第一节 库存现金的管理与核算

货币资金是企业的经营资金在循环周转过程中停留在货币形态的资金，是流动资产的一个重要组成部分，它由库存现金、备用金、银行存款和其他货币资金组成。其他货币资金在本书第二章第三节中已作了阐述，不再重复。

一、库存现金的管理

库存现金是指财会部门为了备付日常零星开支而保管的现金。根据我国《现金管理暂行条例》的规定，各企业的库存现金都要核定限额。库存现金限额的大小原则上根据该企业3〜5天的日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不发达地区的库存现金限额可以适当放宽，但最多不得超过15天的日常零星开支。库存现金限额由企业提出计划，报开户银行审核批准，经核定的库存现金限额，企业必须严格遵守。

为了严格库存现金的管理，应坚持“钱账分管”的原则，企业库存现金的收付保管，应由专职或兼职的出纳人员负责，出纳人员除了登记现金日记账和银行存款日记账外，不得兼办费用、收入、债务、债权账簿的登记工作，以及稽核和会计档案的保管工作。

企业的库存现金如果超过限额，必须在当天解存银行。企业需要补充库存现金时，必须签发现金支票，向银行提取现金。未经银行批准不得“坐支”现金。“坐支”是指企业从经营业务所收入的现金中直接进行支付。

根据财务制度规定，企业库存现金的使用范围有：支付职工的工资、津贴和补贴；支付个人劳务报酬；支付给个人的各种奖金，包括根据国家规定颁发给个人的各种科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他现金支出；收购单位向个人收购农副产品和其他物资支付的现金；出差人员必需随身携带的差旅费；结算起点以下的零星开支和其他确实需要现金支付的其他支出。

企业必须按照规定的用途使用现金，不准用不符合财务制度的凭证顶替库存现金；不准单位之间相互借用现金；不准谎报用途套取现金；不准利用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准将单位收入的现金以个人名义存入银行；不准保留账外公款；禁止发行变相货币，不准任何票券代替人民币在市场上流通。

企业若违反了有关的规定，银行有权处以不同程度的罚款。

二、库存现金的核算

库存现金是通过“库存现金”账户进行核算的，这是资产类账户，用以核算企业的库存现金。企业收入现金时，记入借方；企业付出现金时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业持有的库存现金。

企业除了要对库存现金进行总分类核算外，还要设置“现金日记账”，按照库存现金收支发生的时间先后顺序逐笔进行登记，并逐日结出余额，以便与实存现金相核对，做到账款相符。现金日记账的格式如图表5-1所示。

若有外币现金的企业，应分别人民币现金和外币现金设置“现金日记账”进行明细分类核算。

第二节 备用金的管理与核算

一、备用金的管理

备用金是指商品流通企业拨付所属有关职能部门用于收购农副产品、日常零星开支、收款部门或个人用于现金结算的找零等所必需的周转金。

企业对备用金实行定额管理。备用金的定额应由有关职能部门或工作人员根据工作上的需要提出申请，经财会部门审核同意，报经开户银行审批后才能确定。一经确定，不得任意变更。使用备用金的部门和工作人员应根据用款情况，定期或不定期地凭付出现金时取得的原始凭证向财会部门报账，财会部门收到报账的付款凭证时，应审核其是否符合财务制度规定的现金支用范围，审核无误后，根据付款凭证的金额拨付现金，以补足其备用金定额。

二、备用金的核算

企业根据核定的定额拨付有关部门备用金，有关部门使用现金后，凭付出现金取得的原始凭证或原始凭证汇总表向财会部门报账，经财会部门审核无误后，补足其原有备用金的数额。它包括各职能部门的备用金和营业找零的现金，以及采用报账付款方式采购农副产品的铺底资金等。

【例】经银行核准，总务部门的备用金定额为1000元。

（1）3月1日，签发现金支票1000元，拨付总务部门备用金定额，作分录如下：

借：备用金——总务部门　　1000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000.00

（2）3月5日，总务部门送来报账发票，其中：铁门修理费250元；招待客户费用360元；快递费120元；账页110元，市内交通费96元，财会部门审核无误，当即以现金补足其备用金定额，作分录如下：

借：管理费用——修理费　　　　　250.00

借：管理费用——业务招待费　　　360.00

借：管理费用——其他费用　　　　326.00

　贷：库存现金　　　　　　　　　　　　936.00

“备用金”是资产类账户，用以核算企业内部周转使用的备用金。企业拨付内部职能部门或个人备用金时，记入借方；企业收回备用金时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业备用金的结存额。

第三节 银行存款的管理与核算

一、银行存款的管理

银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。企业应根据业务的需要在当地银行开设账户，进行存款、取款和各种收支转账业务的结算。

企业的银行存款账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户四类。

企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，主要用于办理日常的转账结算和现金收付。企业的工资、奖金等现金的支取，只能通过该账户办理。企业可在其他银行的一个营业机构开立一个一般存款账户，该账户可办理转账结算和存入现金，但不能支取现金。临时存款账户是存款人因临时经营活动需要开立的账户，如企业异地产品展销、临时性采购资金等。专用存款账户是企业因特定用途需要开立的账户，如基本建设项目专项资金、农副产品资金等，企业的销货款不得转入专用存款账户。

