第一节 数量进价金额核算之一——购进的核算

数量进价金额核算是以实物数量和进价金额两种指标来反映商品流通过程及其结果的一种核算方法。这种核算商品购、销、存的方法，主要为商业批发企业所采用。

批发企业大批地向工农业生产部门采购商品，又成批地供应出去，将社会产品从生产领域转入流通领域和再生产领域，它是工业与农业、地区与地区、生产企业与零售企业之间的纽带。批发企业需要储备一定数量的商品，随时掌握各种商品进、销、存的数量和结存金额；同时，批发企业是经营大宗的商品购销活动，交易次数较少，而每次的成交额却较大，且每次交易都必须填制各种有关凭证，以反映和控制商品的交易活动，因此，一般采用数量进价金额核算。

现以批发企业为例，阐述按数量进价金额核算的方法。

批发企业商品购进的主要业务过程是由企业内部的业务、储运和财会等部门共同完成的。因此，企业除了要合理组织商品购进的业务外，还要求各职能部门密切配合、相互合作，以加速商品的流通。商品购进按照地区不同，可分为同城购进和异地购进两种。

一、商品购进的业务程序及其核算

（一）同城商品购进的业务程序及其核算

我国对销售货物要征收增值税。增值税是价外税，不包括在商品货款之中。增值税的纳税人和负税人是分离的,纳税人是销售货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人，负税人却是消费者，因此，企业在购进商品时，除了要支付货款外，还要为消费者垫支增值税。这部分垫支的增值税，在企业转售商品后，在按期缴纳增值税时，予以抵扣。因此，企业在购进商品时，必须取得增值税专用发票（简称专用发票），其格式见图表3-1。

同城商品购进，主要是批发企业从当地的生产企业或其他批发企业购进商品。商品的交接方式一般采用“送货制”或“提货制”。货款的结算方式通常采用转账支票和商业汇票结算，也有采用银行本票结算的。

同城商品购进的业务程序，一般由业务部门根据事先制订的进货计划，与供货单位签订购销合同，组织进货。如果采取送货制，业务部门根据供货单位开来的专用发票，与合同核对相符后，即填制“收货单”，一式数联，将专用发票和“收货单”（结算联）送交财会部门，其余各联收货单送交储运部门。财会部门将购货凭证审核无误后，作为付款依据，根据专用发票（发票联）上列明的货款，借记“在途物资”账户；根据列明的增值税额，借记“应交税费”账户；根据列明的价税合计额贷记“银行存款”账户。储运部门根据“收货单”验收商品，如商品的数量、质量全部相符，应在“收货单”各联上加盖“收讫”印章，其中一联退回业务部门，由其注销合同，储运部门自留一联，登记商品保管账，将“收货单”（入库联）送交财会部门，财会部门审核无误后，据以借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。

如果采取“提货制”，当业务部门收到供货单位的专用发票，并将其与合同核对相符后，填制“收货单”，一式数联，连同专用发票（提货联）一并送交储运部门提货，并将专用发票（发票联）和“收货单”（结算联）送交财会部门，财会部门审核无误后，据以支付货款。储运部门提回商品验收入库后，自留一联收货单登记商品保管账，将一联退回业务部门，由其注销合同，将“收货单”（入库联）送交财会部门，审核无误后，据以借记“库存商品”账户。

【例】2月1日，上海交电公司向上海自行车厂购进28吋永久牌自行车400辆，每辆200元，计货款80000元，增值税额13600元，业务部门根据供货单位的专用发票填制收货单如图表3-2所示。

（1）财会部门根据业务部门转来的专用发票（发票联）和自行填制的“收货单”（结算联），审核无误后，签发转账支票支付货款和增值税额，共计93600元，作分录如下：

借：在途物资——上海自行车厂　　　　　　　80000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　13600.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　93600.00

如果以商业汇票支付货款，则贷记“应付票据”账户。

（2）财会部门根据储运部门转来的“收货单”，审核无误后，结转商品采购成本，作分录如下：

借：库存商品——自行车类        80000.00

     贷：在途物资——上海自行车厂             80000.00

（二）异地商品购进的业务程序及其核算

异地商品购进主要是批发企业从其他地区的生产企业或批发企业购进商品，以充实本地区的货源。商品的交接方式，一般采用“发货制”。货款的结算方式，一般采用托收承付结算。

异地商品购进的业务程序一般是供货单位根据购销合同发运商品后，供货单位就可以委托银行向购货单位收取货款（因为此时商品所有权已经转移）。从供货单位所在地的运输单位到购货单位所在地的商品运费，一般由购货单位负担，供货单位先予以垫付，然后同货款一并委托银行收回。购货单位的财会部门收到银行转来的“托收凭证”及附来的专用发票（发票联）和“运单”时，应先送交业务部门,经查对购销合同无误后，填制“收货单”，一式数联，送交储运部门，并将“托收凭证”及其附件退还财会部门，审核无误后，即承付货款。当商品到达时，由储运部门根据“收货单”，将其与供货单位随货同行的专用发票（发货联）核对，核对无误后将商品验收入库，并在“收货单”各联上加盖“收讫”印章。储运部门自留一联据以登记商品保管账；一联退回业务部门，由其注销合同；另一联连同专用发票（发货联）一并转交财会部门，经财会部门审核后，据以进行库存商品的总分类核算和明细分类核算。

异地购进商品会发生运输费、装卸费和保险费等采购费用。国家财政部和国家税务总局规定，对外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额，按10%^①扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。因此，异地商品购进发生的运费中，有10%作为进项税额，其余90%与其他采购费用可以有列入商品采购成本、列入进货费用和列入销售费用三种不同的处理方法，支付货款和商品验收入库的核算方法与同城购进基本相同。

【例】上海木材公司向伊春林业局购进东北松圆木50立方米，每立方米1200元，计货款60000元，增值税额10200元，运费3500元，采用托收承付结算方式。

（1）银行转来伊春林业局托收凭证，并附来专用发票（发票联）及运费凭证，审核无误后，当即承付。

第一种方法:将商品采购费用列入商品采购成本，作分录如下：

借：在途物资——伊春林业局　　　　　　　　　63150.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　　10550.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　73700.00

第一种方法就介绍到这里。本节以后阐述的均是第二种方法。

第二种方法：将商品采购费用列入进货费用，作分录如下：

借：在途物资——伊春林业局　　　　　　　60000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　10550.00

借：进货费用——圆木类　　　　　　　　　3150.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　73700.00

第三种方法：将在第四章中介绍。

（2）上项商品运到,储运部门验收入库后，送来“收货单”及随货同行的专用发票（发货联），审核无误后，作分录如下：

第一种方法：

借：库存商品——圆木类           63150.00

    贷：在途物资——伊春林业局          63150.00

圆木单位成本=63150/50=1263（元）

第二种方法：

借：库存商品——圆木类                60000.00

    贷：在途物资——伊春林业局            60000.00

“在途物资”是资产类账户，用以核算企业购入商品的采购成本。企业购入商品支付货款，及应计入成本的采购费用时，记入借方；企业将商品验收入库时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业货款已付尚未验收入库的在途商品的成本。该账户应按供货单位名称进行明细分类核算。通过“在途物资”账户，可以掌握企业购进商品总额。

“库存商品”是资产类账户，用以核算企业全部自有的库存商品。企业购进、加工收回商品验收入库和发生商品盘盈时，记入借方；企业销售、发出加工、盘亏商品时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业库存商品的结存数额。

（三）预付货款购进商品的核算

采用预付货款的方式购进商品，应由业务部门根据购货合同、协议的规定，填制“预付货款审批单”，一式数联，经有关领导审批同意后，财会部门据以预付货款，由于预付货款后并没有取得商品的所有权，因此，应借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；收到供货方专用发票和商品，付清账款时，借记“在途物资”和“应交税费”账户，贷记“预付账款”和“银行存款”账户；等商品验收入库时，再借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。

【例】上海黑色金属公司向上海钢铁厂采购圆钢300吨，每吨2800元，根据合同规定先预付货款30%，15天后交货时，再支付70%。

（1）2月1日，签发转账支票252000元，预付上海钢铁厂300吨圆钢30%的货款，作分录如下：

借：预付账款——上海钢铁厂　　　252000.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　252000.00

（2）2月16日，业务部门转来上海钢铁厂开来的专用发票和自行填制的“收货单”（结算联）114号，开列圆钢300吨，每吨2800元，计货款840000元，增值税额142800元，扣除预付货款后，签发转账支票1张，金额为730800元，以支付其余70%货款和全部增值税额，作分录如下：

借：在途物资——上海钢铁厂　　　　　　　840000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　142800.00

    贷：预付账款——上海钢铁厂　　　　　　　　　　　　252000.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　730800.00

（3）2月17日，储运部门转来“收货单”（入库联）114号，16日发来的圆钢300吨已全部验收入库，结转商品采购成本，作分录如下：

借：库存商品——圆钢类　　　　　840000.00

   贷：在途物资——上海钢铁厂　　　　　　　840000.00

“预付账款”是资产类账户，用以核算企业按照购货合同规定，预付给供货单位的货款或定金。企业按规定预付货款或定金时，记入借方；企业收到商品转销时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业预付给供货单位的款项。该账户一般按供货单位名称进行明细分类核算。

二、在途物资的明细分类核算

为了掌握在途物资的详细情况，加强对在途物资的管理，并促使在途商品尽快验收入库投放市场，就必须对在途物资进行明细分类核算。在途物资的明细分类核算，主要采用同行登记法和抽单核对法。

（一）同行登记法

同行登记法,又称平行记账法或横线记账法，就是采用两栏式账页，将同一批次购进的商品，对于支付货款和商品验收人库，都分别记人账页同一行次的“借方栏”和“贷方栏”。通过借贷方的相互对照，逐一核销，以反映商品采购的动态，有利于检查和监督购进商品的结算和入库情况。由于同一批次购进的商品可能分批到达,因此在账页每一行次的贷方，可以根据各单位的具体需要，再增加若干小行，以便反映商品分批到达验收入库的情况。在途物资两栏式明细账的格式及登记方法如图表3-3所示。

从上列在途物资明细分类账中可以看到：第一、第二批次的进货，借方栏的金额等于贷方栏的金额，就需要在“转销符号”栏内作转销符号“√”，表示这两批次的进货已经“钱货两讫”；第三、第五批次的进货，只登记了借方栏的金额，表示这两批次的进货，货款已支付，而商品尚未验收入库；第四批次的进货，只登记了贷方栏的金额，表示这批进货已验收入库，而货款尚未支付。

月末应将在途物资明细分类账中只有借方栏发生额，没有贷方栏发生额各行次的金额，以及借方栏发生额大于本行贷方栏发生额差额之和，作为在途物资明细分类账的借方余额，表示已经支付了货款的在途商品的成本，是企业的资产。将只有贷方栏发生额，没有借方栏发生额各行次的金额之和，作为在途物资明细分类账的贷方余额，表示商品已验收入库，而货款尚未支付的应付账款，是企业的负债。为了反映企业资产与负债的真实情况，应根据在途物资明细分类账的贷方余款借记“在途物资”账户，贷记“应付账款”账户。下月初再用红字借记“在途物资”账户，贷记“应付账款”账户，以冲转上月末的会计分录。

这两笔业务应记入相关的总分类账户，而不必记入相关的明细分类账户。以便在结算凭证到达支付货款时，能记入“在途物资”账户该批商品同一行次的借方。

因此,上例中第三、第五批次借方发生额相加之和为61800元，作为在途物资明细分类账的借方余额，第四批次贷方发生额为36000元，作为在途物资明细分类账的贷方余额，这两笔金额应分别列入账页下端的“借方余额”和“贷方余额”空格内，还应根据其贷方余额36000元，作分录如下：

借：在途物资              36000.00

      贷：应付账款                 36000.00

该业务记入“在途物资”总分类账户后，其余额应与在途物资明细分类账的借方余额相一致。

下月初再根据在途物资明细分类账的贷方余额36000元，用红字作分录如下:

借：在途物资              

    贷：应付账款                  

上述同行登记法是根据经济业务发生的顺序，以供货单位分行次进行记载，对在途物资进行明细分类核算的。在进货业务频繁的企业可以按照供货单位的户名.分户设置“在途物资”明细分类账进行同行登记，以便反映向每一供货单位购进商品的入库与结算情况。

（二）抽单核对法

抽单核对法就是不设置“在途物资”明细分类账，而是充分利用自制的两联收货单，即“结算联”和“入库联”，来代替“在途物资”明细分类账的一种简化的核算方法。

企业在购进商品时，财会部门根据业务部门转来的“收货单”（结算联）支付货款后，在“收货单”（结算联）上加盖付款日期的戳记，以代替“在途物资”明细分类账借方发生额的记录，根据储运部门转来的“收货单”（入库联）作商品入库的核算后，在“收货单”（入库联）上加盖入库日期的戳记，以代替“在途物资”明细分类账贷方发生额的记录。

在收货单中，表示“在途物资”明细分类账借方发生额和贷方发生额的两套凭证应用专门的账夹或账箱分别存放。每日通过核对后，将供货单位名称、凭证号数、商品的数量和金额均相符的“收货单”（结算联）和“收货单”（入库联）从账夹或账箱中抽出，表示这批购进业务已经钱货两讫，予以转销，并将抽出的凭证，按抽出的日期，分别装订成册，与其他会计账簿一样归入会计档案。期末结账时，检査账夹或账箱，将尚存的“收货单”（结算联）加总的金额，表示“在途物资”明细分类账的借方余额；将尚存的“收货单”（入库联）加总的金额，表示“在途物资”明细分类账的贷方余额。

