工程承包合同。承包合同包括总承包合同、分包合同和转包合同。
(5)财产租赁合同 它包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，还包括企业、个人出租门店、柜台等签订的合同。
(6)货物运输合同 它包括民用航空、铁路运输、海上运输、公路运输和联运合同，以及作为合同使用的单据。
(7)仓储保管合同 它包括仓储、保管合同，以及作为合同使用的仓单、栈单等。
(8)借款合同 它包括借款合同和融资租赁合同。
(9)财产保险合同 它包括财产、责任、保证、信用保险合同，以及作为合同使用的单据。
(10)技术合同 它包括技术开发、转让、咨询、服务等合同，以及作为合同使用的单据。
(11)产权转移书据 它是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。它包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同，土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同。
(12)营业账簿 它是指单位和个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。
非营业账簿不征收印花税。非营业账簿是指记载与资金活动无关的内容，仅用于内部备查的账簿。
(13)权利、许可证照 它包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。
(14)股票交易凭证 它是指上市公司股东在证券交易市场上转让其持有股票的交割单。
2.印花税税率 印花税税率有比例税率和定额税率两种形式。各类合同以及具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿中记载资金的账簿，适用比例税率。权利、许可证照和营业账簿中的其他账簿，适用定额税率。
印花税14个税目的税率如图表8 5所示。
(四)印花税的优惠政策
税法规定给予免税优惠政策的凭证主要有以下八种。① 已缴纳印花税凭证的副本或者抄本。② 财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。③ 国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同。④ 无息、贴息贷款合同。⑤ 外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。⑥ 房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同。⑦ 农牧业保险合同。⑧ 特殊货运凭证。它包括军事物资运输凭证，抢险救灾物资运输凭证，新建铁路的工程临管线运输凭证。
(五)印花税的纳税办法
1.自行贴花办法 它是指纳税人发生纳税义务时，自行计算应纳税额，自行购买印花税票，自行一次贴足印花税票并加以注销或划销。这种办法适用于应税凭证较少或者贴花次数较少的纳税人。
对于已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。
凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。
2.汇贴或汇缴办法 它是指向当地税务机关申请填写缴款书或者完税凭证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。这种办法适用于应纳税额较大(一份凭证超过500元的)或者贴花次数频繁的纳税人。
同一种类应纳税凭证需频繁贴花的，纳税人如果采用按期汇总缴纳印花税办法的，应事先告知主管税务机关，汇总缴纳的期限为1个月。
凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记、编号并装订成册后，将已贴印花或者缴款书的一联粘附册后，盖章注销，保存备查。
3.委托代征办法 它是指通过税务机关的委托，经由发放或者办理应纳税凭证的单位代为征收印花税税款。发放或者办理应纳税凭证的单位是指发放权利、许可证照的单位和办理凭证的鉴证、公证及其他有关事项的单位。
(六)印花税的纳税环节和纳税地点
1.印花税的纳税环节 印花税应当在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。如果合同是在国外签订的，应在将合同携带入境时办理贴花纳税手续。
2.印花税的纳税地点 印花税一般实行就地纳税。对于在全国性的订货会、展销会、交易会上签订合同的，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续;对于在不涉及省际关系的订货会、展销会上签订合同的，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。
(七)印花税的违章处罚
1.在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的、已粘贴在应税凭证上的印花税票未注销或者未划销的、已贴用印花税票揭下重用的 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%至5倍的罚款。
2.伪造印花税票的 由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下的罚款;情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。
3.按期汇总缴纳印花税的 纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴印花税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%至5倍的罚款;情节严重的，同时撤销其汇缴许可证。
4.纳税人未按规定保存纳税凭证的 由税务机关责令限期改正，可处以2000元以下的罚款;情节严重的，处以2000元以上1万元以下的罚款。
印花税违章构成犯罪的，依法追究其刑事责任。
二、印花税的计算
(一)印花税的计算依据
印花税采用比例税率形式的，以各种应税凭证上所记载的计税金额为计税依据;印花税采用定额税率形式的，以应税凭证的件数为计税依据。
(二)印花税应纳税额的计算
采用比例税率形式的印花税应纳税额是以应税凭证的计税金额，乘以适用税率计算的。其计算公式如下:
应纳印花税额=应税凭证计税金额×适用税率
采用定额税率形式的印花税应纳税额是以应税凭证的件数，乘以适用税率计算的。其计算公式如下:
应纳印花税额=应税凭证件数×适用税率
【例】 华昌公司2010年5月份开业，领受工商营业执照、房屋产权证和土地使用证各一件;订立购销合同两份，所载金额3000000元;订立借款合同一份，所载金额2500000元;公司记载资金的账簿，实收资本和资本公积的合计金额为9000000元，其他营业账簿8本。计算该公司应纳印花税额。
应纳印花税额=3×5+3000000×0.3 ‰+2500000×0.05‰+9000000×0.5‰+8×5=5580(元)
三、印花税的核算
印花税是由企业自行计算，自行购买印花税票粘贴或采用汇贴或汇缴办法缴纳，届时借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。
【例】5月31日，华昌公司以银行存款缴纳本月份印花税额5580元，作分录如下:
借:管理费用5580.00
贷:银行存款5580.00
第八节 契税会计
一、契税概述
(一)契税的含义
契税是指以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受的单位和个人征收的税款。
国家开征契税对于公平税负，调控房地产的交易价格，促进房地产市场的健康发展，增加财政收入有着重要的意义。
(二)契税的纳税人
契税的纳税人是指在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。
土地、房屋权属是指土地使用权和房屋所有权。
单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。
个人是指个体工商户及其他个人，包括中国公民和外籍人员。
(三)契税的征税对象
契税的征税对象是在我国境内转移土地、房屋的权属。具体包括以下五项内容。
1.国有土地使用权出让 它是指土地使用者向国家缴付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让与土地使用者的行为。
2.土地使用权的转让 它是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。土地使用权的转让不包括农村集体土地承包经营权的转移。
3.房屋买卖 它是指以货币为媒介，出卖者向购买者过渡房产所有权的交易行为。以下几种特殊情况，视同买卖房屋:
(1)以房屋抵债或实物交换房屋 经当地政府和有关部门批准，以房抵债和实物交换房屋，均视同房屋买卖，应由产权承受人，按房屋现值缴纳契税。
(2)以房产作投资或作股权转让 这种交易业务属房屋产权转移，应根据国家房地产管理的有关规定，办理房屋产权交易和产权变更登记手续。这种交易视同房屋买卖，由产权承受方按契税税率计算缴纳契税。
以自有房产作股投入本人独资经营的企业，免纳契税。
(3)买房拆料或翻建新房 这种情况应照章征收契税。
4.房屋赠与 它是指房屋产权所有人将房屋无偿转让给他人所有。房屋的受赠人要按规定缴纳契税。
5.房屋交换 它是指房屋所有者之间互相交换房屋的行为。
6.承受国有土地使用权支付的土地出让金 对承受国有土地使用权所应
支付的土地出让金，要计征契税，不得因减免土地出让金而减免契税。
随着经济形势的发展，有些特殊方式转移土地、房屋权属的，也将视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与。一是以土地、房屋权属作价投资、入股;二是以土地、房屋权属抵债;三是以获奖方式承受土地、房屋权属;四是以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。
(四)契税税率
契税实行3%~5%的幅度税率。各省、自治区、直辖市人民政府可以在3%~5%的幅度税率规定范围内，按照本地区的实际情况决定。
(五)契税的优惠政策
1.契税优惠的一般规定 它有以下六项:① 国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。② 城镇职工按规定第一次购买公有住房，免征契税。③ 因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情减免。不可抗力是指自然灾害、战争等不能预见、不可避免，并且不能克服的客观情况。④ 土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免契税。⑤ 承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩等土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。⑥ 经外交部确认，依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定，应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受的土地、房屋权属。
2.契税优惠的特殊规定 国家有关法律规定，企业公司制改造、企业股权重组、企业合并、企业分立、企业出售、企业关闭、破产、房屋的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室)、继承的土地，房屋权属等免征契税。
(六)契税的纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限
1.契税的纳税义务发生时间 应是纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
2.契税的纳税地点 契税在土地、房屋所在地的征收机关缴纳。
3.契税的纳税期限 纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。
二 、契税的计算
(一)契税的计税依据
契税以不动产的价格为计税依据。由于土地、房屋权属转移方式不同、定价方法不同，因而具体计税依据视不同情况而定。
1.国有土地使用权出让、土地使用权的转让和房屋买卖 以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
2.土地使用权赠与、房屋赠与 计税依据由征税机关参照土地使用权转让、房屋买卖的市场价格核定。
3.土地使用权交换、房屋交换 计税依据为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。即交换价格相等时，免征契税;交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。
4.以划拨方式取得土地使用权 经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税。计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。
对于成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，征收机关可以参照市场价格核定计税依据。
5.房屋附属设施 应区别情况处理。
(1)采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的应按合同规定的总价款计征契税。
(2)不同计价方式税率不同 承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，应按当地确定的适用税率征收契税;如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。
6.个人无偿赠与不动产行为(法定继承人除外) 应对受赠人全额征收契税。
(二)契税应纳税额的计算
契税应纳税额是以计税依据乘以税率计算的，其计算公式如下:
应纳契税额=计税依据×适用税率
【例】 武康电器公司4 月份向房地产开发公司购进办公楼1 幢，价款6000000元，契税税率为4%。计算其应纳契税额。
应纳契税额=6000000×4% =240000(元)
三、契税的核算
契税是在土地、房屋权属转移时，由承受单位取得该项产权时缴纳的税款。承受单位应将契税支出计入不动产的成本。企业按取得房屋产权或取得土地使用权的价值计提应纳契税时，借记“固定资产”或“无形资产”账户，贷记“应交税费———应交契税”账户;房地产开发企业按取得用于建造房屋土地使用权的价值计提契税时，借记“生产成本”账户，贷记“应交税费———应交契税”账户;其他企业按取得用于建造房屋土地使用权的价值计提契税时，则借记“在建工程”账户，贷记“应交税费———应交契税”账户。
【例】4月30日，武康电器公司计提本月份购置办公楼的应纳契税额240000元，作分录如下:
借:固定资产240000.00
贷:应交税费———应交契税240000.00
第九节 耕地占用税会计
一、耕地占用税概述
(一)耕地占用税的含义
耕地占用税是指对在我国境内占用耕地建房或者从事其他非农建设的单位和个人，就其实际占用的耕地面积征收的税款。
国家开征耕地占用税，对于控制乱占滥用耕地，保护和合理利用耕地资源，补偿被占用的耕地，为大规模的农业综合开发提供资金来源等方面具有重要的意义。
(二)耕地占用税的纳税人
耕地占用税的纳税人是指在我国境内占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人。
单位包括国家机关、各种企业、行政单位、事业单位、社会团体和其他单位。个人是指个体工商户和其他个人。
但对外商投资企业和外国企业经批准征用的土地，暂不征收耕地占用税。
(三)耕地占用税的征税对象
耕地占用税的征税对象是建房或者从事其他非农业生产建设所占用的耕地。耕地是指用于种植农作物的土地。占用前3年曾用于种植农作物的土地，也视同耕地。
耕地包括:① 种植粮食作物、经济作物和油料作物的土地，包括粮田、棉田、烟田、蔗田等。② 菜地。③ 园地，包括苗圃、花圃、茶园、桑园、果园和其他种植经济林木的土地。④ 鱼塘。⑤ 其他农业用地。其他农业用地是指已经开发从事种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等。
(四)耕地占用税税率
耕地占用税实行差额定额税率，它以各县人均耕地面积的数量确定每平方米适用的税率(即固定税额)。各种耕地占用税税率如图表8-6所示。
国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税率，各地适用税率由各省、自治区、直辖市人民政府在法定的税率幅度内，根据本地区情况核定。
经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，适用税率可以适当提高，但最高不得超过法定税率的50%。
(五)耕地占用税的优惠政策
税法规定，下列经批准征用的耕地免征耕地占用税。① 部队军事设施用地。② 铁路线路、飞机场跑道和停机坪用地。③ 炸药库用地。④ 学校、幼儿园、养老院、医院用地。⑤ 直接为农业生产服务的农业水利用地。
(六)耕地占用税的纳税地点和纳税期限
1.耕地占用税的纳税地点 为占用耕地所在地的土地管理部门的同级财政机关。
2.耕地占用税的纳税期限 纳税人应当自土地管理部门批准占用耕地之日起30日内缴纳耕地占用税。