采取抽单核对法，一定要严格遵守凭证传递的程序，加强凭证的管理和对账工作，以防凭证散乱丢失，造成核算工作的紊乱。

现将在途物资这两种明细分类核算方法的记账方式及优缺点列示见图表3-4。

此外,在途物资明细分类账也可以采用三栏金额式账页，其登记方法与一般账户相同，不再重述。

三、进货退出的核算

进货退出是指商品购进验收入库后，因质量、品种、规格不符，再将商品退回原供货单位。

批发企业由于进货量大，一般对于原箱整件包装的商品,在验收时只作抽样检査，因此，在入库后复验商品时，往往会发现商品的数量、质量、品种、规格不符，为此，批发企业应及时与供货单位联系，调换或补回商品，或者作进货退出处理。在发生进货退出业务时，由供货单位开出红字专用发票，企业收到后由业务部门据以填制“进货退出单”，通知储运部门发运商品；财会部门根据储运部门转来的“进货退出单”，据以进行进货退出的核算。

【例】上海百货公司日前向上海保暖桶厂购进海豹牌保暖桶500只，每只100元，货款已付讫。今复验发现其中50只质量不符要求，经联系后同意退货。

（1）3月5日，收到上海保暖桶厂退货的红字专用发票，开列退货款5000元，退值税额850元，并收到业务部门转来的“进货退出单”（结算联）011号，作分录如下：

借：在途物资——上海保暖桶厂　　　　　　

借：应交税费——应交增值税——进项税额　

   贷：应收账款——上海保暖桶厂　　　　　　　　　  

（2）3月6日，收到本公司储运部门转来的“进货退出单”（出库联）011号，作分录如下：

借：库存商品——保暖桶类                     

    贷：在途物资——上海保暖桶厂                    

（3）3月6日，收到对方退来货款及增值税额的转账支票5850元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　5850.00      

    贷：应收账款——上海保暖桶厂　　　　5850.00        

四、购进商品退补价的核算

有时批发企业购进的商品，由于供货单位疏忽，发生单价开错，价格计算错误；或者发货时是试销，按暂定价结算，后又正式定价等情况，需要调整商品货款，因此就发生了商品退补价的核算。在发生商品退补价时，应由供货单位填制更正发票交给购货单位，由业务部门审核后，送交财会部门，经复核无误，据以进行退补价款的核算。

（一）购进商品退价的核算

购进商品退价是指原先结算货款的进价高于实际进价，应由供货单位将高于实际进价的差额退还给购货单位。

【例】上海百货公司向上海洗涤剂厂购进白猫洗衣粉1000箱，每箱34.30元，已钱货两讫。今收到上海洗涤剂厂开来红字更正发票，列明每箱应为33.40元，应退货款900元，增值税额153元，退货和退税款尚未收到。

（1）冲减商品采购额和增值税额，作分录如下：

借：在途物资——上海洗涤剂厂　　　　　　　

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　

    贷:应收账款——上海洗涤剂厂 　　　　　　　　　　　 

（2）同时冲减库存商品的价值，作分录如下：

借：库存商品——洗衣粉类                   

     贷：在途物资——上海洗涤剂厂                

（二）购进商品补价的核算

购进商品补价是指原先结算货款的进价低于实际进价，应由购货单位将低于实际进价的差额补付给供货单位。

【例】上海百货公司日前向上海洗涤剂厂购进五洲洗衣粉1200箱，每箱30元，已钱货两讫。今收到上海洗涤剂厂更正发票，列明每箱应为31元，应补付货款1200元，增值税额204元。

（1）增加商品采购额和增值税额，作分录如下：

借：在途物资——上海洗涤剂厂　　　　　　1200.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额 　204.00

     贷：应付账款——上海洗涤剂厂　　　　　　　　　　1404.00

（2）同时增加库存商品的价值，作分录如下：

借：库存商品——洗衣粉类                               1200.00

   贷：在途物资——上海洗涤剂厂                              1200.00

“应付账款”是负债类账户，用以核算企业因购买商品、原材料和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。企业发生应付账款时，记入贷方；企业偿还应付账款时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业尚欠供应单位的款项。该账户应按供应单位进行明细分类核算。

五、购进商品发生短缺和溢余的核算

批发企业购进商品，应认真进行验收，以确保账实相符。如果商品发生短缺或溢余情况，除根据实收数量入账外，还应査明缺溢原因，及时予以处理。购进商品发生短缺或溢余的主要原因是:在运输途中由于不可抗拒的自然条件和商品性质等因素，使商品发生损耗或溢余；运输单位的失职造成事故或丢失商品；供货单位工作上的疏忽造成少发或多发商品，以及不法分子贪污盗窃等。因此，对于商品短缺或溢余,要认真调査、具体分析、明确责任、及时处理，以保护企业财产的安全。

储运部门在验收商品时，如发现实收商品与供货单位专用发票（发货联）上所列数量不符时，必须会同运输单位进行核对，做好鉴定证明，以便査明原因后进行处理，并在“收货单”上注明实收数量，填制“商品购进短缺溢余报告单”，一式数联。其中一联连同鉴定证明送业务部门，由其负责处理；另一联送交财会部门，审核后作为记账的依据。

（一）购进商品发生短缺的核算

购进商品发生短缺时，在查明原因前，应通过“待处理财产损溢”账户进行核算。查明原因后，如果是供货单位少发商品，经联系后，可由其补发商品或作进货退出处理；如果是运输途中的自然损耗，则应在“进货费用”账户中列支；如果是责任事故，应由运输单位或责任人承担经济责任的，则作为“其他应收款”处理；如由本企业承担损失的，报经批准后，在“营业外支出”账户列支。

【例】上海烟糖公司向哈尔滨烟糖公司购进绵白糖8000千克，每千克3.50元.计货款28000元，增值税额4760元，运费600元，采用托收承付结算方式。

（1）接到银行转来的托收凭证及附来专用发票（发票联）、运费凭证，审核无误后，予以承付，作分录如下：

借：在途物资——哈尔滨烟糖批发公司　　　　28000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　4820.00

借：进货费用——食糖类 　　　　　　　　　　540.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　33360.00

（2）商品到达后，储运部门验收时，实收7956千克，发现短缺44千克，计货款154元，填制“商品购进短缺溢余报告单”如图表3-5所示。

财会部门根据储运部门转来的“收货单”及“商品购进短缺溢余报告单”，复核无误后，结转已人库的商品采购成本，并对短缺商品进行核算，作分录如下：

借：库存商品——食糖类　　　　　27846.00

借：待处理财产损溢　　　　　　　154.00

     贷：在途物资——哈尔滨烟糖公司　　　　28000.00

（3）经联系后，査明短缺的绵白糖中，有40千克是对方少发商品，已开来退货的红字专用发票，应退货款140元，增值税额23.80元。

A.冲减商品采购额和增值税额，作分录如下：

借：在途物资——哈尔滨烟糖公司　　　　　

借：应交税费——应交增值税——进项税额　

     贷：应收账款——哈尔滨烟糖公司　　　　　　　 

B.冲转待处理财产损溢，作分录如下：

借：待处理财产损溢                     

    贷：在途物资——哈尔滨烟糖公司   　　   

（4）今查明其余4千克短缺的绵白糖是自然损耗，经批准予以转账，作分录如下：

借：进货费用——食糖类      14.00

    贷：待处理财产损溢                14.00

（二）购进商品发生溢余的核算

购进商品发生溢余，在查明原因前，应通过“待处理财产损溢”账户进行核算。查明原因后，如果是运输途中的自然升溢，应冲减“进货费用”账户，如果是供货单位多发商品，可与对方联系，由其补来专用发票后,作为商品购进处理。

【例】上海烟糖公司向广州烟糖公司购进白砂糖12000千克，每千克3元，计货款36000元，增值税额6120元，运费800元，采用托收承付结算方式。

（1）接到银行转来的托收凭证及附来的专用发票（发票联）和运费凭证，审核无误后，予以承付，作分录如下：

借：在途物资——广州烟糖公司　　　　　　　　36000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　　6200.00

借：进货费用——食糖类　　　　　　　　　　　720.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　42920.00

（2）商品到达后，验收时实收12110千克，溢余110千克，计货款330元。财会部门根据储运部门转来的“收货单”及“商品购进短缺溢余报告单”,复核无误后，结转入库商品采购成本，并对溢余商品进行核算，作分录如下：

借：库存商品——食糖类　　　　　36330.00

    贷：在途物资——广州烟糖公司　　　　　　36000.00

    贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　330.00

（3）经联系后査明，溢余的白砂糖中，有100千克是对方多发商品，已补来专用发票，开列货款300元，增值税额51元，现作为商品购进，其余10千克系自然升溢，作分录如下：

借：待处理财产损溢　　　　　　　330.00

   贷：在途物资——广州烟糖公司　　　　　300.00

   贷：进货费用——食糖类　　　　　　　　　30.00

（4）从银行汇付广州烟糖公司100千克白砂糖的货款300元及增值税额51元，作分录如下：

借：在途物资——广州烟糖公司　　　　　　　300.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　51.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　351.00

“待处理财产损溢”是资产类账户，用以核算企业已发生的各项财产物资的盘亏、盘盈、短缺、溢余、收益和损失。企业发生盘亏、短缺、损失以及转销盘盈、溢余、收益时,记入借方；企业发生盘盈、溢余、收益以及转销盘亏、短缺、损失时，记入贷方，该账户应在期末结账前处理完毕，处理完毕后应无余额。

六、购进商品发生拒付货款和拒收商品的核算

批发企业从异地购进商品,对于银行转来供货单位的托收凭证及其所附的专用发票（发票联）、运费凭证等，必须认真地与合同进行核对，如发现与购销合同不符、重复托收以及货款或运费多计等情况，应在银行规定的承付期内填制“拒绝承付理由书”，拒付货款。对于与购销合同不符或重复托收的，应拒付全部托收款；对于部分与购销合同不符的，应拒付不符部分的托收款；对于货款或运费多计的，则应拒付多计的数额。企业在提出拒付款项时，应实事求是，不能因供货单位的部分差错而拒付全部货款，更不能借故无理拒付货款，从而损害供货单位的利益。

 对于供货单位发来的商品及随货同行的专用发票（发货联），同样要与购销合同进行核对，并要认真检验商品的品种、规格、数量和质量，如有不符，可以拒收商品。在拒收商品时，应由业务部门填制“拒收商品通知单”，尽快通知供货单位，并需填制“代管商品收货单”，一式数联，其中两联送交储运部门。储运部门验收后，加盖“收讫”戳记，将其数量作账外记录，并将拒收商品妥善保管，与库存商品分别存放，不能动用。一联由储运部门转交财会部门，据以记入“代管商品物资”账户的借方。

“代管商品物资”是表外账户，用以核算企业受托代管的各项商品、物资及借入的包装物等。收进时，记入借方；发出时，记入贷方。该账户可只记数量，不记金额。“代管商品物资”账户不与其他账户发生对应关系，只作单式记录。

异地商品购进，由于托收凭证的传递与商品运送的渠道不同，因此，支付货款与商品验收入库的时间往往不一致，从而引起拒付货款与拒收商品有先有后，这样将会出现下列三种情况：

1.先拒付货款，后拒收商品企业收到银行转来的托收凭证，发现内附的专用发票与购销合同不符，拒付货款。等商品到达后，再拒收商品。由于没有发生结算与购销关系，只需在拒收商品时，将拒收商品记入“代管商品物资”账户。

2.先拒收商品，后拒付货款企业收到商品时，发现商品与购销合同不符，可拒收商品，将拒收商品记入“代管商品物资”账户的借方，等银行转来托收凭证时，再拒付货款。

3.先承付货款，后拒收商品企业收到银行转来的托收凭证，将内附的专用发票与购销合同核对相符后，承付了货款。等商品到达验收时，发现商品与购销合同不符，除了将拒收商品记入“代管商品物资”账户的借方外，还应将拒收商品的货款、增值税额及运费，分别从“在途物资”账户、“应交税费”账户和“进货费用”账户一并转入“应收账款”账户。等业务部门与供货单位协商解决后,再进一步作出账务处理。

对于拒收商品运费中所含的增值税额，在实际工作中，倘若购进的商品全部拒收，应从进项税额中予以冲转；倘若少量商品拒收，由于冲转的手续麻烦，且进项税额可以从销项税额中抵扣，为了简化手续，因此，一般不予冲转。

【例】上海服装公司向天津服装厂购进男牛仔裤2000条，每条30元，计货款60000元，增值税额10200元，运费500元，采用托收承付结算方式。

（1）银行转来天津服装厂托收凭证，内附专用发票（发票联）、运费凭证等，经审核无误，予以承付，作分录如下：

借：在途物资——天津服装厂　　　　　　　　　60000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　　10250.00

借：进货费用——男装类　　　　　　　　　　　450.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70700.00