二、耕地占用税的计算
耕地占用税以纳税人实际占用耕地面积为计税依据。耕地占用税应纳税额以纳税人实际占用耕地的面积，乘以适用税额取得的，其计算公式如下:
应纳耕地占用税额=实际占用耕地面积(平方米)×适用税额
【例】 滨江化工厂4月份经批准征用耕地8000平方米建造厂房。经当地税务机关核定，单位税额为12元。计算其应纳耕地占用税额。
应纳耕地占用税=8000×12=96000(元)
三、耕地占用税的核算
企业在土地管理部门批准占用耕地后，在实际占用耕地之前已一次予以缴纳，不存在税务机关清算或结算问题，因此，耕地占用税不需要计提。企业在缴纳耕地占用税时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】4月30日，滨江化工厂以银行存款缴纳本月份耕地占用税96000元，作分录如下:
借:在建工程96000.00
贷:银行存款96000.00
第九章 税务筹划
第一节 税务筹划概述
一、税务筹划的含义
在市场经济条件下，要提高经济效益，增加收入和节约支出是两个重要途径。缴纳的税款作为支出的一部分，必然会引起企业经营管理者的重视。他们认为，企业可以在遵守税法及其他相关法律、法规的前提下，通过对税法的研究，合理地安排经济活动，以达到降低税负的目的，于是税务筹划随着纳税人的需要产生了。税务筹划成了税务会计的重要组成部分。
税务筹划又称纳税筹划，是指纳税人在税法及其他相关法律、法规许可的范围内，通过对经营活动、投资活动和筹资活动及兼并、重组等事项进行筹划和安排，以实现减轻税负和涉税零风险的纳税的策略和行为。
上述含义表明，税务筹划要同时实现减轻税负和涉税零风险两个目的，就是要求税务会计人员在提高纳税意识的前提下，筹划减轻税负，以规避涉税风险。
二、税务筹划的特征
(一)合法性
合法性是指税务筹划只能在税法及其他相关法律、法规许可的范围内进行。纳税人发生纳税义务时，应按照税法的规定，及时、足额地缴纳税款，任何不纳、少纳和推迟缴纳税款的行为都是违法的，税务机关将会根据税法的相关规定予以处罚，这是纳税人应承担的法律责任。但是，当纳税人进行经营活动、投资活动或筹资活动，面临两个或两个以上的纳税方案时，纳税人可以为实现最小合理的纳税而进行设计和筹划，选择低税负的纳税方案。
(二)超前性
超前性是指税务筹划要事先进行规划、设计和安排。企业交易行为发生以后，才缴纳增值税、消费税或者营业税;企业利润实现以后，才缴纳所得税，关税、资源税等各项税收，这也是在相关行为发生以后缴纳的。因此，在经济活动中;纳税义务具有滞后性，这就在客观上为纳税人在纳税前进行事先筹划或安排提供了机会。
此外，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同。这样，纳税人就能针对税法及税收制度中的有关规定，结合企业的具体情况作出经营决策、投资决策和筹资决策。
(三)目的性
目的性是指税务筹划要实现减轻税负、谋求最大的税务利益的目标。谋求税务利益有两层含义:一是选择低税负的方案，低税负意味着低的税务成本，低的税务成本意味着高的资本回收率;二是在合法的前提下滞延纳税时间，纳税期的滞延，相当于企业在滞延期间得到一笔与滞纳税款相等的政府无息贷款。
(四)综合性
综合性是指税务筹划应立足于纳税人总收益的长期稳定增长，而不是只考虑个别税种的税负高低或纳税人整体税负的轻重。往往是一个税种少缴税款，另一个税种可能要多缴税款，整体税负未必减少。在筹划纳税方案时，也不能仅考虑降低整体税负，而忽略因该纳税方案的实施而引发其他费用的增加或收入的减少。
因此，在税务筹划时，必须综合考虑采取该纳税方案是否能给企业带来绝对的收益。
(五)风险性
风险性是指税务筹划活动因各种原因失败而导致的风险。在税务筹划过程中，纳税人的风险是客观存在的，主要有:① 日常的纳税核算从表面或局部的角度看是按照税法规定操作的，但有时由于纳税人对有关税收政策的精神把握失误，造成事实上的偷税，而面临税务处罚的风险。② 纳税人对有关税收优惠政策的运用和执行不到位，而面临税务处罚的风险。③ 纳税人在系统性税务筹划过程中，对税收政策的整体把握不够而形成的风险。④ 纳税人对企业的情况没有进行全面的比较和分析，导致税务筹划成本大于税务筹划成果，或者税务筹划的方向与企业的总体目标不一致，而使筹划的结果失大于得。
税务筹划的上述五个特征，决定了税务筹划是一项涉及税务、会计、财务、企业管理和经营管理等多方面知识的工作，需要很强的专业知识和技能来进行操作，以达到减轻税负，提高效益，规避风险的目的。
三、税务筹划的形式
税务筹划有节税、避税和税负转嫁三种形式。
(一)节税
节税是指纳税人对企业的经营、投资、筹资等经济活动，在税法许可的范围内，当有多种税收政策、计税方法时，选择规避税负、减轻税负或者推迟纳税的行为。它符合政府政策导向，具有合法性、普遍性和多样性的特点。
节税主要有以下三种形式:
1.利用税收照顾性政策、鼓励性政策进行节税 这是最基本的节税形式。
例如，税法规定对国债的利息所得免征所得税，而企业债的利息所得必须征收所得税。纳税人出自节税的目的，自然将购买企业债券进行投资的重点转向国债投资。
这项税务筹划就是利用了税收鼓励性的政策。
2.在现行税法规定的范围内，选择不同的会计政策、会计方法进行节税例如，计提固定资产折旧的方法有年限平均法和加速折旧法，纳税人出自节税的目的，采用加速折旧法替代原来采用的年限平均法。这项税务筹划就是选择了不同的会计方法。
3.在现行税法规定的范围内，企业在组建、分立、经营、投资和筹资过程中进行节税 例如，兼营房地产开发业务的企业开发房地产业务所缴纳的土地增值税要高于房地产开发企业，则兼营房地产开发业务的企业可以另行组建一个房地产开发公司，专营房地产开发业务，以达到节税的目的。
(二)避税
避税是指纳税人在税收法规许可的限度内，利用税法等相关法律的漏洞和缺陷，通过对经营活动、投资活动和筹资活动的周密安排，达到规避税负或减轻税负的行为。避税是纳税人应享有的权利，纳税人有权依据法律“非不允许”进行税务筹划和安排。
节税和避税均属于税务筹划范围，两者有联系:在执行税收法规制度方面，节税符合税收法规的要求;而避税不违反税法。两者又有区别:在政府的政策导向方面，节税完全符合政府的政策导向，国家不但允许，而且还鼓励，这体现在税收优惠政策上;而避税是根据“法无明文不为罪”的原则去寻求纳税人的利益，这自然不符合政府的政策导向。
避税虽未违反法律的规定，但却违背了立法的意图，它促使政府注重税制的健全和完善，大大加快了税收法制建设，有助于社会经济的进步与发展。
(三)税负转嫁
税负转嫁简称“转税”，是指纳税人通过价格的调整与变动，将税负转移给他人负担的行为。税负转嫁只适用于纳税人与负税人相分离的税种。
税负转嫁有以下三个特征:一是税负转嫁从本质上来看是纯商业行为，无须承担法律责任;二是税负转嫁能否成功，关键是其价格是否适当，而价格的高低要看其产品在市场上的竞争力以及消费者的消费量;三是税负转嫁仅仅是纳税人的转换，其结果不会影响政府的税收。
四、税务筹划与其他税务行为的比较
其他税务行为有偷税、漏税、抗税、骗税和欠税五种。
偷税是指在纳税人已经发生纳税义务，并且能够确认的情况下，采取不合法的手段，以逃脱其纳税义务的行为。主要表现在纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等等。
漏税是指因纳税人对税收法规理解不清或者由于计算错误，在无意识的情况下，少缴或者未缴税款的行为。由于漏税与偷税难以界别，因此，税务机关对于漏税往往也作为偷税进行处罚。
抗税是指纳税人以暴力或者威胁的方法，拒绝缴纳税款的行为。
骗税是指纳税人采取欺骗的手段，虚构发生应税事项，从税务机关骗取出口退税款的行为。
欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限发生拖欠税款的行为。欠税分为主观欠税和客观欠税，主观欠税是指纳税人有钱而不纳税;客观欠税是指纳税人无钱纳税。客观欠税的纳税人应当主动向税务机关申请缓缴，但缓缴期限最长不得超过3个月。
以上五种税务行为均违反了税法。偷税者愚昧，漏税者糊涂，抗税者野蛮，骗税者贪婪，欠税者无奈。因此，按税法规定:处罚偷税、漏税、欠税者，严惩抗税、骗税者。
税 务筹划中的节税、避税和税负转嫁三种形式是在合法的前提下，减轻税负的行为，与上述五种税务行为有着本质的区别。
五、税务筹划的意义
(一)税务筹划有助于提高纳税人的纳税意识
纳税人减少纳税的动机是客观存在的，其行为方式可能是多种多样的，可能是节税、避税等合法方式;也可能是偷税、骗税等违法方式。偷税、骗税等违法方式必将受到税法的处罚和严惩。因此，纳税人通常采取合法的方式，研究税收法律的规定，关注税收政策的变化，进行纳税方案的优化选择，以达到减轻税负的目的。纳税人在进行税务筹划的过程中，也提高了纳税意识。
(二)税务筹划有助于提高税收征管水平
税务筹划是纳税人按照政府的政策导向进行经营活动、投资活动和筹资活动的，以获取政府给予的税收优惠以及利用税法的漏洞和缺陷来减轻税负。税务筹划实质上是纳税人对政府税法及其相关的税收政策的反馈行为，也是对政府政策导向的正确性、有效性和现行税法完善性的检验。纳税人进行税务筹划活动，可以促使税务机关及早发现现行税收法规中存在的漏洞和缺陷，并依法补充和修改，从而促进税法不断地完善。在两者的博弈中，税收征管水平将随着税务筹划水平的提高而提高。
(三)税务筹划有助于优化产业结构和投资方向
税务筹划可以利用不同地区、不同产业的免税优惠政策及低税率政策，使纳税人减轻税负。而政府正是利用税收中的各种优惠政策这一税收杠杆引导纳税人的投资行为，达到了调整国民经济结构与生产力布局的目的。
(四)税务筹划有利于提高企业的税务会计人员的业务水平
税务筹划工作离不开税务会计人员，这就要求税务会计人员全面了解和掌握企业会计准则的内容;熟悉各项税收法规，不断地提高业务能力;随时了解税收法规的补充和修改，并及时修正纳税方案，提高税务筹划的能力;在不违反税收法规的前提下，减轻纳税人税负，提高企业的经济效益。
第二节 税务筹划的程序和方法
一、税务筹划的程序
(一)熟悉和掌握税法
企业要进行税务筹划，必须熟悉税法及相关法律，全面掌握税法的各项规定，尤其是对于政府部门颁发的各种税收优惠政策，都要收集齐全，并进行归类整理。还必须随时了解税收法规的补充和修改。
(二)建立多个备选方案
根据税务筹划的具体内容，确立税务筹划目标，在税务筹划目标的基础上，建立多个备选方案，每一个备选方案均包含着特定的法律安排。
(三)对各个备选方案进行模拟测算
对各个备选方案，应根据税法的有关规定和纳税人预计经营情况或者投资情况、筹资情况，建立数学模型，进行模拟测算、定量分析和修改备选方案。
(四)按税后净收益排列选择方案
将每一个备选方案都纳入成本最小化和利润最大化的分析框架内进行分析，并以此标准确立能够产生最大的税后净收益的方案。同时，还要考虑企业风险、税务风险和政治风险等因素。
(五)选择最优方案
在特定的环境下选择最优方案。在选择最优方案前，应考虑这些环境能保持多长时间的稳定期，尤其是在国际税务筹划时，更应当考虑这个问题。
(六)将付诸实践的结果进行反馈分析
在最优方案付诸实践后，再运用信息反馈制度，验证实际税务筹划结果是否符合当初的测算，如出现较大偏差，要分析出现偏差的原因，为今后税务筹划积累经验。
二 、税务筹划的方法
(一)压缩税基
税务筹划的目的是减轻税负。而应纳税额是计税依据与适用税率的乘积，因此，压缩税基是税务筹划的首选方法。压缩税基的具体方法主要有:企业分立，改变经营方式和营业性质，采取加速折旧法，降低销售额，优先选择筹集债务资金等方法。
(二)降低税率
降低税率则是税务筹划的另一种方法。降低税率的具体方法主要有:企业合并或者分立，对不同税率的兼营业务分别核算，选择能够提供最优惠税率的供应商，选择能够享受低税率的投资项目，将不同税率的成套应税消费品分散销售、分散劳务报酬收入等。
第三节 税务筹划的应用
一、增值税的税务筹划
(一)增值税纳税人的税务筹划
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，两者之间在使用的发票、增值税的税率和计税方法上均不同，现分别予以阐述。
一般纳税人使用增值税专用发票，增值税税率有17%和13%两种，应纳增值税额为销项税额抵扣进项税额后的差额。一般纳税人以增值额为计税基础，其计算公式如下:
应纳增值税额=销项税额-进项税额
销项税额=销售额×销项税率
进项税额=销售成本×进项税率
或=销售收入×(1-增值率)×进项税率
应纳增值税额=销售额×销项税率-销售额×(1-增值率)×进项税率=销售额×[销项税率-(1-增值率)×进项税率]
小规模纳税人使用普通发票，增值税征收率为3%，不得抵扣进项税额。小规模纳税人以销售额为计税基础，其计算公式如下:
应纳增值税额=销售额×征收率(3%)
一般纳税人与小规模纳税人在销售额相同时，税负的轻重取决于增值率的大小。通常，增值率小时，一般纳税人税负较轻;增值率大时，小规模纳税人税负较轻。在实际工作无差别点增值率是指两种不同的增值税纳税人，在销售额和应纳增值税额相等时的增值率点。届时可以将两种不同纳税人的计算应纳增值税额的计算公式列在等式的两边计算增值率无差别点。具体计算公式如下:
销售额×[销项税率-(1-增值率)×进项税率]=销售额×征收率
销项税率-(1-增值率)×进项税率=征收率
增值率=1-(销项税率-征收率)/进项税率
上列计算公式中的进项税率在商品流通企业中比较容易确认，其购进商品和销售商品的增值税税率是一致的，17%或13%。根据上列公式，计算增值税税率为17%的商品流通企业的无差别点增值率如下:
无差别点增值率=1-(17% -3%)/17% =17.65%
计算结果表明，经营增值税税率为17%的商品的商品流通企业，增值率大于17.65%时，小规模纳税人税负轻;增值率小于17.65%时，则一般纳税人税负轻。
而工业企业生产产品耗用的直接材料和燃料及动力，购进时的增值税税率有的是17%，有的是13%;生产产品过程中耗费的直接人工和制造费用(机物料消耗除外)是不纳增值税额的。因此，工业企业产品进项税率需要计算后才能确定。
【例】 小型生产化肥行业，销售化肥的增值税税率为13%，该行业生产化肥耗用的直接材料、燃料及动力和制造费用中的机物料消耗在购进时增值税税率为17%的占成本的65%;增值税税率为13%的占成本的10%;直接人工和制造费用(机物料消耗除外)占成本的25%。计算该行业的进项税率和无差别点增值率。
进项税率=17% ×65% +13% ×10% +0×25% =12.35%
无差别点增值率=1-(13% -3%)/12.35% =19.03%
【例】 周村小化肥厂系一般纳税人，年销售额为1000000元，增值率为22%，销项税率为13%，进项税率经计算确定为12.35%。
(1)计算其全年应纳增值税额 计算式如下:
应纳增值税额=1000000×13% -1000000×(1-22%)×12.35% =33670(元)
(2)按小规模纳税人的标准，计算其全年应纳增值税额 计算式如下:
应纳增值税额=1000000×3% =30000(元)
计算结果显示，该厂如果作为小规模纳税人，可以减轻税负3670元(33670-30000)。通过税务筹划可以将该厂分设为两个企业，将其变更为小规模纳税人。
(二)经营活动的税务筹划
1.混合销售业务的税务筹划 从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，既涉及应缴增值税的货物交易，又涉及交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业的应缴营业税的劳务的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，不缴纳营业税。这类企业在进行税务筹划时，就需要考虑应缴营业税的这部分业务，权衡缴纳增值税与缴纳营业税之间税负的轻重问题，应选择税负低的税种。
【例】 西山行车厂生产销售行车，并开展为客户安装行车业务。全年为客户安装行车含税收入292500元;在安装行车中耗用的原材料等存货已纳进项税额3400元。行车安装业务归属于建筑业，建筑业的营业税税率为3%。分别计算该厂行车安装业务应纳增值税和应纳营业税的金额，并进行税务筹划。
应纳增值税额= 292500/1.17×17% -3400=39100(元)
应纳营业税额=292500×3% =8775(元)
计算结果显示，该厂缴纳增值税需要39100元，缴纳营业税仅需8775元，但该厂如果缴纳营业税额，实际还要承担安装行车耗用原材料等存货已纳的进项税额3400元，实际税负为12175元，比缴纳增值税额仍可减轻税负26925元。因此，该厂可以另行设立一个行车安装公司，将混合销售安装行车业务剥离出去，以减轻税负。
2.销售方式的税务筹划 企业由于采取的销售方式不同，销售实现的时间不同，其纳税义务发生的时间也各异。因此，企业在税务筹划时，可以尽量采取有利于延缓纳税时间的销售方式。
企业在销售商品或产品时，如果购货方只能先支付部分账款，或者隔1个月再结算账款，企业可以采取分期收款方式或者赊销方式，届时以书面合同约定收款日期的当天为纳税义务发生的时间，以避免账款尚未收到预先为购货方垫支增值税额的情况发生。
3.现金折扣的税务筹划 现金折扣是企业销售商品后，为鼓励购货方在规定的期限内付款而向其提供的债务扣除，它是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用。因此，现金折扣不得从销售额中扣除，企业应按照全部销售额计算缴纳增值税额。例如，企业与购货方签订销货100000元的合同，增值税税率为17%;合同约定付款期为30天;购货方在15天内付款，将给予其2%的现金折扣。当对方在15天内付款时，企业实际收到销货款98000元，却要按100000元的销售额计税，这样，该笔业务要多纳增值税额340元。对此，企业可以进行税务筹划，与购货方签订销货合同时，将金额降低2%，定在98000元，并在合同中约定，必须在15天内付款，超过15天付款加收滞纳金2000元。如果购货方在15天内付款，企业可以按98000元销售额计税，可以节税340元;如果购货方超过15天付款，向其收取滞纳金2000元，滞纳金作为价外费用，企业扔按100000元计说，这样既符合税法的要求，也达到了节税的目的。