（2）商品到达后，验收时发现其中有200条男牛仔裤质量不符合同规定，予以拒收，由业务部门与对方联系解决，拒收商品代为保管，合格的1800条男牛仔裤已验收入库。

A.1800条男牛仔裤验收入库，结转商品采购成本，作分录如下：

借：库存商品——男装类                   54000.00

   贷：在途物资——天津服装厂                   54000.00

B.将拒收200条男牛仔裤的货款、增值税额及该部分商品应承担的运费转入“应收账款”账户，作分录如下：

借：在途物资——天津服装厂　　　　　　　

借：应交税费——应交增值税——进项税额 　

借：进货费用——男装类　　　　　　　　　    

    贷：应收账款——天津服装厂　　　　　　　　　　

并在“代管商品物资”账户内借记6000元。

（3）经联系后，天津服装厂同意将拒收的200条男牛仔裤退回。

A.以现金垫付退回200条男牛仔裤的运费35元，作分录如下：

借：应收账款——代垫运费　　　35.00

    贷：库存现金　　　　　　　　　　　35.00

B.天津服装厂汇来退货款、增值税额及垫付的运费计7100元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　7100.00

    贷：应收账款——天津服装厂　　　　　7065.00

    贷：应收账款——代垫运费　　　　　　　35.00

并在“代管商品物资”账户内贷记6000元。

七、购货折扣和购货折让的核算

（一）购货折扣的核算

商品流通企业在赊购商品时，赊销方为了促使赊购方尽快清偿账款而给予一定的折扣优惠,从而产生了购货折扣。购货折扣是指赊购方在赊购商品后，因迅速清偿赊购账款而从赊销方取得的折扣优惠。

商品流通企业赊购商品，当出现以付款日期为条件而发生购货折扣时，应采用总价法。总价法是以商品的发票价格作为其买价入账，当企业取得购货折扣时，再冲减当期的财务费用。

【例】上海百货公司向东海日化厂赊购太阳牌洗发露，厂方给予的付款条件为：10天内付清货款，购货折扣为1%，超过10天支付的为全价。

（1）4月1日，赊购太阳牌洗发露一批，货款为50000元，增值税额为8500元，洗发露已验收入库。

A.根据增值税专用发票，作分录如下：

借：在途物资——东海日化厂　　　　　　　　　50000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　　8500.00

     贷：应付账款——东海日化厂　　　　　　　　　　　　　58500.00

B.根据收货单，作分录如下：

借：库存商品——洗发露                50000.00

    贷：在途物资——东海日化厂             50000.00

（2）4月11日，签发转账支票58000元，支付太阳牌洗发露货款和增值税额，作分录如下：

借：应付账款——东海日化厂　58500.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　58000.00

    贷：财务费用　　　　　　　　　　　500.00

（二）购货折让的核算

购货折让是指企业购进的商品，因品种、规格和质量等原因，从销货单位所取得的价格上的减让。

商品流通企业在发生购货折让时，应以商品的买价扣除购货折让后的净额入账，而且增值税额与货款同步，享有购货折让。

【例】上海纺织品公司向上海毛纺厂购进毛涤花呢1000米,每米36元，计货款36000元，增值税额6120元。

（1）签发转账支票42120元支付货款及增值税额，作分录如下：

借：在途物资——上海毛纺厂　　　　　　　36000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　6120.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　42120.00

（2）验收商品时，发现质量不符要求，与对方联系后，同意给予5%的购货折让。

A.收到厂方的销货折让发票，并收到对方退回的折让款1800元及增值税额306元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　2106.00

    贷：在途物资——上海毛纺厂　　　　　　　1800.00

    贷：应交税费——应交增值税——进项税额　　306.00

B.将商品验收入库，作分录如下：

借：库存商品——呢绒类　　　　　　　　　200.00

     贷：在途物资——上海毛纺厂　　　　　　　　　34200.00

第二节 数量进价金额核算之二——销售的核算

商品销售是商品流通的重要环节，它是将采购的商品及时供应给购货单位。

批发企业的销售业务一般是根据批准的销货计划，与购货单位订立购销合同，或由购货单位提出要货计划，然后有计划地组织供应的业务。

商品销售按照地区不同，可分为同城销售和异地销售。

一、同城商品销售的业务程序及其核算

批发企业的同城商品销售主要是将商品销售给零售企业、生产企业、个体经营者或基层批发企业等。同城商品销售的交接方式一般采用“送货制”或“提货制”，货款结算方式一般采用转账支票和商业汇票结算，也有采用银行本票和现金结算的。

同城商品销售的业务程序，一般是由购货单位提出要货计划，派采购员来批发企业看样，由批发企业业务部门根据购货单位选定的商品品种和数量，填制专用发票，一式数联，业务部门自留一联外，将其余各联交与采购员，据以向财会部门结算组办理结算。结算组根据销售业务的需要，收取转账支票、商业汇票、银行本票或现金。办好结算后，结算组在专用发票各联上加盖“货款收讫”戳记，留下记账联，将其余各联退还给采购员。采购员凭“提货联”和“出库联”向储运部门提运商品或委托其送货，“发票联”和“抵扣联”由采购员带回入账。储运部门发出商品后，根据“提货联”登记商品保管账，将“出库联”转交财会部门据以登记库存商品账户。

批发企业在销售商品后，应按专用发票列明的价税合计数收款，若收取转账支票、银行本票的，在存入银行时，借记“银行存款”账户；若收取的是商业汇票，则借记“应收票据”账户；若收取的是现金，则借记“库存现金”账户；若尚未收取货款的，则借记“应收账款”账户，按专用发票列明的货款贷记“主营业务收入”账户，按列明的增值税额贷记“应交税费”账户。

【例】上海百货公司销售白猫洗衣粉500箱，每箱40元，计货款20000元，增值税额3400元，价税合计23400元，收到转账支票存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　23400.00

    贷：主营业务收入——洗衣粉类　　　　　　20000.00

    贷：应交税费——应交增值税——销项税额　3400.00

当计算出销售商品的进价成本，予以结转时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。

【例】上海百货公司销售的白猫洗衣粉，每箱进价成本为36元，计金额18000元，予以结转，作分录如下：

借：主营业务成本——洗衣粉类　　　18000.00

    贷：库存商品——洗衣粉类　　　　　　　　18000.00

“主营业务收入”是损益类账户，用以核算企业确认的销售商品等主营业务的收入。企业取得销售商品等主营业务的收入时，记入贷方；企业期末将其结转“本年利润”账户时，记入借方。

“主营业务成本”是损益类账户，用以核算企业确认销售商品等主营业务收入应结转的成本。当企业结转商品销售等主营业务成本时，记入借方；企业期末将其结转“本年利润”账户时，记入贷方。

在实际工作中，由于商品种类繁多，每天计算商品销售成本工作量很大，为了简化核算手续，主营业务成本一般在期末结转。

二、异地商品销售的业务程序及其核算

批发企业的异地商品销售主要是将商品销售给其他地区的批发企业或零售企业。商品的交接方式，一般采用“发货制”；货款的结算方式，一般采用托收承付结算。

异地商品销售的业务程序一般是：由业务部门根据购销合同填制专用发票，一式数联，业务部门留下存根联备査外，将其余各联转交储运部门。储运部门根据专用发票提货、包装，并委托运输单位发运商品，发货联随货同行，留下提货联登记商品保管账，将发票联、出仓联转交财会部门。运输单位在发运商品后，送来运单，向财会部门结算运费。财会部门收到发票联、出仓联及运单后，一方面支付运输单位运费；另一方面填制托收凭证，附上发票联和运单，向银行办理托收手续。银行受理后，取回托收回单，据以作商品销售的核算，并根据出仓联登记“库存商品”账户。

异地商品的销售业务，商品要委托运输单位运往购货单位，至于支付给运输单位的运费，根据购销合同规定，一般由购货单位负担。销货单位在垫支时，通过“应收账款”账户进行核算，然后连同销货款、增值税额一并通过银行向购货单位办理托收。

【例】上海百货公司根据购销合同开出专用发票，销售给福州百货公司达尔美洗洁精300桶，每桶60元，计货款18000元，增值税额3060元，商品委托上海铁路局运送。

（1）7月10日，上海铁路局开来运费凭证400元，当即开出转账支票支付，作分录如下：

借：应收账款——代垫运费　　400.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　400.00

（2）7月11日，上海百货公司凭专用发票（发票联）及运费凭证，共计21460元，一并向福州百货公司收取。根据银行给予的托收凭证回单联，作商品销售处理，作分录如下：

借：应收账款——福州百货公司　　　　21460.00

     贷：主营业务收入——洗洁精类　　　　　　　18000.00

     贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　3060.00

     贷：应收账款——代垫运费　　　　　　　　　　400.00

（3）7月20日，接到银行转来福州百货公司承付21460元货款、增值税额及运费的收款通知，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　21460.00

    贷：应收账款——福州百货公司　　　　21460.00

三、直运商品销售的业务程序及其核算

批发企业按照发货地点的不同，可分为仓库商品销售和直运商品销售两种。仓库商品销售是指批发企业购进商品后先验收入库，销售时再从本企业仓库发运给购货单位的一种销售方式，前面介绍的销售业务均是仓库商品销售。直运商品销售是指批发企业购进商品后，不经过本企业仓库储备，直接从供货单位发运给购货单位的一种销售方式。

直运商品销售涉及批发企业、供货单位和购货单位三方，并且三方不在同一地点，因此，批发企业一般派有采购员驻在供货单位，当供货单位根据购销合同发运商品时，由派驻采购员填制专用发票，一式数联，其中发货联随货同行，作为购货单位的收货凭证，其余各联寄回批发企业。供货单位在商品发运后，即可向批发企业收取货款，批发企业支付货款后，反映为商品购进。批发企业凭采购员寄回的专用发票（发票联），向购货单位收取货款，反映为商品销售。批发企业为了尽快收回结算资金，在征得银行同意后，采购员可以在供货单位所在地委托银行向购货单位办理托收，由购货单位开户银行将货款直接划拨给批发企业。采购员在办妥托收后，将托收凭证回单联寄回批发企业，据以作商品销售处理。在这种情况下，批发企业的购销业务几乎同时发生。

采用直运商品销售，商品不通过批发企业仓库的储存环节，这样就可以不通过“库存商品”账户，直接在“在途物资”账户进行核算。由于直运商品购进和销售的专用发票上已经列明商品的购进金额和销售金额，因此商品销售成本可以按照实际进价成本，分销售批次随时进行结转。

【例】上海五金公司向杭州刀剪厂订购剪刀10000把，每把3.60元，将剪刀直运给福州五金公司，供应价每把4元。购进、销售的增值税税率均为17%，杭州刀剪厂代垫由杭州到福州的运费300元，购销合同规定运费由福州五金公司负担。

（1）上海五金公司根据银行转来杭州刀剪厂的托收凭证，内附专用发票，开列剪刀货款36000元，增值税额6120元，运费凭证300元，经审核无误，当即承付，作分录如下：

借：在途物资——杭州刀剪厂　　　　　　　36000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额 　6120.00

借：应收账款——代垫运费　　　　　　　　　300.00

       贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　42420.00

（2）上海五金公司直运销售剪刀10000把，每把4元，货款40000元，增值税额6800元，连同垫付的运费300元，一并向福州五金公司托收。根据专用发票（记账联）及托收凭证（回单联），作分录如下：

借：应收账款——福州五金公司　　　　　47100.00

   贷：主营业务收入一刀类　　　　　　　　　　　　40000.00

   贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　　6800.00

   贷：应收账款——代垫运费　　　　　　　　　　　300.00

同时结转商品销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本——刀类　　　　　36000.00

    贷：在途物资——杭州刀剪厂　　　　　　　36000.00

在以上直运商品销售核算中，商品的运费是全部由购货单位负担的。若合同规定运费由购销双方各负担一部分，那么，批发企业在支付供货单位垫付的运费时，对应由购货单位负担的部分，仍通过“应收账款”账户核算，对应由批发企业负担的部分，则列入“进货费用”账户。

批发企业采用直运商品销售，可以将商品及时供应给工农业生产部门和城乡消费市场，防止迂回运输，加速商品流通，降低商品损耗，节约进货费用，增加企业利润，加快流动资产的周转速度。

四、预收货款销售商品的核算

批发企业采用预收货款的方式销售商品，事先应订立预收货款的销售合同或协议。企业根据合同规定预收货款时，并没有转移商品所有权，因此，应借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户。当企业根据合同规定的日期，开出专用发票交付对方商品时，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。

【例】上海黑色金属公司采用预收货款的方式向上海电器厂销售圆钢100吨，每吨3100元。合同规定先预收货款30%，在15天后交货时，再收取70%的货款余额。

（1）2月2日，收到上海电器厂签发的转账支票1张，金额93000元，系预收100吨圆钢30%的货款，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　93000.00

     贷：预收账款——上海电器厂　　　93000.00

（2）2月17日，发给上海电器厂圆钢100吨，每吨3100元，计货款310000元，增值税额52700元。收到厂方签发的转账支票1张，金额为269700元，系支付其余70%的货款及全部增值税额，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　269700.00

借：预收账款——上海电器厂　　　93000.00

    贷：主营业务收入——圆钢类　　　　　　　310000.00

    贷：应交税费——应交增值税——销项税额 　52700.00

“预收账款”是负债类账户，用以核算企业按照合同规定向购货单位或个人预收的货款或定金。企业按规定预收货款或定金时，记入贷方；企业发付对方商品，销售实现时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业预收购货单位或个人的款项。该账户应按购货单位名称进行明细分类核算。