(三)经营方式的税务筹划
有的工业企业往往利用废旧物资作为原材料，如废金属、废塑料等。工业企业自行收购废旧材料，不能抵扣进项税额;而向废旧物资回收经营单位采购的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。而废旧物资经营单位可免征增值税。很显然，工业企业自行回收废旧物资作为原材料，虽然比外购废旧物资采购成本低，但税负却高得多，需要进行税务筹划。
【例】 新设立的大华塑料制品厂，利用废旧塑料生产塑料瓶，该厂上半年自行收购废旧塑料300吨，每吨2500元，共计750000元。从废旧物资回收经营公司采购废旧塑料200吨，每吨3000元，共计600000元。可按10%抵扣进项税额60000元。其他材料、燃料和动力等发生可抵扣的进项税额为68850元。上半年生产塑料瓶的销售额为2800000元，增值税税率为17%，计算其上半年应纳增值税额和税负率。
应纳增值税额=2800000×17% - (60000+68850)=347150(元)
税负率= 347150/2800000=12.40%
该厂的税负率为12.40%，远远高于同行业的平均9.20%的税负率。经过税务筹划分析研究后，该厂认为税负高的原因主要是自行收购的废旧塑料不能抵扣进项税额，于是决定将厂内的废旧塑料回收部门分离出去，成立废旧塑料回收子公司。该厂下半年仍维持上半年的生产水平，500吨废旧塑料全部从子公司购入，每吨3000元，共计1500000元，可抵扣进项税额150000元，其他资料不变。回收废旧塑料的子公司免征增值税。计算其税务筹划后下半年应纳增值税额和税负率。
应纳增值税额=2800000×17% - (150000+68850)=257150(元)
减轻增值税税负额=347150-257150=90000(元)
税负率=257150/2800000=9.18%
计算结果显示，该厂通过税务筹划后，在销售额不变的情况下，减轻了90000元税负，税负率也降低了3.22%。设立子公司虽然会增加一定的费用，但子公司比原来多回收了200吨废旧塑料所获得的120000元毛利，足以抵偿那部分费用。
二、消费税的税务筹划
(一)企业合并的税务筹划
纳税人在生产销售环节应缴纳消费税。如果两个纳税人之间存在原材料供应关系，即上游企业的应税产品，销售给下游企业作为原材料生产应税产品，届时，企业可以通过合并以减轻税负。
【例】 泸州酒业公司下属有两个子公司，一个是恒丰酿酒公司，生产粮食白酒，白酒的消费税税率为20%，单位税额为每500克0.50元;另一个是刚收购的康健药酒公司，该公司以恒丰酿酒公司生产的白酒为原料，生产系列保健药酒。消费税税率为10%;全年恒丰酿酒公司供应康健药酒公司600000千克白酒，每千克7元，计4200000元。康健药酒公司以恒丰酿酒公司供应的白酒为原料生产的药酒，全年销售额为15000000元。分别计算恒丰酿酒公司供应给康健药酒公司白酒应纳的消费税额和康健药酒公司应纳的消费税额。
恒丰酿酒公司销售给康健药酒公司的白酒应纳消费税额=4200000×20%+600000×2×0.50=1440000(元)
康健药酒公司应纳消费税额=15000000×10% =1500000(元)
计算结果显示，恒丰酿酒公司销售给康健药酒公司的白酒应纳消费税额1440000元，康健药酒公司应纳消费税额1500000元，两者合计应纳消费税额2940000元(1440000+1500000)。
经过税务筹划后，泸州酒业公司决定将康健药酒公司合并入恒丰酿酒公司，康健药酒公司成为恒丰酿酒公司的一个车间。届时，将白酒生产成药酒的过程，仅仅是将半成品再加工，并不存在销售行为，不需要缴纳消费税，只需在药酒销售时缴纳消费税。很显然，两个公司合并后可以节省消费税支出1440000元，大大减轻了公司的税负。
(二)设立销售子公司的税务筹划
我国的消费税除了金银首饰在零售环节缴纳消费税外，其他应税消费品基本上在生产完工销售环节、委托加工完工环节或进口环节纳税，在这些环节以后还有批发、零售等商品流通环节，这就为纳税人选择设立销售子公司，以较低的、并按照独立企业之间的业务往来价格将应税消费品销售给其子公司，这样可以降低其自身的销售额。而销售子公司属于商品流通环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税。这样就可以减轻整个公司的消费税税负。
【例】 伊犁薰衣草化妆品公司全年生产并销售薰衣草精油30000箱，每箱320元，共计9600000元;消费税税率为30%。计提其应纳消费税额。
应纳消费税额=9600000×30% =2880000(元)
通过税务筹划后，该公司决定设立销售子公司，将薰衣草每箱以288元的价格销售给子公司，再由子公司按每箱320元的价格销售给各地的批发商和当地的零售商。采用这一方案后，生产销售的数量若保持不变，则计提其应纳消费税额。
应纳消费税额=288×30000×30% =2592000(元)
节约应纳的消费税额=2880000-2592000=288000(元)
(三)成套应税消费品销售的税务筹划
随着市场竞争的日益深化，为了适应市场的各种需求，出现了成套应税消费品销售情况。例如，酒厂生产销售的白酒与药酒小瓶装礼品套酒。按照税法规定其全部销售额(包括包装物的价值)应按应税消费品中最高的税率，即白酒的税率和定额税额计算应纳消费税额，而不能以药酒的10%的税率计算其中任何一部分应税消费品的应纳税额。
【例】 长白山酒厂生产销售礼品套酒，该套礼品酒有白酒1瓶，净重500克，售价200元;人参鹿茸酒2瓶，每瓶净重250克，售价145元;包装盒1只，售价10元。(1)按税法规定计算每套礼品酒应纳消费税额 计算如下:
应纳消费税额= (200+195×2+10)×20% +0.50×2=121(元)
(2)单独计算每套礼品酒内各种应税消费品应纳消费税额 计算如下:
应纳消费税额=200×20% +195×2×10% +0.50=79.50(元)
计算结果显示，销售每套礼品酒比单独销售这些酒要增加税负41.50 元(121-79.50)。
通过税务筹划后，该酒厂决定将原来先包装后销售的礼品套酒，改为先分散销售，按不同产品分别开具发票，并对不同产品分别进行会计核算;礼品套酒由采购方自行包装。这样，每套礼品酒可以减轻税负41.50元。
三、营业税的税务筹划
(一)营业额的税务筹划
营业税是以营业额为计税依据的，企业的营业额越高，缴纳的营业税就越多，有的企业可以通过分解营业额，缩小计税依据来减轻税负。
【例】 东方展览公司是为全国各地的企业和单位在上海举办展销会、展览会的中介服务公司。2010年4月份，在浦江展览馆举办全国名特食品展销会，有500个企业参展。东方展览公司向每个客户收取场地费10000元，共收入5000000元;东方展览公司要支付浦江展览馆场地租金2000000元。
(1)东方展览公司的营业税税率为5%，计提其应纳营业税额 计算如下:
应纳营业税额=5000000×5% =250000(元)
(2)浦江展览馆收到租金2000000元，营业税税率5%，计提其应纳营业税额 计算如下:
应纳营业税额=2000000×5% =100000(元)
通过税务筹划后，东方展览公司认为，公司仅仅是浦江展览馆与参展企业的中介，浦江展览馆出借场地的费用，可以由其向参展企业直接收取。浦江展览馆的营业额和应纳营业税额仍分别为2000000元和100000元;而东方展览公司的营业额减小至3000000元，应纳营业税额为150000元，可减轻税负100000元。
(二)兼营不同税目业务的税务筹划
企业在实际工作中，往往在主营业务的基础上兼营一些与主营业务相关的其他业务，拓展经营空间，以获取更大的收益。税法规定，纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务，转让无形资产或者销售不动产的，应当分别税率核算不同税目的营业额、转让额、销售额;未分别核算的，从高适用税率。
【例】 青浦仓储公司2009年经营仓储业务收入900000元，兼营运输业务收入80000元，有如下几种情况:
(1)按5%税率计算 因该公司未将两种业务分别核算，按5%营业税税率计算其应纳营业税额。计算如下:
应纳营业税额= (900000+80000)×5% =49000(元)
(2)分别按5%和3%税率计算 青浦仓储公司经过税务筹划后，将仓储业务与运输业务分别核算，仓储业务按5%营业税税率，运输业务按3%营业税税率计算其应纳营业税额。计算如下:
应纳营业税额=900000×5% +80000×3% =47400(元)
减轻营业税负额=49000-47400=1600(元)