五、代销商品销售的核算

代销商品是销售商品的一种方式，牵涉委托方和受托方两个方面，处在委托方立场上的商品称为委托代销商品，处在受托方立场上的商品称为受托代销商品。

代销商品销售后有两种不同的处理方法。一种是受托方和委托方分别作商品购销处理；另一种是受托方根据销售额向委托方结算代销手续费，委托方作商品销售处理。

（一）作商品购销业务的核算

1.委托方的核算批发企业对于新产试销商品、季节性商品、呆滞积压商品等，为了加速商品周转、推销新产品和呆滞积压商品、合理地使用仓位和节约仓储费用，可以将商品先发往购货单位，委托其代销，等商品销售后，再定期结算货款。

采取委托代销方式销售商品，一般先由业务部门确定委托代销商品的品种、规格、数量和金额，经领导批准后，由业务部门与各购货单位订立“商品委托代销购销合同”。合同上注明结算方式、货款清偿时间、商品保管的要求及双方承担的责任等。

委托代销商品的业务程序一般是：由业务部门根据“商品委托代销购销合同”，填制“委托代销商品发货单”；然后由储运部门将商品发运给受托单位，由于商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，还不能确认销售收入，等结算届期时，由受托单位将已售代销商品的清单交付委托方，委托方据以填制专用发票作为商品销售收入入账，并向受托单位收取账款。

【例】上海交电公司根据商品委托代销合同，将红星牌收录机100只委托人民商厦代销，其购进单价为500元，销售单价为540元，增值税税率为17%，合同规定每个月末受托方向委托方开具代销商品清单，并据以结算货款。

（1）7月5日，发运商品时，作分录如下：

借：委托代销商品——人民商厦　　50000.00

      贷：库存商品——收录机类　　　　　　50000.00

（2）7月31日，收到人民商厦送来代销商品清单，据以填制专用发票，开列红星牌收录机50只，单价550元，货款27500元，增值税额4675元，作分录如下：

借：应收账款——人民商厦　　　　　　32175.00

      贷：主营业务收入——收录机类　　　　　　　27500.00

      贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　4675.00

同时结转已售委托代销商品的销售成本25000元，作分录如下：

借：主营业务成本　　　　　　　25000.00

     贷：委托代销商品——人民商厦　　　　25000.00

“委托代销商品”是资产类账户，用以核算企业委托其他单位代销的商品。企业将商品交付受托单位代销时，记入借方；企业收到受托单位已售代销商品清单并据以开出专用发票时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业尚有委托代销商品的数额。该账户应按受托单位进行明细分类核算。

2.受托方的核算接受代销商品的批发企业在收到代销商品并已验收入库时，虽然企业尚未取得商品的所有权，但是企业对代销商品有支配权，可以开展商品销售业务，以有效地利用供货单位的资金开展经营业务。受托单位为了加强对代销商品的管理和核算，在收到商品时，应借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。

代销商品在销售后，应填制专用发票，据以借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户和“应交税费”账户；并按进价货款借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品”账户；同时借记“受托代销商品款”和“应交税费”账户，贷记“应付账款”账户。结算届期时，将代销商品清单交付委托方，等收到委托方专用发票时，再据以支付货款和增值税额，届时借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】上海交电公司根据受托代销合同，接受凯乐电器厂200只幸福牌手机的代销业务，该机购进单价为540元，销售单价为600元，增值税税率为17%，合同规定每个月末结算货款。

（1）3月1日，收到200只幸福牌手机，作分录如下：

借：受托代销商品——凯乐电器厂　　　　　　108000.00

    贷：受托代销商品款——凯乐电器厂　　　　　　　　　108000.00

（2）3月15日，销售幸福牌手机50只，计货款30000元，增值税额为5100元，收到转账支票存入银行。

A.反映商品销售收入和销项税额，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　35100.00

    贷：主营业务收入——手机类　　　　　　　　30000.00

    贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　5100.00

B.结转商品销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本——手机类　　　　27000.00

    贷：受托代销商品——凯乐电器厂　　　　　27000.00

C.结转受托代销商品款，作分录如下：

借：受托代销商品款——凯乐电器厂　　　　27000.00

    贷：应付账款——凯乐电器厂　　　　　　　　　　27000.00

（3）3月31日，开出代销商品清单后，收到凯乐电器厂的专用发票，开列幸福牌手机50只，每只540元，计货款27000元，增值税额4590元，当即签发转账支票付讫，作分录如下：

借：应付账款——凯乐无线电厂　　　　　　27000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　4590.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　31590.00

“受托代销商品”是资产类账户，用以核算企业接受其他单位委托代销的商品。企业收到代销商品时，记入借方；企业接受代销商品销售后，结转其销售成本时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业尚未销售的代销商品数额。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

“受托代销商品款”是负债类账户，用以核算企业接受代销商品的货款。企业在收到代销商品时，记入贷方；企业销售代销商品时，记入借方；期末余额在贷方，表示尚未销售的代销商品的货款。该账户应按委托单位进行明细分类核算。

（二）结算代销手续费方式的核算

1.委托方的核算企业委托其他企业代销商品时，采取支付代销手续费方式，其业务程序与代销商品销售的核算方法，与作商品购销业务处理的方式基本相同。所不同的是由于受托方是商品购销双方的中介人，委托方要根据合同的规定，按销售额的一定比例，支付受托方代销手续费，届时借记“销售费用”账户。

【例】上海服装公司将男呢大衣200件委托江浦商厦代销，该男呢大衣购进单价为220元，销售单价为250元，增值税税率为17%，合同规定每月末结算一次，代销手续费率为6%。

（1）4月1日，将男呢大衣交付江浦商厦时，作分录如下：

借：委托代销商品——江浦商厦　　　44000.00

    贷：库存商品——男装类　　　　　　　　　44000.00

（2）4月30日，对方送来代销商品清单，代销了男呢大衣100件，计货款25000元、增值税额4250元。

A.填制专用发票，据以按销售处理，作分录如下：

借：应收账款——江浦商厦　　　　　29250.00

    贷：主营业务收入——男装类　　　　　　　25000.00

    贷：应交税费-——应交增值税——销项税额　4250.00

B.同时结转已售委托代销商品成本，作分录如下：

借：主营业务成本——男装类　　　22000.00

     贷：委托代销商品——江浦商厦　　　　　22000.00

（3）4月30日，江浦商厦扣除了代销手续费1500元后，付来了已售代销的100件男呢大衣的货款及增值税额27750元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　27750.00

借：销售费用——代销手续费　1500.00

    贷：应收账款——江浦商厦　　　　　　29250.00

2.受托方的核算接受代销商品的企业，采用收取代销手续费方式，在收到代销商品时的核算方法与作商品购销业务处理的方法，除了代销商品按售价记账外，其在账务处理上基本相同，在此不再重述。

代销商品在销售后，应根据规定向购货方填制专用发票，按价税合计收取的款项，借记“银行存款”账户；按实现的销售收入，贷记“应付账款”账户；按收取的增值税额，贷记“应交税费”账户。同时注销代销商品，借记“受托代销商品款”账户，贷记“受托代销商品”账户。

企业根据合同规定在向委托方结算代销手续费时，作为其他业务收入处理。

【例】上海服装公司根据受托代销合同接受精艺服装厂代销500套女时装，该时装每套售价为250元，增值税税率为17%，合同规定每月末结算一次，代销手续费率为6%。

（1）1月15日，销售女时装200套，计货款50000元，增值税额8500元，收到转账支票存入银行，作分录如下：

A.反映商品销售收入和销项税额，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　58500.00

     贷：应付账款——精艺服装厂　　　　　　　50000.00

     贷：应交税费——应交增值税——销项税额　8500.00

B.同时注销代销商品，作分录如下：

借：受托代销商品款——精艺服装厂　　　　50000.00

     贷：受托代销商品——精艺服装厂　　　　　　　　50000.00

（2）1月30日，开出代销商品清单及代销手续费发票，开列代销手续费3000元，作分录如下：

借：应付账款——精艺服装厂　3000.00

     贷：其他业务收入　　　　　　　　　3000.00

（3）1月31日，收到精艺服装厂开来专用发票，开列女时装200套，每套250元，计货款50000元，增值税额8500元，今扣除代销手续费3000元后，签发转账支票支付精艺服装厂已售代销商品货款及增值税额，作分录如下：

借：应付账款——精艺服装厂　　　　　　47000.00

借-应交税费——应交增值税——进项税额　8500.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　55500.00

六、分期收款商品销售的核算

批发企业对于产销具有季节性的商品、呆滞积压商品等，还可以采取先发商品、分期收款的销售方式。采用这种销售方式事先由业务部门订立“分期收款商品购销合同”，合同内应注明发货日期、分期收款的期限和金额。

分期收款商品销售的业务程序一般是：由业务部门根据“分期收款商品购销合同”，填制“分期收款商品发货单”，然后由储运部门发运商品。财会部门根据“分期收款商品发货单”，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户。

商品发出以后，批发企业在合同规定的结算日期，填制专用发票收取货款，等收到分期收款销售商品货款及增值税额时，借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”账户和“应交税费”账户；同时结转其销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。

【例】上海交电公司根据分期收款商品购销合同。将60只如意牌电冰箱发往光明商厦，该电冰箱购进单价为1800元，销售单价为2000元，增值税税率为17%，合同规定每月末结算一次货款，收取全部货款的50%，两个月后全部结清。

（1）4月1日，发给光明商厦如意牌电冰箱30只，作分录如下：

借：发出商品——光明商厦　　108000.00

    贷：库存商品——电冰箱类　　　　　　108000.00

（2）4月30日，收到光明商厦转账支票一张，金额70200元，系付来第一期如意牌电冰箱货款60000元，增值税额10200元。

A.将转账支票存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　70200.00

    贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　60000.00

    贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　10200.00

B.同时结转分期收款商品的销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本——电冰箱类　　　54000.00

    贷：发出商品——光明商厦　　　　　　　　54000.00

“发出商品”是资产类账户，用以核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的成本。企业发出商品时，记入借方；企业在发出商品满足收入确认条件，结转其销售成本时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业发出商品的成本。“发出商品”应按购货单位名称分户设置明细分类账。

七、销货退回的核算

批发企业在商品销售后，购货单位发现商品的品种、规格、质量等与购销合同不符等原因而提出退货。经批发企业业务部门同意后，由其填制红字专用发票送各有关部门办理退货手续，财会部门根据储运部门转来的专用发票（记账联）结算货款，并进行账务处理。

【例】上海百货公司日前销售给上海商厦喜珠牌电热杯600只，每只25元，增值税税率为17%。今购货方发现其中40只质量不好，要求退货。经业务部门同意，商品已退回并验收入库。开出转账支票1张，金额为1170元，系支付退货款及退还增值税额。作分录如下：

借：主营业务收入——电热杯类　　　　　　　1000.00

借：应交税费——应交增值税额——销项税额 　170.00

     贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170.00

如果退回的商品已经结转了销售成本，那么，同时还应借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。

八、销售商品退补价的核算

批发企业在商品销售后，发现商品的规格和等级错发、货款计算错误或先按暂定价结算后又正式定价等原因，需要向购货单位退还或补收货款。

实际销售价格低于已经结算货款的价格，为销货退价，销货单位应将多收的差額退还给购货单位。实际销售价格高于已经结算货款的价格，为销货补价，销货单位应向购货单位补收少算的差额。销售商品发生退补价时，先由业务部门填制专用发票予以更正，财会部门审核无误后，据以结算退补价款并进行账务处理。

【例】上海交电公司日前销售给沪光商厦200台800W微波炉，其单价为480元，增值税税率为17%。今发现单价开错，该微波炉单价应为478元，开出红字专用发票，应退对方货款400元及增值税额68元，签发转账支票付讫。作分录如下：

借：主营业务收入——微波炉类　　　　　　400.00

借：应交税费——应交增值税——销项税额　　68.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 468.00

以上是销货退价的核算，若发生销货补价时，则借记“银行存款”账户或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户和“应交税费”账户。

九、购货单位拒付货款和拒收商品的核算

批发企业在异地商品销售业务中，一般采用发货制，并采用托收承付结算方式，在商品已发运，并向银行办妥托收手续后，即作为商品销售处理。当购货单位收到托收凭证时，发现内附专用发票开列的商品与合同不符，或者与收到的商品数量、品种、规格、质量不符等原因，就会发生购货单位拒付货款和拒收商品。当财会部门接到银行转来购货单位的“拒绝付款理由书”时，暂不作账务处理，但应立即通知业务部门，及时查明原因，并尽快与购货单位联系进行协商，然后根据不同的情况作出处理。

对于商品少发的处理有两种情况：如果补发商品，在商品发运后，收到购货单位货款、增值税额及垫付运费时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户；如果不再补发商品，则由业务部门填制红字专用发票，作销货退回处理。

对于商品货款开错的，也应由业务部门填制红字专用发票，财会部门据以作销货退价处理。

对于因商品质量不符要求，或因商品品种、规格发错而退回时，应由储运部门验收入库，财会部门根据转来的红字专用发票作销货退回处理，退回商品的运费列入“销售费用”账户。

对于商品短缺的情况，先要冲减“主营业务收入”账户、“应交税费”账户和“应收账款”账户，再根据具体情况进行账务处理。如属于本企业储运部门责任，应由其填制“财产损失报告单”，将商品的短缺金额转入“待处理财产损溢”账户，等领导批准后，再转入“营业外支出”账户。

如果购货单位支付了部分款项，而又拒付了部分款项，应将收到的款项借记“银行存款”账户，对于尚未收到的款项，则仍保留在“应收账款”账户内，在与对方协商解决后，再予以转销。

【例】上海百货公司销售给福州百货公司玻璃花瓶500箱，每箱80元，计货款40000元，增值税额6800元，代垫运费400元，日前已支付。

（1）9月11日，向银行办妥托收销货款、增值税额和代垫运费的手续，作分录如下：

借：应收账款——福州百货公司　　　　47200.00

    贷：主营业务收入——器皿类　　　　　　　　　40000.00

    贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　6800.00

    贷：应收账款——代垫运费　　　　　　　　　　400.00

（2）9月20日，银行转来收账通知，福州百货公司支付货款、增值税额及运费42480元，同时收到“拒绝付款理由书”，拒付其中50箱花瓶货款、增值税额及该部分商品的运费计4720元，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　42480.00

    贷：应收账款——福州百货公司　　　　42480.00

（3）査明原因后，针对不同情况，分别进行账务处理。

A.如査明该50箱花瓶是质量不好，经协商后决定给予10%的销货折让，业务部门转来专用发票，退还其货款400元，增值税额68元。今收到对方汇来的货款、增值税额及该部分商品的运费计4252元，作分录如下：

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　400.00

借：应交税费——应交增值税——销项税额　68.00

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　4252.00

    贷：应收账款——福州百货公司　　　　　　　　4720.00

B.如查明该50箱花瓶是质量不好，商品已退回，业务部门转来红字专用发票，财会部门审核无误后，作分录如下：

借：主营业务收入——器皿类　　　　　　　　4000.00

借：应交税费——应交增值税——销项税额　　680.00

借：销售费用——运杂费　　　　　　　　　　40.00

    贷：应收账款——福州耳货公司　　　　　　　　　4720.00

同时电汇给福州百货公司退回花瓶的运费45元，作分录如下：

借：销售费用——运杂费　　　45.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　45.00

十、进货费用的分摊

商品流通企业平时将各种商品发生的采购费用按商品类别在“进货费用”账户中归集，期末应将其在已销商品和期末结存商品之间进行分摊，其计算公式如下：

某类商品进货费用分摊率=（该类商品期初结存进货费用+该类商品本期增加进货费用）/（该类商品期初余额+该类商品本期增加额）

某类结存商品应分摊进货费用=该类商品期末余额×该类商品进货费用分摊率

某类已销商品应分摊进货费用=该类商品进货费用合计-该类结存商品应分摊进货费用

【例】上海木材公司“库存商品——圆木类”账户1月份期初余额为363000元，本月份增加312000元，期末余额为355000元，“进货费用——圆木类”账户1月份期初余额为19056元，本月份增加16584元。1月31日，按商品存销比例分摊进货费用如下：

圆木类进货费用分摊率=（19056+16584）/（363000+312000）=5.28%

圆木类结存商品应分摊进货费用=355000X5.28%=18744（元）

圆木类已销商品应分摊进货费用=19056+16584-18744=16896（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：主营业务成本——圆木类——进货费用　　　16896.00

借：库存商品——圆木类——进货费用　　　　　18744.00

    货：进货费用——圆木类　　　　　　　　　　　　　　　35640.00

通过分摊进货费用后“主营业务成本”账户反映的是含采购费用的商品销售成本，“库存商品”账户反映的是含采购费用的商品进价，这样就简化了逐一计算商品采购成本的工作。

下月初再将上月末转入“库存商品”账户的进货费用，重新转回“进货费用”账户。

【例】2月1日，将上例中“库存商品——圆木类”账户中的进货费用转账，作分录如下：

借：进货费用——圆木类　　　　　　　18744.00

    贷：库存商品——圆木类——进货费用　　　　18744.00

“进货费用”是资产类账户，它是“库存商品”账户的附加账户，用以核算企业发生的商品采购费用。企业发生商品采购费用时，记入借方；企业月末按商品存销比例分摊进货费用时，记入贷方，分摊后应无余额。 

 第三节 数量进价金额核算之三——储存的核算

商品储存是指商品流通企业已经购进而尚未销售的商品，主要包括库存商品、委托代销商品、受托代销商品和发出商品等。

为了加强对商品储存的核算与管理,批发企业财会部门必须与有关各部门密切配合，做到库存结构合理、商品保管完好、收发制度严密、定期盘点商品，以达到账实相符，并正确计算和结转商品销售成本，以保证企业利润核算的准确性。

一、商品盘点短缺和溢余的核算

批发企业储存的商品是保证市场供应、满足生产和人民生产需要的物质基础。但是，这些商品在储存过程中，由于自然条件或人为原因，可能会引起商品数量上的短缺或溢余以及质量上的变化，因此必须建立和健全各项规章制度,并采取财产清查的措施，以确保商品的安全。财产清査是提高商品储存质量的必要手段，它的方法主要是进行定期盘点和不定期盘点。通过盘点，清查商品在数量上有无短缺损耗和溢余，在质量上有无残次、损坏、变质等情况。同时，通过盘点还可以发现在库存结构上可能出现呆滞冷背商品、销小存大商品等问题，这样就能及时采取措施，减少企业损失，达到保护企业财产安全和改善企业经营管理的目的。

商品盘点是一项细致复杂的工作，必须有领导、有组织、有计划地进行。在盘点前，应根据盘点的范围，确定参加盘点的人员与组织分工，财会部门与储运部门应将有关商品收发业务的凭证全部登记入账，并结出余额，以便与盘点出来的实存数量进行核对。盘点时，要根据商品的特点，采用不同的盘点方法和操作规程，避免发生重复盘、遗漏盘和错盘的现象。盘点以后，由保管人员负责填制“商品盘存表”，先根据账面资料填写商品名称、规格、单价及账存数量，再填列实存数量。“商品盘存表”上账存数与实存数如不相符,应填制“商品盘点短缺溢余报告单”，一式数联，其中一联转交财会部门，财会部门据以将商品短缺或溢余的金额分别转入“待处理财产损溢”账户，以做到账实相符。等查明原因后，再区别情况，转入各有关账户。

【例】上海烟糖公司根据盘点的结果,填制“商品盘点短缺溢余报告单”如图表3-6所示。

（1）财会部门审核无误后，据以调整库存商品结存额。

A.根据短缺金额，作分录如下：

借：待处理财产损溢                205.00

    贷：库存商品——食糖类          　　205.00

B.根据溢余金额，作分录如下：

借：库存商品——食糖类        525.00

    贷：待处理财产损溢                  525.00

（2）査明原因后的账务处理。

A.现査明白砂糖短缺10千克是自然损耗，经领导批准，予以转账，作分录如下：

借：销售费用——商品损耗          30.00

    贷：待处理财产损溢                        30.00

B.现査明绵白糖短缺50千克是商品收发过程中的差错，经领导批准作企业损失处理，作分录如下：

借：营业外支出                  175.00

   贷：待处理财产损溢              175.00

C.现査明冰糖溢余105千克，其中100千克是销货时少发商品，当即补发对方冰糖100千克，其余5千克系自然升溢，作分录如下：

借：待处理财产损溢 　　　　　　　　525.00

　贷：库存商品——食糖类　　　　　　　　　500.00

　贷：销售费用——商品损耗　　　　　　　　　25.00

二、存货成本与可变现净值孰低

（一）存货成本与可变现净值孰低概述

存货成本与可变现净值孰低是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中的低者计量。即当期末存货的成本低于可变现净值时，按存货的成本计价；当期末存货可变现净值低于成本时，则按存货可变现净值计价。可变现净值是指在日常活动中，存货估计的售价减去存货的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货通常是按照历史成本计价的。然而当期末存货可变现净值低于成本时，表明该存货给企业带来的未来的经济利益低于其账面价值，将会给企业造成损失。按照谨慎性的要求，这种损失应按照存货成本与可变现净值孰低予以确认。

（二）商品可变现净值低于成本的核算

企业在期末，如果由于商品遭受毁损、陈旧过时等原因使其可变现净值低于成本，应将其低于成本的金额计提存货跌价准备。存货跌价准备应按单个商品项目计提。对于数量繁多、单价较低的商品，也可以按商品类别计提。

不同的商品，计提存货跌价准备的核算方法也有所不同，现分别予以阐述。

1.尚有使用价值和转让价值的商品当企业的商品存在下列情况之一的，则属尚有使用价值和转让价值的存货。

（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业因商品更新换代，原有商品已不适应新商品的需要；而该商品的市场价格又低于其账面成本。

（3）因企业所提供的商品或劳务过时，或者消费者偏好改变，而市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（4）其他足以证明该商品实质上已经发生减值的情形。

由于这些商品尚有使用价值和转让价值，因此在期末，企业计算出商品可变现净值低于成本的差额时，借记“资产减值损失——存货减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。如已计提跌价准备的商品的价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失——存货减值损失”账户。

【例】上海交电公司发生商品可变现净值低于成本的有关业务如下：

（1）2011年1月31日，储运部门送来商品可变现净值低于成本报告单，列明24吋凤凰牌自行车100辆，成本单价260元，可变现净值单价240元，计减值金额2000元；26吋凤凰牌自行车200辆，成本单价260元，可变现净值单价245元，计减值金额3000元，予以转账,作分录如下：

借：资产减值损失——存货减值损失　　5000.00

   贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　5000.00

（2）2011年2月15日，销售24吋凤凰牌自行车100辆，每辆250元，计货款25000元、增值税额4250元，收到转账支票，存入银行。

A.反映销售收入，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　29250.00

   贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　25000.00

   贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　4250.00

B.结转销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本                                26000.00

   贷：库存商品                                                 26000.00

（3）2011年2月28日，结转其已计提的存货跌价准备，作分录如下：

借：存货跌价准备                               2000.00

   贷：主营业务成本                                         2000.00

“存货跌价准备”是资产类账户，它是“库存商品”、“原材料”等存货账户的抵减账户，用以核算企业提取的存货跌价准备。期末企业发生存货可变现净值低于成本记入贷方;企业在已计提跌价准备的存货出售、领用或者价值恢复，转销其已计提的跌价准备时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业已经计提但尚未转销的存货跌价准备。

2.完全丧失使用价值和转让价值的商品当企业的商品存在以下一项或若干项情况的，则属完全丧失使用价值和转让价值的商品。①已霉烂变质的商品。②已过期且无转让价值的商品。③其他足以证明已无使用价值和转让价值的商品。

这些商品已经完全丧失了使用价值和转让价值，届时，应区别情况进行核算。企业对于未计提过跌价准备的商品，应按其账面价值，借记“资产减值损失——存货减值损失”账户，贷记“库存商品”等账户。对于事前曾计提过跌价准备的商品，则应按该商品已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户；按商品的账面价值，贷记“库存商品”账户；两者的差额则应列入“资产减值损失——存货减值损失”账户的借方。

三、商品非正常损失的核算

企业的商品有时会发生火灾、水灾等非正常损失，那么商品购进时所发生的进项税额将不能从销项税额中抵扣，因此要按照规定从进项税额中予以转出。届时，按非正常损失商品的成本及其进项税额，借记“待处理财产损溢”账户；按非正常损失商品的成本，贷记“库存商品”账户；按非正常损失商品的进项税额，贷记“应交税费——应交增值税——进项税额转出”账户。然后与保险公司联系，按保险公司承诺理赔的金额，借记“其他应收款”账户；按作为企业损失的金额，借记“营业外支出”账户；按损失的总金额，贷记“待处理财产损溢”账户。

【例】精工针织品公司因火灾损失毛巾一批。

（1）火灾损失毛巾的成本为10000元，进项税额为1700元，予以转账，作分录如下：

借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　11700.00

   贷：库存商品——毛巾类　　　　　　　　　　　　10000.00

   贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出　　1700.00

（2）与保险公司联系后，保险公司同意赔偿7000元，其余部分作为企业损失，作分录如下：

借：其他应收款——保险公司　　　　7000.00

借：营业外支出  　　　　　　　　　　4700.00

    贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　11700.00

四、库存商品账户的设置与登记方法

批发企业财会部门为了加强对库存商品的管理和控制，正确计算库存商品的期末结存额与商品销售成本，采取数量进价金额核算，对库存商品实行总账、类目账、明细账三级控制。

（一）库存商品类目账的设置与登记方法

库存商品类目账又称大类账，是指按商品类别分户设置，登记其收入、发出与结存情况的账簿。一般采用数量金额三栏式账页（见图表3-16），它是处于总账与明细账之间的二级账户。由于批发企业商品品种规格繁多，通过类目账可以加强和完善对商品明细账的数量和金额的双重控制，有利于账账之间的核对，如有不符时，可缩小查找的范围；通过类目账集中计算商品销售成本，可以简化计算工作，减轻工作量，还有利于掌握各类商品进、销、存的动态和毛利，为企业领导经营决策提供依据。

库存商品类目账的登记方法，因企业计箅和结转商品销售成本的时间不同而有所区别。逐日结转商品销售成本的企业，应根据每日收入与发出商品的数量和金额,登记库存商品类目账；定期结转商品销售成本的企业，应根据每日收入与非销售发出商品的数量和金额，登记库存商品类目账；对于每日销售的商品平时只登记数量，待月末计算出商品销售成本后，再将金额一次记入库存商品类目账。