计算结果显示，青浦仓储公司若将仓储业务与运输业务分别税率核算，可以减轻税负1600元。
(三)改变营业性质的税务筹划
企业应根据营业税按照营业额计税的特点，尽可能减少经营对象的周转次数。如取得抵偿的不动产或无形资产，需要予以转变为现金的，在办理所有权变更手续前，以中介人的形式，预先予以出售。届时，企业只需按中介费收入纳税，这样就减轻了企业的税负。
【例】 浦江公司应收武康公司6800000元账款，因武康公司发生财务困难而无法归还账款。经双方协议，进行债务重组，浦江公司同意武康公司以价值6000000元的土地使用权抵偿债务，其余800000元以银行存款偿付。
浦江公司认为6000000元土地使用权并不适用本公司，需要予以转让，转让时要按5%税率缴纳营业税。计算其应纳营业税额。
应纳营业税额=6000000×5% =300000(元)
计算结果显示，浦江公司通过债务重组后，虽然全额收回了债务，但却增加了税负300000元。通过税务筹划，该公司决定，先不将土地使用权转到公司内，而是以中介人的身份寻找需要土地使用权者。结果，该公司以5700000元将土地使用权出售给东安房地产公司，并向其收取中介费300000元，中介费的营业税税率为5%。计算其应纳营业税额。
应纳营业税额=300000×5% =15000(元)
采用这一税务筹划的方案可减轻税负285000元(300000-15000)。
四、关税的税务筹划
(一)进口关税的税务筹划
1.关税优惠税率的税务筹划 企业从国外进口货物，除了要支付采购货物的账款外，还要缴纳进口关税额，它是进口货物成本的组成部分。我国的进口关税税率有最惠国税率、协定税率、特惠税率和普通税率等多种。企业进口货物有多种渠道，在品种、规格、质量相当时，除了要考虑进口货物的价格，还需要进行税务筹划，应选择CIF价格加上进口关税额最低的供应商。
【例】 沪光食品进出口公司进口冻牛肉80吨。上海口岸的CIF价格，美国供货商报价每吨3600美元，菲律宾供货商报价每吨3700美元;美国执行12%的最惠国税率，菲律宾执行8%的协定税率;两种冻牛肉的规格和质量相同，当日美元汇率的中间价为6.82元。从关税的角度对从哪国进口冻牛肉进行税务筹划。
从美国进口牛肉的价格=3600×80×6.82=1964160(元)
从美国进口牛肉应纳关税额=1964160×12% =235699.20(元)
价税合计①2199859.20(元)
从菲律宾进口牛肉的价格=3700×80×6.82=2018720(元)
从菲律宾进口牛肉应纳关税额=2018720×8% =161497.60(元)
价税合计2180217.60(元)
计算结果显示，虽然冻牛肉在价格上从美国进口比从菲律宾进口低54560元(2018720-1964160)，但由于进口关税税率菲律宾比美国低4%，从价税合计来看冻牛肉从菲律宾进口比从美国进口低19641.60元(2199859.20-2180217.60)。所以，应当从菲律宾进口冻牛肉。
2.实质性加工标准的税务筹划 税法对产自不同国家或地区的进口货物规定采用不同的关税税率。对同一种进口货物，其原产国不同，适用的关税税率也有很大的差别。我国原产地规定基本上采用了“全部产地生产标准”和“实质性加工标准”这两种国际上通用的原产地标准。全部产地生产标准是指进口货物完全在一个国家生产或制造，生产或制造国即为该货物的原产国。实质性加工标准是指经过几个国家加工、制造的货物，以对货物进行经济上可以视为实质性加工的最后一个国家作为有关货物的原产国。实质性加工是指产品加工后，在海关进出口税则中归类已经有了改变，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30%以上的。
企业采购经过几个国家加工制造的货物，如汽车生产商在日本、新加坡、菲律宾都设有供应零部件的子公司，那么在进行税务筹划时，汽车总装配厂的选择将成为重点。应选择汽车总装配厂设在与我国签有互惠协定最优惠的国家或地区，并且最终装配增值的部分应占到汽车总值的30%以上，以符合实质性加工标准。此外，还要综合考虑装配国的生产成本、政治经济形象、出口配额控制情况以及从装配国到我国口岸的运输条件等。
3.进口货物完税价格的税务筹划 进口货物以海关审定的正常交易价格
为基础的CIF价格作为完税价格。我国《进出口关税条例》规定:进出口货物的收货人或者他们的代理人，在向海关递交进出口货物的报关单证时，应当交验具有货物真实价格、运费、保险费和其他费用的发票、包装清单和其他有关单证。该条例还规定:进出口货物的发货人和收货人或者他们的代理人，在递交进出口报关单时，未交验规定的各项单证的，应当按照海关估定的完税价格完税，事后补交单证的税款不予调整。
上述两项规定表明，进口商可以将其有关单证全部交给海关查验;也可以不将有关单证交给海关查验，届时，海关将对进口货物的完税价格进行估定。这一规定为企业进行税务筹划提供了空间。当企业进口货物在申报的完税价格高于同类货物的市场价格时，可以根据具体情况，在税法许可的范围内少交或者不交部分单证，让海关估定较低的完税价格，以减轻关税税负。
【例】 东吴电器公司从美国进口新开发的高科技设备，CIF价格为900000美元，关税税率为10%;当日美元的人民币中间汇率为6.82元。
(1)将有关单证交给海关 如将有关单证交给海关，可以根据实际成交金额计算应纳关税额。
应纳关税额=900000×6.82×10% =613800(元)
(2)让海关估定完税价格 经过税务筹划后，认为该设备系刚研发出来的新设备，类似的进口设备市场价格仅占其价格的60%，选择让海关估定完税价格。海关估定其完税价格为540000美元，其余资料不变。计算其应纳关税额。
应纳关税额=540000×6.82×10% =368280(元)
减轻关税税负额=613800-368280=245520(元)
4.保税制度的税务筹划 保税制度是指海关对设在境内保税区的保税货进行监控管理的制度。保税货物是指经过批准的、未办理纳税手续的，在境内保税区内储存、加工、装配后复运出境的货物。
企业通过保税制度的税务筹划，可以在保税区内设立工厂，对进口货物进行加工，如进口衣料加工服装;进行装配，如进口汽车零件装配汽车;或者设立仓库，对进口货物进行储存，然后再复运出境，以获得豁免进口关税的好处。即使已将进口货物向海关申请为保税货物后，如再向保税区外销售，则只须补缴进口关税即可。这样，也可以达到延迟缴纳关税的目的，等于从海关获取一笔无息贷款。
(二)出口关税的税务筹划
出口关税的税务筹划主要是指出口货物完税价格的税务筹划。出口货物以海关审定的售给境外进口商的正常交易价格为基础的FOB价格，扣除出口关税后的金额作为完税价格。出口货物的完税价格应包括出口货物的成本、利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用以及保险费等。
出口货物完税价格的税务筹划，主要是对运输费及其相关费用和保险费的税务筹划。出口货物的FOB价格，应以该项货物运离我国国境前的最后一个口岸的FOB价格为实际FOB价格。如果出口货物从内地口岸起运，那么从内地口岸到国境口岸之间发生的运输费及其相关费用和保险费可以扣除。此外，出口货物的成交价格中含有支付给境外佣金的，应在发票中单独予以列明，届时可以扣除;如果没有单独列明的，则不能扣除。
(三)反倾销税的税务筹划
随着我国的发展壮大，对外出口货物的品种和规模不断地扩大。由于我国劳动力成本低廉，因此不少出口货物价低，在国际市场的竞争中处于优势。但这往往会遭受进口国生产商的倾销起诉和倾销起诉成立后产生的反倾销税。因此国内企业不得不承受高额的反倾销税。
国内企业为了避免不公平的反倾销税，应事先进行税务筹划，全面了解进口国的关税政策，获取进口国市场的商情动态和全面搜集出口货物的信息情报，并采取各种措施。例如，提高产品附加值、取消片面的低价策略;组建出口企业商会，加强内部协调和管理，塑造我方整体战略集团形象;分散出口市场，降低被诉风险;与进口国投诉生产商私下进行谈判、适当妥协;企业若遇到反倾销起诉，也应积极应诉，并可联合国外进口商，反对当地政府的贸易保护主义，以维护企业在国际市场上的正当权益。
五、企业所得税的税务筹划
(一)企业筹资的税务筹划
企业要进行生产经营活动和投资活动，需要筹集资金。企业筹集资金有两大渠道:一是向债权人筹集;二是向投资人筹集。向债权人筹资的方式主要有:向银行借款和发行企业债券;向投资人筹集的方式主要有:发行股票和吸收直接投资。
向银行借款和发行债券形成的债务资金，企业要按期支付利息;筹集债务资金时，还会发生筹资费用。利息和筹资费用构成了债务资金的成本，债务资金到期是要偿还的。发行股票和吸收直接投资形成的权益资金，企业要支付股息和红利;筹集权益资金时，也会发生筹资费用。股息、红利和筹资费用构成了权益资金的成本，权益资金则不需要偿还。
债务资金的利息和筹资费用在财务费用中列支，可以在缴纳所得税前予以扣除;权益资金只有筹资费用可以在财务费用中列支;股息和红利只能在企业税后利润中进行分配。很显然，只有筹集债务资金才能减轻所得税税负。因此，企业在作筹资税务筹划时，在资金结构合理的前提下，应优先筹集债务资金，以获得减轻税负的效果;此外，在筹集债务资金时，应选择借款利率低的金融机构，尽量降低资金成本。