（二）库存商品明细账

库存商品明细账是指按商品的品名、规格、等级分户设置，登记其收入、发出和结存情况的账簿。一般采用数量金额三栏式账页，以反映和控制每一种商品的数量和金额。

由于企业的商品销售成本主要是通过库存商品明细账进行计算的，因此要求库存商品明细账能够正确地反映商品的购进、销售和结存的情况。而库存商品明细账的记账方法与一般明细账有所不同，现说明如下：

1.购进 根据商品入库凭证记人该账户收入方的购进数量、单价和金额栏。

2.销售 根据商品销售的发货凭证，记入该账户的发出方。若逐日结转成本的，应登记销售数量、单价和金额栏；若定期结转成本的，则平时只登记销售数量栏，不登记单价和金额栏，销售成本金额在月末一次登记。

3.进货退出 根据进货退出凭证，用红字记入该账户收入方的购进数量和金额栏，表示购进的减少，并用蓝字登记单价。

4.销货退回 根据销货退回凭证记入该账户的发出方。若逐日结转成本的，用红字登记销售数量栏和金额栏，用蓝字登记单价栏；若定期结转成本的，平时只用红字登记销售数量栏，不登记单价和金额栏，红字表示销售的减少。

5.购进商品退补价 将退补价款的差额记入收入方的单价和金额栏，退价用红字反映，补价用蓝字反映。

6.发出商品 根据发出商品相关凭证记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

7.商品加工收回 根据商品加工成品收回单记入该账户收入方的其他数量、单价和金额栏。

8.商品发出加工 根据商品加工发料单记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

9.商品溢余 根据商品溢余报告单记入该账户收人方的其他数量、单价和金额栏。

10.商品短缺 根据商品短缺报告单记入该账户发出方的其他数量、单价和金额栏。

库存商品明细账的格式及具体登记方法列示如图表3-7所示。

现将库存商品总账账户与库存商品类目账及库存商品明细账三者之间的相互关系列示如图表3-8所示。

库存商品明细账反映的是会计库存。会计库存以商品验收入库作为商品收入，以商品销售的入账时间作为商品发出。财会部门通过会计库存全面掌握商品资金的运用情况，据以了解库存商品动态，加强商品资金管理。

（三）商品保管账

商品保管账是储运部门按不同货号、品名、规格和等级分户，记载保管商品收、发、存数量的明细账。只登记数量，不登记金额，商品保管账反映的是保管库存。

保管库存以商品验收入库作为商品收入，不论货款是否结算，以商品出库作为商品发出。储运部门通过保管库存,掌握仓库中商品收、发、存的数量，明确物资保管责任。

（四）商品调拨账

商品调拨账是业务部门按不同货号、品名、规格和等级分户，登记可供调拨销售商品收、发、存数量的明细账，也只登记数量，不登记金额。商品调拨账反映的是可调库存。

可调库存又称业务库存，以商品验收人库作为商品收入，不论商品是否出库，货款是否结算，以开出专用发票作为商品发出。业务部门通过可调库存，掌握随时可以调拨销售的库存商品数量。

异地商品销售业务在采用发货制时，从业务部门开单到提货发运办妥托收手续，一般难以在当天完成。可调库存以开出专用发票作为商品发出，而会计库存以办妥托收手续商品销售成立时才作为商品发出。由于双方入账时间不同，因此将处在开出专用发票到办妥托收手续前的商品称为待运商品。可调库存加上待运商品，应等于会计库存。

综上所述，财会、储运和业务三个部门都从自身的需要对库存商品进行了明细分类核算。在实际工作中,为了简化记账手续，财会部门和业务部门也可以合并设置一套库存商品明细账，实行“两账合一”。具体做法是在库存商品明细账的“存放地点”栏内，设立“待运”分栏，见图表3-7。异地销售业务在开出专用发票时，将商品从原存放地点栏转入待运分栏内，作为“移库”处理，不改变库存商品明细账内的结存数量，当该批商品办妥托收手续作商品销售处理时,再注销待运分栏内的数量。这样，库存商品明细账内的结存数量表示会计库存，待运分栏内的数量表示待运商品，各仓库内数量之和则为可调拨库存。

五、商品销售成本的计算和结转

商品流通企业在商品销售后，一方面要核算取得的商品销售收入；另一方面还需要计算并结转商品销售成本。

按照商品销售成本结转的时间分，有逐日结转和定期结转两种。逐日结转是逐日计算出商品销售成本后，逐日从“库存商品”账户上转销，故又称随销随转。这种方法能随时反映库存商品的结存金额，但工作量较大。定期结转是在期末即月末集中计算出商品销售成本后，从“库存商品”账户上一次转销，故又称月末一次结转。这种方法，工作量较小，但不能随时反映库存商品的结存金额。

按照商品销售成本计算的程序分，有顺算成本和逆算成本两种。顺算成本是先计算各种商品的销售成本后，再计算各种商品的结存金额。这种方法一般采用逐日结转，所以工作量较大。逆算成本又称倒挤成本，是先计算各种商品的期末结存金额，然后据以计算商品销售成本。这种方法一般采用定期结转，所以工作量较小。

按照商品销售成本的结转方式分，有分散结转和集中结转两种。分散结转是按每一库存商品明细账户逐户计算出商品销售成本，逐户转销，然后加总后作为类目账结转商品销售成本的依据。采用这种方法，账簿记录清楚完整，有利于加强对各种商品的经营业绩进行分析考核，但工作量较大。集中结转是期末在每一库存商品明细账上只结出期末结存金额，再按类目加总后作为类目账的期末结存金额，然后在类目账上计算并结转商品销售成本。这种方法可以简化计算和记账手续，但账簿记录不够完整，只能按商品类别来考核分析其经营业绩。

计算商品销售成本是一项重要而繁重的工作，它直接关系到期末库存商品的价值及企业的经营成果是否正确。因此，就有必要根据各企业的特点，采用适当的方法，正确地计算商品销售成本。一旦确定了计算商品销售成本的方法后，在同一会计年度内不得随意变更。计算商品销售成本的方法，主要有个别计价法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和毛利率推算法等。

（一）个别计价法

个别计价法又称分批实际进价法，是指认定每一件或每一批商品的实际进价，计算该件或该批商品销售成本的一种方法。在整批购进分批销售时，可以根据该批商品的实际购进单价，乘以销售数量来计算商品销售成本。其计算公式如下：

商品销售成本=商品销售数量×该件（批次）商品购进单价

个别计价法的具体计算方法见图表3-9至图表3-11。

采用个别计价法，对每件或每批购进的商品应分别存放，并分户登记库存商品明细账。对每次销售的商品，应在专用发票上注明进货件别或批次，便于按照该件或该批的实际购进单价计算商品销售成本。

采用个别计价法计算商品销售成本，可以逐日结转商品销售成本。这种方法计算的商品销售成本最为准确，但计算起来工作量最为繁重，适用于能分清进货件别或批次的库存商品、直运商品、委托代销商品和发出商品等。

（二）加权平均法

加权平均法是指在一个计算期内（一般为1个月）、综合计算每种商品的加权平均单价，再乘以销售数量，计算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

加权平均单价=（期初结存商品金额+本期收入商品金额-本期非销售发出商品金额）/（期初结存商品数量+本期收入商品数量-本期非销售发出商品数量）

本期商品销售成本=本期商品销售数量×加权平均单价

在计算公式中，本期非销售发出商品数量和金额，是指除销售以外其他的商品发出，包括发出商品、发出加工商品、盘缺商品等。这些非销售发出的商品，在发生时，即在库存商品账户予以转销，所以在期末计算加权平均单价时要剔除这些因素。

在日常工作中，由于计算加权平均单价往往不能整除，计算的结果必然会产生尾差，为了保证期末库存商品数额的准确性，可以采用逆算成本的方法。其计算公式如下：

期末结存商品金额=期末结存商品数量×加权平均单价

本期商品销售成本=期初结存商品金额+本期收入商品金额-本期非销售发出商品金额-期末结存商品金额

加权平均法的具体计算方法见图表3-9和图表3-12。

采用加权平均法计算出来的商品销售成本较为均衡，也较为准确，但计算的工作量较大，一般适用于经营品种较少，或者前后购进商品的单价相差幅度较大，并定期结转商品销售成本的企业。

（三）移动加权平均法

移动加权平均法是指以各次收入数量和金额与各次收入前的数量和金额为基础，计算出移动加权平均单价，再乘以销售数量，计算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

移动加权平均单价=（本次收入前结存商品金额+本次收入商品金额）/（本次收入前结存商品数量+本次收入商品数量）

商品销售成本=商品销售数量×移动加权平均单价

移动加权平均法的具体计算方法见图表3-9和图表3-13。

采用移动加权平均法，计算出来的商品销售成本比加权平均法更为均衡和准确，但计算起来的工作量大，一般适用于经营品种不多，或者前后购进商品的单价相差幅度较大、并逐日结转商品销售成本的企业。

（四）先进先出法

先进先出法是指根据先购进先销售的原则，以先购进商品的价格，先作为商品销售成本的一种计算方法。这种方法根据需要，可以用顺算成本的方法逐日结转成本，也可以用逆算成本的方法定期结转成本。

采用顺算成本方法计算商品销售成本的具体做法是：先按最早购进商品的进价计算，销售完了，再按第二批购进商品的进价计算，以此类推。如果销售的商品属于前后两批购进的，单价又不相同时，就要分别用两个单价计算。其具体计算方法见图表3-9和图表3-14。

采用逆算成本方法计算商品销售成本的具体做法是：根据先进先出原则的推理也就是后进后出的原则，在先计算期末结存商品金额时，若期末结存商品数量小于或等于最后一批购进商品的数量，即按该批商品的单价计算期末结存商品金额；若期末结存商品数量大于最后一批购进商品的数量，即从该批商品开始向前推算，直到与期末结存商品数量相等时为止，然后，将这一系列金额相加，其总和即为期末结存商品金额。计算出期末结存商品金额后，再采用逆算成本的方法，计算本期商品销售成本。其具体计算方法见图表3-9和图表3-15。

采用先进先出法计算商品销售成本，由于期末结存商品金额是根据近期进价成本计价的，因此，它的价值接近于市场价格，但每次销售要根据先购进的单价计算，工作量较大，一般适用于收、发货次数不多的商品。

（五）毛利率推算法

毛利率推算法是指根据本期商品销售收入乘以上季度实际毛利率，或本季度计划毛利率，推算出商品销售毛利，进而推算商品销售成本的一种方法。其计算公式如下：

本期商品销售毛利=本期商品销售收入×上季度实际毛利率

本期商品销售成本=本期商品销售收入-本期商品销售毛利

上列计算公式可以化简如下：

本期商品销售成本=本期商品销售收入×（1-上季度实际毛利率）

采用毛利率推算法，不是按库存商品品名、规格逐一计算商品销售成本，而是按商品类别进行计算，大大简化了企业的计算工作。由于同一类别内商品的毛利率不尽相同，因此，计算出来的商品销售成本不够准确，一般适用于经营商品品种较多、按月计算商品销售成本有困难的企业。

不论采用哪一种计算方法，都要根据计算的结果，编制结转商品销售成本的会计分录，届时借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。现举例说明上述五种商品销售成本的计算方法。

【例】上海百货公司1月份有关砂光铝锅的期初余额、进销业务记录等有关资料如图表3-9所示。

（1）用个别计价法计算商品销售成本（见图表3-10）。

采用这种方法，一般是逐日结转商品销售成本的。结转成本后，1月31曰砂光铝锅库存商品明细账的结存数额如下（见图表3-11）：

（2）用加权平均法计算商品销售成本。

加权平均单价^①=（4000+76070-200）/（4000+7500-20）=10.0932（元）

期末结存商品金额=4200×10.0932=42391.44（元）

本期商品销售成本=40000+76070-200-42391.44=73478.56（元）

（3）用移动加权平均法计算商品销售成本。

（4）用先进先出法计算商品销售成本：①用先进先出法顺算成本。②用先进先出法逆算成本。

（5）用毛利率推算法计算商品销售成本。

砂光铝锅上季度实际毛利率为7.12%

砂光铝锅本月份销售收入=7280.00×10.80=78624.00（元）

砂光铝锅本月份销售成本=78624.00×（1-7.12%）=73025.97（元）

砂光铝锅期末结存金额=40000.00+76070.00-200.00-73025.97=42844.03（元）

（六）不同成本计算方法的结合应用

由于毛利率推算法计算简便，因此，采用逆算成本方法计算商品销售成本的企业，在毛利率相对稳定的情况下，为了既能准确计算商品销售成本，又能减少计算工作量、提高工作效率，可以将毛利率推算法与先进先出法或加权平均法结合应用。即在每个季度的前2个月采用毛利率推算法，第3个月采用先进先出法或加权平均法计算商品销售成本。

1月2日加权平均单价=（4000+20180）/（4000+2000）=10.03（元）

1月14日加权平均单价=（30090+25350）/（3000+2500）=10.08（元）

1月26日加权平均单价=（20160+30540）/（2000+3000）=10.14（元）

期末结存商品金额=3000×10.18+1200×10.14=42708（元）

商品销售成本=40000+76070-200-42708=73162（元）

【例】上海百货公司烧锅类内有24cm烧锅和18cm烧锅两种商品，在第一季度内，前2个月采用毛利率推算法，3月份采用先进先出法，其库存商品类目账和明细账记载如图表3-16至图表3-18所示。

采用这一方法，其商品销售成本在库存商品类目账上计算和结转。库存商品类目账结存栏平时只反映商品的数量，等月末结转商品销售成本时才反映结存商品的金额。

上例中烧锅类商品第一季度的销售收入为：1月份27000元；2月份26550元；3月份26100元。

该类别商品上季度的实际毛利率为7.22%。

1月份烧锅类商品销售成本=27000×（1-7.22%）=25050.60（元）

2月份烧锅类商品销售成本=26550×（1-7.22%）=24633.09（元）

3月份采用倒轧商品销售成本的方法，先在库存商品明细账上用先进先出法计算商品结存金额，然后将该类别所属的库存商品明细账的结存金额相加，就是该类别商品类目账上的期末余额。库存商品明细账的结存栏内，平时只反映数量，只有在季末才反映其结存金额。

烧锅类库存商品类目账3月末余额=18468.00+11302.00=29770.00（元）

3月份烧锅类商品销售成本=30512.31+23488.00-29770.00=24230.31（元）

对上述业务，如果3个月全部采用先进先出法计算，则烧锅类所属的库存商品明细账每个月都要计算出期末结存金额，加总后作为烧锅类类目账的期末结存金额，进而倒轧每个月的商品销售成本。现将上列资料每个月都采用先进先出法的计算结果如图表3-19所示。

兹将两种方法计算商品销售成本的结果对比如图表3-20所示。

通过对比可以看出：虽然3个月的商品销售成本各不相同，但从整个季度来看，两种方法计算的商品销售成本还是一致的。用毛利率推算法与其他成本计算方法结合应用，虽然前2个月的成本计算不够准确，但是在每个季度的第3个月，既结转了当月的商品销售成本，又调整了该季度前2个月多转或少转商品销售成本的份额。因此，两种方法的结合应用，既减少了计算的工作量，又保证了核算资料的准确性，达到事半功倍之效果。

第四节 农副产品的核算

农副产品是农、林、牧、副、渔业生产产品的总称。农副产品收购企业也采用数量进价金额核算。

一、农副产品购进的核算

（一）农副产品购进的业务程序

农副产品的交售者主要是集体或个体的农、林、牧、副、渔业的生产者，商品流通企业必须严格按照规定的质量标准和收购价格，做好评级、验质、定价、点数、过秤、开票和结算工作。由于农副产品的生产与工业品的生产不同，它受自然条件的制约，生产有一定的季节性，因此，农副产品收购有旺季和淡季之分。同时农副产品的品种、规格、等级复杂，又不易保管，容易变质，所以需要多设收购网点，配备必要的设备和人员，以便利生产者交售，并筹备好必要的收购资金，做好农副产品的收购工作。

商品流通企业收购农副产品的业务程序一般是：经过评级、验质、定价、过秤后，由收购员填制“收购凭证”，一式数联，一联由收货员作为农副产品验收入库的依据，一联交付款员复核后据以支付货款，一联给交售方作为其交售农副产品的凭证。

（二）农副产品购进的核算

由于农、林、牧、副、渔产品生产分散，为了便于收购，有的商品流通企业委托其他企业代购，需要支付代购企业代购费用和手续费，因此，农副产品的采购成本由买价和代购费用组成。此外，税法规定对农业产品的进项税额，按买价依照13%的扣除率计算，其计算公式如下：

购进农业产品进项税额=买价×扣除率（13%）

这样农业产品的采购成本由买价减去进项税额再加上代购费用组成。农副产品的购进按收购方式的不同，可分为直接购进和委托代购两种。

1.农副产品直接购进的核算直接购进是指企业直接向交售人收购农副产品的方式。这是商品流通企业主要采用的收购方式，其核算方法与前述的数量进价金额核算基本相同。企业对其所属的报账制单位，一般根据收购计划和淡旺季节等不同情况拨给一定数额的备用金。备用金只能用于商品收购和与其有关的费用开支，不得挪作他用，其使用和补充通常采用报账付款的方法。

报账付款是指拨款单位先拨付一定数额农副产品收购的铺底资金给收购单位，收购单位使用后，向拨款单位报送“农副产品收购汇总表”，拨款单位据以补足其收购的铺底资金。这种方式适用于收购农副产品的品种、数量和资金需要比较稳定的单位。

【例】奉贤食品公司收购生猪，对其所属的报账单位南桥收购站采用报账付款方式。

（1）根据南桥收购站收购业务的需要拨付其收购农副产品的铺底资金25000元。当即从银行汇付，作分录如下：

借：其他应收款——南桥收购站　25000.00

    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　25000.00

（2）南桥收购站报来“农业产品收购汇总表”，计收购生猪金额20000元，其中13%作为进项税额，经审核无误，当即签发转账支票，以补足其铺底资金，作分录如下：

借：在途物资——南桥收购站　　　　　　　17400.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　2600.00

   贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　20000.00

（3）生猪采购完毕，结转生猪的采购成本，作分录如下：

借：库存商品——南桥收购站                  17400.00

   贷：在途物资——南桥收购站                           17400.00

2.农副产品委托代购的核算委托代购是指商品流通企业在未设收购网点的地区，委托其他企业代购的一种收购农副产品的方式。采用这一方式，代购资金一般由受托单位自行解决。委托单位除了要承担代购农副产品的收购价格外，还要承担代购费用和代购手续费。

委托代购的农副产品，其代购费用有“费用包干”和“实报实销”两种方式。

代购费用包干是指委托单位只按代购额的一定比例支付代购费用，如实际发生的代购费用超过包干定额费用，由代购单位负担,如有节余，作为其收益，采用这种方式能促进代购单位改善经营管理，精打细算，节约费用开支。

代购费用实报实销是指委托单位根据受托单位实际支出的代购费用给予报销。这种方式一般在代购费用难以预先确定时采用。

无论代购费用采用包干方式，还是采用实报实销方式，发生的代购费用和代购手续费均应计入农副产品成本。

【例】松江食品公司委托牛桥购销站代购鸭蛋3000千克，合同规定每千克收购价5.60元，计收购金额16800元，代购包干费用率为5%，收购手续费率为6%，鸭蛋已运到。

（1）财会部门将业务部门送来的商品验收单进行审核，审核无误后，将全部收购款项汇付对方，按收购金额的13%作为进项税额，作分录如下：

借：在途物资——牛桥购销站　　　　　　　　16464.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　2184.00

   贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18648.00

（2）鸭蛋已由第一仓库全部验收入库，结转鸭蛋的采购成本，作分录如下：

借：库存商品——第一仓库                             16464.00

   贷：在途物资——牛桥购销站                                  16464.00

（三）农副产品预购的核算

农副产品预购是国家为了支持一些主要农副产品的生产，以保证收购计划的完成，对一些主要农副产品实行预购的形式，由收购企业与生产单位或个人签订预购合同，明确规定预购农副产品的品种、等级、数量、价格、发放定金的时间和金额、交货和收回定金的时间等。

预购定金的款项来源由收购企业根据国家政策的规定，向银行办理农副产品预购定金借款。企业取得和归还借款时，通过“短期借款”账户核算；发放和收回预购定金时，通过“预付账款”账户核算。

【例】沈庄供销社与李江专业户签订预购棉花合同，预购棉花合同规定，预购棉花30000元，按收购金额发放预购定金40%；分批交售时，按同等比例收回预购定金。

（1）向银行办理并取得预购定金借款12000元时，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　12000.00

   贷：短期借款——预购定金借款　　　12000.00

（2）向李江专业户发放预购定金12000元时，作分录如下：

借：预付账款——李江　　12000.00

   贷：银行存款　　　　　　　　　　12000.00

（3）李江专业户交售第一批棉花，收购金额15000元，其中13%作为进项税额，作分录如下：

借：在途物资——李江　　　　　　　　　　13050.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　1950.00

   贷：预付账款——李江　　　　　　　　　　　　　　15000.00

（4）扣回定金6000元，签发现金支票9000元，以清偿李江专业户第一批棉花货款，作分录如下：

借：预付账款——李江　9000.00

   贷：银行存款　　　　　　　　9000.00

（5）收购的棉花采购完毕，结转其采购成本，作分录如下：

借：库存商品　　　　　　　13050.00

   贷：在途物资——李江　　　　　　13050.00

（6）归还银行6000元预购定金借款时，作分录如下：

借：短期借款——预购定金借款　　　6000.00

   贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　6000.00

二、农副产品挑选整理的核算

对农副产品的挑选整理是指对农副产品进行分等、分级、清除杂质、包装整理，以提高质量和防止变质，但不改变其外形、性质或口味的工作。通过这项工作，以便于对农副产品进行保管、运输和按质论价、分等销售。

（一）农副产品挑选整理核算的原则

农副产品经过挑选整理后，清除了杂质,使其数量和等级发生了变化，同时也发生了费用开支，但它仍属于商品流通性质的业务活动。因此，在会计核算时应遵循下列四个原则：①在“库存商品”账户下设置“挑选整理”专户，以专门核算挑选中的农副产品。②农副产品在挑选整理过程中发生的费用，可以列入“进货费用”账户，也可以计入农副产品成本。③农副产品因挑选整理而发生等级、规格和数量变化，以及发生的商品损耗，均应调整商品的数量和单价，不变更总金额。④农副产品挑选整理过程中发生的事故损失，经批准后列入“营业外支出”账户，不得计入商品成本。

（二）农副产品挑选整理的核算

农副产品在进行挑选整理时，应指定专人负责管理。实物保管部门在拨出商品进行挑选整理时，应填制“商品内部调拨单”，一式数联，其中，自留一联，另两联送交仓库，仓库据以验收产品，留下一联登记商品保管账，另一联转交财会部门入账。

农副产品通过挑选整理后，可能会出现下列三种情况：

1.挑选整理后发生数量变化 农副产品挑选整理后，由于清除了水分和杂质，因而发生了数量的变化，应按挑选整理后的实际数量入账，并调整商品的单价，其计算公式如下：

2.挑选整理后由一种等级变为另一种等级 农副产品挑选整理后，由一种等级变为另一种等级，同时数量也发生了变化，应以原来的成本总额作为新等级的成本总额，并调整等级、数量和单价，其计算公式如下：

3.挑选整理后由一个等级变为几个等级农副产品挑选整理后，由一个等级变为几个等级的，应按各种等级的数量和售价的比例，分摊原成本总额。其计算公式如下：

【例】泰安果品公司发生下列挑选整理业务：

（1）所属郑桥收购站将收购的统货红富士苹果10000千克，拨交挑选组进行挑选整理，红富士苹果每千克1.89元。根据商品内部调拨单，作分录如下：

借：库存商品——挑选组               18900.00

   贷：库存商品——郑桥收购站                 18900.00

（2）红富士苹果挑选整理完毕，分为一级品5800千克，每千克售价3元；二级品4000千克，每千克售价2.40元。

①计算每种新等级红富士苹果售价总额：

一级红富士苹果售价总额=5800×3.00=17400（元）

二级红富士苹果售价总额=4000×2.40=9600（元）

合计27000（元）

②计算每种新等级红富士苹果应分配的成本总额：

一级红富士苹果应分配的成本总额=17400x18900/27000=12180（元）

二级红富士苹果应分配的成本总额=9600x18900/27000=6720（元）

③计算每种新等级红富士苹果成本单价：

一级红富士苹果成本单价=12180/5800=2.10（元）

二级红富士苹果成本单价=6720/4000=1.68（元）

挑选组根据挑选整理和计算的结果编制“农副产品挑选整理单”，其格式如图表3-21所示。

（3）财会部门将农副产品挑选整理单复核无误后，作分录如下：

借：库存商品——甲库          18900.00

   贷：库存商品——挑选组                18900.00

然后按红富士苹果的等级登记库存商品明细分类账。

三、农副产品销售的核算

（一）农副产品销售的业务程序

农副产品销售的交接货方式有送货制、提货制和发货制三种。由于农副产品的规格、等级复杂，鲜活商品多，有些农副产品还需要由收货单位验收后定级定价，因此，主要采取送货制的方式。其结算方式可以采用汇兑结算或银行汇票结算。

企业销售商品在采取送货制时，一般要派押运员将货押送到收货单位；在发运商品时，一般应重新过磅、点数，按照实际数填制“农副产品拨付验收单”，一式数联，其中，业务部门自留一联存根备査，将记账联转交财会部门作为商品运出的入账依据，其余各联随货同行。调入单位据以验收后，应根据验收的情况填列实收的等级、数量、单价和金额，并加盖公章后，将验收联交押运员带回。销售单位凭押运员带回的验收联填制专用发票，据以作为商品销售的入账凭证。“农副产品拨付验收单”的格式见图表3-22。

（二）农副产品销售的核算

企业采用送货制销售农副产品时，在收货单位验收前，商品的所有权尚未转移，仍属于送货单位。为了加强对这部分商品的管理，监督货款及时结算，应在“库存商品”账户下设置“运出在途商品”专户，在发出商品时，应将其采购成本从库存商品有关明细分类账户转入“运出在途商品”明细分类账户，等收到押运员带回对方验收凭证后，填制专用发票再作商品销售处理。同时结转商品销售成本，将发出的在途商品转入“主营业务成本”账户。