【例】 静安公司准备投资8000000元设立飞天股份有限公司。现有两个筹资方案，方案1是向银行借款，借款期限5年，每年付息1次，年利率为7.2%;方案2是按面值发行股票，将发生发行费用160000元。该公司所得税税率为25%。计算并比较这两个筹资方案对所得税额的影响。
向银行借款每年可减少应纳税所得额=8000000×7.2% =576000(元)
向银行借款每年可减少应纳所得税额=576000×25% =144000(元)
发行股票第1年可减少应纳所得税额=160000×25% =40000(元)
计算结果显示，向银行借款第1年可以比发行股票减少所得税额104000元(144000-40000);第2年至第5年每年均比发行股票减少所得税额144000元。
因此，应选择向银行借款的筹资方案。
(二)企业投资项目的税务筹划
企业有各种各样的投资项目，有不少的投资项目在所得税上可享受优惠待遇，使企业有了进行税务筹划的空间。
例如，企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳所得额。创投企业优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。此外，高新技术企业还可以享受15%的所得税优惠税率。
【例】2010年1月2日，武泰公司投资8000000元设立天门股份有限公司。天门公司系未上市的中小高新技术企业，所得税税率为15%。计算该企业从2010年12月31日起至若干年后可比一般高新技术企业减轻应纳所得税额。
因创投企业可抵扣的应纳税所得额=8000000×70% =5600000(元)
企业可减少应纳所得税额=5600000×15% =840000(元)
又如，企业从事国家重点扶持的公共设施项目投资经营所得和从事符合条件的环境保护、节能、节水项目所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。我国有关西部大开发的优惠政策规定，投资于我国西部地区国家鼓励投资类产业，可按15%的所得税税率缴纳企业所得税。企业应根据自身的具体情况，选择合适的投资项目，以减轻企业所得税的负担。
(三)固定资产折旧的税务筹划
企业固定资产损耗的价值通过计提折旧的方法列入成本和费用，从营业收入中得到补偿。计提折旧金额的大小直接影响到企业的利润总额，从而影响到企业的应纳税所得额。
固定资产计提折旧的方法可分为常规折旧法和加速折旧法两大类。常规折旧法又分为年限平均法和工作量法，这两种方法按固定资产的使用寿命或使用寿命内总的工作量，计算使用寿命内各期的折旧额。加速折旧法又分为双倍余额递减法、年数总和法和缩短折旧年限法。采取缩短折旧年限法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;双倍余额递减法和年数总和法是前期多提折旧，后期少提折旧;而缩短折旧年限法则是前期多提折旧，后期不提折旧。
根据税法规定，由于技术进步，产品更新换代较快的国家资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产才能采取加速折旧法。
用这两类方法计提固定资产折旧的金额，最终结果是一致的。但是，加速折旧法前期是多提折旧额，后期少提或者不提折旧额，其结果是前期折旧额列入成本、费用的多，而减少了前期的利润总额，也就减少了前期的应纳税所得额，相应地减少了前期缴纳的所得税额;而后期折旧额列入成本、费用的少，增加了后期的利润总数，也就增加了后期的应纳税所得额，相应地增加了后期缴纳的所得税额。因此，企业在进行固定资产折旧税务筹划时，应将符合条件的固定资产全部采取加速折旧法，以达到延迟缴纳企业所得税额的目的。
(四)预缴企业所得税的税务筹划
企业所得税实行按年计征，分月、分季预缴，自年度终了之日起5个月内汇算清缴，多退少补。企业根据企业所得税法第五十四条规定，分月或分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方式预缴。预缴方式一经确定，在该纳税年度内不得随意变更。
企业对预缴企业所得税的税务筹划是在不违反税法的前提下，在预缴所得税额时，尽量少缴，在次年5月清算补缴，以延迟纳税时间。特别要避免多预缴所得税额，而等待次年退税，这样会影响企业的资金周转。因此，企业要根据具体情况，确定最优的预缴方案。对于利润呈逐年上升趋势的企业，可以采取按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴的方案。对于产销量受季节性因素影响的生产企业，倘若上半年度产销量低，下半年度产销量高的，应采取按照月度或者季度的实际利润额预缴，倘若上半年度产销量高，下半年度产销量低的，则可以采取按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度的平均额预缴;特别是利润在前10、11个月或前3个季度实现的，最后1、2个月或最后1个季度亏损的，从而形成多预缴，而要等待退税的，且退税数额较大，影响企业资金周转的，在预缴所得税额时，可以与税务机关协商，根据上年退税的实际情况，在预缴时予以扣除。
【例】 恒兴制冷设备公司2009年1~10月实现利润总额24000000元，11月实现利润800000 元，12 月亏损750000 元，全年实现利润总额24050000 元(24000000+800000-750000)。不考虑永久性差异和暂时性差异的因素，按照当月的实际利润额预缴，所得税税率为25%。计算其预缴企业所得税额和应退企业所得税额。
1~11月预缴企业所得税额= (24000000+800000)×25% =6200000(元)
全年应预缴企业所得税额=24050000×25% =6012500(元)
次年应退企业所得税额=6200000-6012500=187500(元)
计算结果显示，该公司2009年1~11月预缴企业所得税额为6200000元。
因12月份亏损，全年多缴企业所得税额187500元，形成应退税额，该应退税额要在年度终了之日起5个月内退还。由于多缴税额较大、等待退税的时期较长，影响了企业的资金周转，这是产品的销售受季节性因素影响所造成的。经过税务筹划，与税务机关协商后，同意该公司从2010年起的11月份，以利润总额扣除上年度12月份的亏损金额后，再计算预缴企业所得税额，这就避免了多缴企业所得税额而引起资金周转困难带来的影响。
六、个人所得税的税务筹划
(一)个人所得税纳税人的税务筹划
个体工商户的生产、经营所得适用五级超额累进税率，是以全年应纳所得额为计税依据的。全年应纳税所得额越多，其对应的所得税税率就越高。实行多种经营的工商户，可以将企业分立，各自进行独立核算，通过对税基的分解来减轻税负。
【例】2009年1月2日，刘天明先生开设了光明装潢五金公司，由他与妻子王琳共同经营管理。该公司除了销售装潢五金商品外，还为客户提供装修服务。全年销售装潢五金商品的应纳税所得额为50000元，装修业务的应纳税所得额为25000元。计算其应纳个人所得税额。
应纳个人所得税额= (50000+25000)×35% -6750=19500(元)该公司为了减轻个人所得税额的负担，经过税务筹划后，决定将装修业务分离出去，由王琳另行设立精工装修公司，并注册登记。在应纳税所得额不变的情况下，计算其应纳个人所得税额。
光明装潢五金公司应纳个人所得税额=50000×30% -4250=10750(元)
精工装修公司应纳个人所得税额=25000×20% -1250=3750(元)
合 计14500(元)
计算结果显示，光明装潢五金公司分设为两个公司后，在应纳税所得额不变的情况下，每年可减轻税负5000元(19500—14500)。
(二)工资、薪金的税务筹划
企业员工工资、薪金的高低是企业能否吸引和挽留人才的一个重要因素。而员工的工资、薪金所得是按照九级超额累进税率计算缴纳个人所得税的，工资、薪金越高，要缴纳的个人所得税就越多。因此，企业可以通过税务筹划，在遵守税法的前提下，选择员工工资、薪金的支付方式，降低应纳税所得额，以减轻员工个人的税负。其主要有以下两种。
1.企业为员工提供住房的税务筹划 人才流动的加剧，使得跨地区、跨国界人才流动的趋势已经形成，人们去另一个城市工作，首先需要解决住房问题。如果给员工发放住房补贴，将会增加员工的应纳税所得额，增加其个人所得税的负担;而由企业统一购买或者租赁住房，提供给员工居住，这实质上是非货币性住房补贴，非货币性住房补贴不计入员工的应纳税所得额，不必缴纳个人所得税。
2.企业为员工提供福利的税务筹划 企业可以通过向员工提供各种福利待遇，如提供班车，接送员工上下班;向员工提供免费午餐;免费为员工提供水、电、煤气、暖气、电话等公用设施服务;为员工提供旅游机会和培训机会等。这些非货币性支付形式的福利待遇列入企业的费用，而不必计入员工的应纳税所得额，可以减轻员工个人的税负。