【例】周浦镇食品购销站所属李村收购站采用送货制销售给南汇肉食品厂生猪一批，已由押运员运出。

（1）根据农副产品拨付验收单记账联成本金额30829元（见图表3-22），作分录如下：

借：库存商品——运出在途商品       30829.00

   贷：库存商品——李村收购站                     30829.00

（2）根据专用发票（记账联）列明的销售金额34374元，增值税额5843.58元，作分录如下：

借：应收账款——南汇县肉食品厂　　　40217.58

   贷：主营业务收入——李村收购站　　　　　　　34374.00

   贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　5843.58

同时结转已销商品成本，作分录如下：

借：主营业务成本——李村收购站         30829.00

   贷：库存商品——运出在途商品                       30829.00

（3）收到南汇县肉食品厂电汇收账通知40217.58元时，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　40217.58

   贷：应收账款——南汇县肉食品厂　　　　40217.58

对于活畜禽在销售过程中，在头数、只数不变的情况下，发生等级升降，增重或减重，先按验收的等级和价格作为商品销售，然后仍按原发的等级和价格结转商品销售成本，其等级的升降，重量的增减均体现在商品经营损益中；若发生零星死亡，或急宰的销售收入低于进价的差额，以及肉食蛋品的自然损耗，应列入“销售费用——商品损耗”账户；若发生零星走失、疫病流行、自然灾害，以及责任事故所造成的大量死亡、走失、被盗等损失，经批准后作营业外支出处理或由责任人赔偿。

四、农副产品储存的核算

农副产品在储存过程中发生盘点缺溢的核算方法与工业品基本相同，此处不再重复，现仅阐述其独特的活畜禽减重增重的核算。

商品流通企业储存的活畜禽，按其储存的目的不同，分为周转性储存和饲养性储存两种。

（一）周转性储存活畜禽减重增重的核算

周转性储存是指对收购的活畜禽，为了集中调运，需要有一段较短时间的饲养。在这种储存过程中，所耗费的饲养费用应列入“销售费用——保管费”账户。在头数、只数不变的情况下，对发生减重或增重的变化，只能调整账面重量和单价，不变更金额。

（二）饲养性储存活畜禽减重增重的核算

饲养性储存是指对收购的活畜禽为了育肥或准备节日供应，需要有一段较长时间的饲养。在这种储存过程中，所耗费的饲养费用应列入商品成本，即作为活畜禽增重的成本。若饲养期间反而减重，则不减少商品成本，只调整活畜禽的重量和单价。

【例】周浦镇食品购销站将收购的30头重2100千克,进价成本为17010元的二等生猪，为准备节日供应而进行饲养。

（1）领用饲料640元，根据领料汇总表，作分录如下：

借：库存商品——生猪——饲养费　　640.00

   贷：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　640.00

（2）生猪在出圈屠宰加工前进行过磅，实重2200千克，增重100千克，根据畜禽饲养增重报告单，作分录如下：

借：库存商品——生猪（30头2200千克）　　　　　17650.00

   贷：库存商品——生猪——采购成本（30头2100千克）　　　17010.00

   贷：库存商品——生猪——饲养费　　　　　　　　　　　　　640.00

第五节 商品委托加工的核算

商品流通企业为了适应市场的变化，增加商品花色品种，扩大货源，发扬经营特色，更好地满足社会各方面的需求，以增强企业参与市场竞争的能力，提高企业的经济效益，除了积极开展商品购销业务外，还可以根据经营需要，采取定点、定牌的方式，将初级库存商品委托其他单位进行加工，或者将不适销的库存商品，根据市场新的需求，委托其他企业进行加工改制。当加工成品收回后，按照规定的加工计费标准支付加工费用和增值税额等。

商品流通企业在委托加工前，应先与接受加工的单位签订“委托加工商品合同”，列明加工商品的品种、规格、数量、质量要求、交货期限、耗用定额、加工计费标准等，作为双方执行的依据。

商品委托加工的业务程序一般有发出库存商品、支付加工费用和增值税额及加工成品收回验收入库等环节。

一、发出库存商品的核算

企业业务部门在按“委托加工商品合同”发出库存商品给加工单位前，应填制“发出商品委托加工单”，一式数联，其格式如图表3-23所示。

“发出商品委托加工单”经收发双方签章后，各自留下一联，加工单位作为收到商品的凭证，发货部门作为发出商品的依据；一联送交财会部门，财会部门复核无误后，据以借记“委托加工物资”账户，贷记“库存商品”账户。

【例】上海服装公司委托青浦服装厂加工真丝连衫裙1000条，根据合同规定由仓库发出商品后，填制发出商品委托加工单如图表3-23所示。

借：委托加工物资——连衫裙　　　95000.00

   贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　95000.00

二、支付加工费用和增值税额的核算

商品流通企业一般在收回加工成品时，按“委托加工商品合同”的规定，支付加工企业加工费用，并要缴纳增值税额，届时，借记“委托加工物资”账户和“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】6月25日，上海服装公司支付青浦服装厂加工1000条真丝连衫裙的加工费用，计15000元，增值税额2550元，作分录如下：

借：委托加工物资——连衫裙 　　　　　　　　15000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　　2550.00

   贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17550.00

三、加工成品收回的核算

商品进行委托加工，在发出库存商品时不办理货款结算，不转移商品所有权。但企业有关职能部门要监督“委托加工商品合同”的执行情况，确保按质、按量、按时收回加工成品。

在收回加工成品时，由业务部门填制“委托加工商品收回单”，一式数联，其格式如图表3-24所示。商品由有关部门负责验收，验收完毕后，由交接双方分别在“委托加工商品收回单”上签章，接受加工企业留下一联，作为交货凭证；收货部门自留一联，作为收货凭证；另一联送交财会部门，复核无误后，据以入账。届时，应根据加工商品的实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。

【例】青浦服装厂送来加工完毕的真丝连衫裙1000条，经仓库验收全部合格，填制委托加工商品收回单如图表3-24所示。

财会部门复核无误后，结转加工商品成本，作分录如下：

借：库存商品——连衫裙类       110000.00

   贷：委托加工物资——连衫裙               110000.00

如果收回成品未达到合同规定的数量或质量要求，则应根据合同的有关规定，责成加工单位赔偿损失，以维护企业的经济利益。

“委托加工物资”是资产类账户，用以核算企业加工的各种物资的实际成本，包括发出加工物资的成本和加工费用。企业发生加工物资的各种耗费时，记入借方；企业加工物资完工验收入库、结转加工物资成本时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业期末未完工加工物资的成本。

第六节 进价金额核算

进价金额核算又称“进价记账、盘存计销”，是以进价总金额控制实物负责人（或柜组）经营商品进、销、存情况的一种核算方法。它的核算特点是：商品购进后，登记按实物负责人设置的库存商品明细账，只记进价金额,不记数量；商品销售后，按实际取得的销售收入，贷记“主营业务收入”账户，平时不结转商品销售成本，定期进行实地盘点，査明实存数量，用最后进价法计算并结转商品销售成本。

这种核算方法，一般为经营鲜活商品的零售企业所采用。鲜活商品包括鱼、肉、禽蛋、蔬菜和水果等。这是由鲜活商品的特点所决定的。首先，鲜活商品在经营过程中，一般需要经过清选整理，分等分级，按质论价；其次，随着商品鲜活程度的变化，随时需要调整零售价格，由此而产生早晚不同的时价；第三，鲜活商品交易频繁，且数量零星；第四，鲜活商品容易干耗、腐烂变质，损耗数量难以掌握。因此，在会计核算时难以控制其数量，一般只核算其金额。

一、商品购进的核算

经营鲜活商品的零售企业，主要是向批发企业购进商品，也可以直接向农村专业户采购商品。商品的交接方式，一般采用“提货制”或“送货制”。货款结算方式主要采用转账支票结算。

商品购进的业务程序一般是：由购货单位委派采购员到供货单位采购商品，由供货单位填制专用发票。在采用“提货制”的情况下，采购员取得专用发票后，当场据以验收商品。商品运回后，由实物负责人（或柜组）根据采购员带回的专用发票，对商品进行复验。在采用“送货制”的情况下，则由采购员取回专用发票，直接交与实物负责人（或柜组），由其负责验收。

不论采用何种商品交接方式，实物负责人（或柜组）验收商品后，都要填制“收货单”，一式数联，其中一联连同供货单位的专用发票一并送交财会部门。财会部门审核无误后，根据专用发票和转账支票存根联，借记“在途物资”账户和“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户；根据“收货单”，借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。库存商品一般按经营类别进行明细分类核算。

【例】光华副食品商店向上海肉类加工厂购入各种肉类一批，计货款34200元，增值税额5814元，当即签发转账支票付讫，肉类由营业部门验收后，填制“收货单”如图表3-25所示。

（1）根据供货单位的专用发票和转账支票存根审核无误，作分录如下：

借：在途物资——上海肉类加工厂　　　　　　34200.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　5814.00

   贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40014.00

（2）根据营业部门转来的“收货单”审核无误，作分录如下：

借：库存商品——肉食品类            34200.00

   贷：在途物资——上海肉类加工厂         34200.00

并按照商品类别，以进价金额登记库存商品明细分类账。

企业验收商品时，如发生实收数量与应收数量不符，要及时査明原因。对于短缺商品，若确属供货单位少发，可以要求其补发商品或退回多收货款；若属途中损耗，则作为销售费用列支。对于溢余商品，若确属供货单位多发，应补作进货，并补付供货单位货款，或者将其多发商品如数退回；若属途中升溢，则冲减“销售费用”账户。

二、商品销售的核算

经营鲜活商品的零售企业，其销售方式主要是采用现金交易。当天营业结束后,由各营业部门根据实收销货款填制“商品销售收入缴款单”一式数联，连同当天的销货款一并送交财会部门。财会部门当面点收无误后，应由出纳员在“商品销售收入缴款单”上签收,并加盖现金收讫章，其中一联退回缴款部门留存备査，财会部门自留一联。然后将各营业部门交来的销售款汇总后，全部解存银行。然而，企业取得的销货款是含税收入，其中包含了销项税额，因此，需要将含税收入调整为销售额。其计算公式如下：

销售额=含税收入/（1+增值税率）

然后，根据“商品销售收入缴款单”及计算的结果，借记“库存现金”账户，贷记“主营业务收入”账户和“应交税费”账户；根据银行解款单回单，借记“银行存款”账户，贷记“库存现金”账户。

【例】2月15日，光华副食品商店财会部门收到各营业部门缴来销货现金及商品销售收入缴款单。其中，肉食品类为8658元，水产类为5616元，禽蛋类为7722元，增值税税率为17%，计算各类商品的销售额如下：

肉食品类商品销售额=8658/（1+17%）=7400（元）

水产类商品销售额=5616/（1+17%）=4800（元）

禽蛋类商品销售额=7722/（1+17%）=6600（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　21996.00

   贷：主营业务收入——肉食品类　　　　　　　　　7400.00

   贷：主营业务收入——水产类　　　　　　　　　　4800.00

   贷：主营业务收入——禽蛋类　　　　　　　　　　6600.00

   贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　　3196.00

将上列现金全部解存银行，取得解款单回单，作分录如下：

借：银行存款            21996.00

   贷：库存现金                      21996.00

三、商品储存的核算

鲜活商品在储存过程中发生损耗、调价、削价等情况，不进行账务处理，月末体现在商品销售成本内。但发生责任事故时，应及时査明原因，以分清责任，在报经领导批准后，根据不同情况，若作为企业损失时，应列入“营业外支出”账户；若由当事人承担经济责任时，则列入“其他应收款”账户。

【例】光华副食品商店有20千克带鱼，每千克8元，全部变质报废。现查明是保管员失职，报经领导批准，其中60%作为企业损失处理，其余40%由保管员负责赔偿，作分录如下：

借：营业外支出　　　　　　　　　96.00

借：其他应收款——保管员　　　　64.00

   贷：库存商品——水产类 　　　　　　160.00

“其他应收款”是资产类账户，用以核算企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息以外的其他各种应收、暂付款项。企业发生其他应收款时，记入借方；企业收回其他应收款时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业尚未收回的其他应收、暂付款项。该账户应按债务人进行明细分类核算。

至期末，由各营业部门对实存商品进行盘点，将盘存商品的数量填入“商品盘存表”，以最后一次进货单价作为期末库存商品的单价，计算出各种商品的结存金额，进而计算出期末库存商品结存金额，然后采取逆算的方法计算商品销售成本。其计算公式如下：

本期商品销售成本=期初结存期商品金额+本期收入商品金额-本期非销售发出商品金额-期末结存商品金额

在实际工作中，一般可编制“商品销售成本计算表”进行计算。

【例】光华副食品商店2月28日编制商品销售成本计算表如图表3-26所示。

财会部门据以结转商品销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本——肉食品类           117800.00

借：主营业务成本——水产类                74200.00

借：主营业务成本——禽蛋类                82800.00

   贷：库存商品——肉食品类　　　　　　　　117800.00

   贷：库存商品——水产类　　　　　　　　　74200.00

   贷：库存商品——禽蛋类　　　　　　　　　82800.00

进价金额核算虽然核算手续简便，便于开展商品销售业务，但是由于平时不能反映出商品的实际库存，月末采用“盘存计销”的方法逆算商品销售成本，将差错事故和商品损耗均计入了商品销售成本，不易发现企业在经营管理中存在的问题，因此，必须加强进货验收制度和严格销货款管理制度。