(三)劳务报酬的税务筹划
纳税人的劳务报酬所得以每次收入额为个人所得税的计税依据，采取三级超额累进税率。有的行业的劳务报酬具有一定的阶段性，如设计图纸、技术服务等，在一段时期内收入可能较多，而在另一段时期内收入则较少，甚至没有。其结果是收入较多的时期适用较高的税率，而收入较低的时期适用较低的税率，没有收入，则无须纳税，形成总体税负偏高的情况。届时，纳税人可以通过税务筹划，与支付劳务报酬的企业协商，按月平均支付劳务报酬，以适用较低的税率，减轻税负;同时，支付劳务报酬的企业也延迟了劳务报酬的支付时间。
【例】 高级工程师王仁为凯达公司进行一项工程设计，取得劳务报酬收入48000元，计算其应纳个人所得税额。
应纳个人所得税额= 48000×(1-20%)×30% -2000=9520(元)
该项工程设计需要花费半年的时间。纳税人通过税务筹划，与凯达公司协商后，凯达公司同意分6个月支付其劳务报酬。计算其应纳个人所得税额和减轻的税负额。
每月应纳税所得额= (486000) ×(1-20%)=6400(元)
应纳个人所得税额=6400×20% ×6=7680(元)
减轻税负额=9520-7680=1840(元)
此外，纳税人在为企业提供劳务时，会发生一定的费用支出，可以要求对方报销差旅费、餐饮费、住宿费、办公用品费等开支，相应地降低了劳务报酬所得，也就减少了应纳税所得额，达到了减轻税负的目的。
(四)股息、红利的税务筹划
在企业内任职的股东，除了有工资、薪金所得外，每年还有股息、红利收入，股息、红利收入的个人所得税税率为20%;工资、薪金所得适用九级超额累进税率。当股东的年薪较低时，适用的税率也低，仅10%~15%;而股息和红利的税率为20%，这就存在税务筹划的空间。企业可以适当调高股东的年薪，以减轻股东的税负。
【例】 天华有限责任公司由3个投资者设立，股东均在公司内任职，每个股东年薪为48000元，平均每月发放4000元，每月缴付“四金”720元。该公司年末实现利润总额3072000元，所得税税率为25%，全年净利润的80%作为股息和红利分派给股东。计算每个股东全年应纳的个人所得税额和全年净收入额。
每个股东工资、薪金全年应纳个人所得税额= [(4000-720-2000)×10% -25]×12=1236(元)
每个股东全年应分得股息、红利= 3072000/3 ×(1-25%)×80% =614400(元)
每个股东全年股息、红利应纳个人所得税额=614400×20% =122880(元)
每个股东全年应纳个人所得税额=1236+122880=124116(元)
每个股东全年净收入额=48000+614400-124116=538284(元)
计算结果显示，股东工资、薪金所得部分适用的税率仅10%，而股息、红利适用的税率为20%。通过税务筹划后，公司认为目前工资、薪金的水平适用较低的税率，可以适当提高股东的年薪，以充分享受低税率的好处。于是公司决定将股东年薪提高到每个股东72000元，平均每月发放6000元，缴付“四金”1080元，年末利润总额相应减少至3000000元;股息、红利的分派方案不变。计算每个股东全年应纳个人所得税额、全年净收入额以及每个股东减轻税负额和净收入增加额。
每个股东工资、薪金全年应纳个人所得税额= [(6000-1080-2000)×15% -125]×12=3756(元)
每个股东全年应分得股息、红利= 3000000/3 ×(1-25%)×80% =600000(元)
每个股东全年股息、红利应纳个人所得税额=600000×20% =120000(元)
每个股东全年应纳个人所得税额=3756+120000=123756(元)
每个股东全年净收入额=72000+600000-123756=548244(元)
每个股东减轻税负额=124116-123756=360(元)
每个股东净收入增加额=548244-538284=9960(元)
七、其他税费的税务筹划
(一)土地增值税的税务筹划
现行的税收优惠政策规定，建造普通标准住宅，将增值额控制在不超过扣除项目金额20%以内的，可以免征土地增值税。土地增值税的税务筹划主要是利用这个优惠政策来帮助企业免征土地增值税。
【例】 东方房地产开发公司建造普通标准住宅1幢，建造普通标准住宅取得土地使用权所支付的地价款及缴纳的相关费用为720万元，开发成本为1070万元，开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%确定。该住宅准备按3000万元出售，将分别按5%和7%税率计提营业税和城市维护建设税，按3%征收率计提教育费附加。计算其土地增值额和土地增值额与扣除项目金额的比率。
房地产开发费用= (720+1070)×10% =179(万元)
与转让房地产有关的税金=3000×5% ×(1+7% +3%)=165(万元)
其他扣除项目金额= (720+1070)×20% =358(万元)
扣除项目金额合计=720+1070+179+165+358=2492(万元)
土地增值额=3000-2492=508(万元)
土地增值额与扣除项目金额的比率= 508/2492=20.39%
计算结果显示，土地增值额与扣除项目金额的比率为20.39%，超过规定标准的20%，所以不得享受普通标准住宅免征土地增值税的优惠政策，而应缴纳土地增值税额152.40万元(508×30%)。
经过税务筹划后，公司决定将普通标准住宅降价20万元，按2980万元出售。计算其土地增值额以及土地增值额与扣除项目金额的比率。
与转让房地产有关的税金=2980×5% ×(1+7% +3%)=163.90(元)
扣除项目金额合计=720+1070+179+163.90+358=2490.90(元)
土地增值额=2980-2490.90=489.10(万元)
土地增值额与扣除项目金额的比率= 489.10/2490.90=19.64%
计算结果显示，该住宅降价20万元后，土地增值税与扣除项目金额的比率为19.64%，已符合免去土地增值税的标准。因此该公司虽然普通住宅的销售收入减少了20万元，却免去了土地增值税152.40万元，同时由于销售收入的减少，也就相应地减少了与转让房地产有关的税金，大大地减轻了企业的税负。
(二)房产税的税务筹划
纳税人自用的房产是以房产原值为计税依据的。房产原值是纳税人取得房产时在“固定资产”账户反映的房屋原价，它包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。因此，合理地确认房产原值是纳税人进行税务筹划的关键。
而房产是指有屋面和围护结构、能够遮风避雨、可供人们生产、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所，但是，它不包括独立于房屋以外的建筑物，如围墙、露天停车场，露天游泳池、喷泉设施等。因此，在厂房、办公楼计价入账时，对于独立于房屋以外的建筑物应当单独入账，以避免多纳房产税。
属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管起，电灯网、照明线从进线盒连接管起，计算入房产的原值。因此，在核算房产原值时，对于房屋与非房屋建筑物以及各种附属设备和配套设施应当进行适当划分。
纳税人出租的房产是以房产的租金收入为计税依据的。因此，房产的租金收入是其税务筹划的关键，纳税人在签订出租房产的合同时，对于向租赁者收取的水电费、煤气费、暖气费和物业管理费等费用不能列入租金内，而应另行签订合同，分别核算。如果将这些收费列入租金内，将要随同租金一并缴纳房产税。
(三)印花税的税务筹划
印花税是以各种应税凭证为计税依据的。税法规定，同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目、税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额;如未分别记载金额的，按税率高的计税。因此，印花税的税务筹划主要是针对同一凭证上有多个经济事项而适用不同税目、税率的，应考虑分别记载金额，以减轻税负。
【例】 精工木制品厂与新江家具公司签订加工承揽合同。合同规定，由精工家具厂提供木料、油漆等各种原材料、为新江家具公司加工价值9000000元的家具3000套。计算精工木制品厂应纳印花税额。
应纳印花税额=9000000×5.=4500(元)
经过税务筹划后，双方决定另行签订3000套家具的加工承揽合同。合同列明由精工家具厂提供木料、油漆等各种原材料价值7500000元，收取加工费1500000元。由于分列了原材料的价值，这部分金额就能按购销合同的0.03%计税。计算精工木制品厂应纳印花税额。
应纳印花税额=7500000× 0.03%+1500000×0.05%=3000(元)
减轻税负额=4500-3000=1500(元)
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