为了加强对基本存款账户的管理，企业开立基本存款账户，要实行开户许可证制度，必须凭中国人民银行当地分支机构核发的开户许可证办理，企业不得为还贷、还债和套取现金而多头开立基本存款账户；不得出租、出借账户；不得违反规定在异地存款和贷款而开立账户。任何单位和个人不得将单位的资金以个人名义开立账户存储。

商品流通企业通过银行存款账户收付款项的范围是：在收入方面主要有投资者投入企业的现款，企业取得的短期借款、长期借款和发行债券取得的款项，商品销售收入、其他业务收入和营业外收入的款项对外投资收到的现金股利和利润等；支出方面主要有支付购进商品、原材料、包装物和低值易耗品的账款、购置固定资产和无形资产的款项、对外短期投资和长期投资的款项、开支各项费用、缴纳各种税费、支付其他业务成本和营业外支出的款项等。

二、银行存款的核算

企业的银行存款是在“银行存款”账户核算的，这是资产类账户，用以核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业存入款项时，记入借方；企业付出款项时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业存在银行或其他金融机构的各种款项。

企业除了要对银行存款进行总分类核算外，还要设置银行存款日记账，按照银行存款收支发生的时间先后顺序，逐笔进行登记，逐日结出余额，并与银行存款总分类账户核对，做到账账相符。“银行存款日记账”的格式如图表5-2所示。

三、银行存款日记账与银行对账单的核对

由于企业的银行存款收付比较频繁，为了加强对银行存款的管理与监督，保证银行存款账目的正确性，企业的银行存款日记账应经常与银行对账单核对，每月至少核对一次，以做到账实相符，防止发生弊端。

企业与银行对账的方法是:根据银行送来的“对账单”，与银行存款日记账逐笔进行核对。在核对过程中，若发现本单位记账错误，应按错账更正的方法予以更正；若是银行送来的“对账单”错误，应通知银行予以更正；若是存在“未达账项”，应通过编制“银行存款余额调节表”进行调节，使双方金额相等。

“未达账项”是指企业与银行之间，由于结算凭证在传递时间上有先有后，因此造成一方已登记入账，而另一方尚未登记入账的款项。现将“未达账项”的主要情况列示如图表5-3所示。

“银行存款余额调节表”是在银行存款日记账余额与银行对账单余额的基础上，加减双方的未达账项，使其达到平衡，其计算公式如下：

现对“银行存款余额调节表”的编制方法举例说明如下：

【例】上海百货公司3月31日银行存款日记账的余额为96841元，而银行对账单的余额为128626元，经过核对后有以下5笔未达账项：

（1）签发转账支票^#32145支付采购商品账款35100元，企业已经付账，而银行尚未付账。

（2）销货收入转账支票^#576411张，金额为23400元，已解存银行，企业已收账，而银行尚未收账。

（3）购货单位承付账款的收账通知金额为28080元，银行已经收账，而企业尚未收账。

（4）短期借款计息单9240元，银行已经付账，而企业尚未付账。

（5）银行存款计息单1245元，银行已经收账，而企业尚未收账。根据以上情况，编制银行存款余额调节表如图表5-4所示。

通过调节后银行存款日记账与银行对账单的余额均为116926元，双方的余额取得了平衡，说明了账簿记录基本上是正确的。如果调节后仍不平衡，应重新进行核对，检查是否有记账错误，如企业记账有错误，应按错账更正的方法更正后，重新编制银行存款余额调节表，直至双方余额平衡为止。

第四节 外币业务的核算

一、外币业务概述

外币业务是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。它主要包括企业购买或销售以外币计价的商品或劳务、企业借入或出借外币资金、承担或清偿以外币计价的债务等。记账本位币是指在会计记账上所采用的、作为会计计量基本尺度的货币币种。

企业外币业务的会计核算有外币统账制和外币分账制两种。企业通常采用外币统账制。外币统账制是指企业发生外币业务时，必须及时将外币折算为记账本位币的记账方法。

二、外币汇率

外币汇率简称汇率，又称汇价，是指一种货币折算为另一种货币的比率，也就是用某一种货币表示的另一种货币的价格，或外币市场买卖外币的价格。

我国的外币汇率采用直接标价法。直接标价法是指以一定单位的外国货币作为标准来折算本国货币的标价方法。采用这种标价方法，外国货币数量固定不变，直接反映本国货币价值的增减变化。目前世界上绝大多数国家都实行直接标价法。中国人民银行公布的外币牌价也采用这种方法。例如，1美元=7.75元人民币。

外币汇率根据其作用不同，有以下三种分类。

（一）按银行买卖外币的汇率分类

按照银行买卖外币的汇率不同，可分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。

1.买入汇率（买入价）它是指银行向客户买入外币时所使用的汇率。

2.卖出汇率（卖出价）它是指银行向客户卖出外币时所使用的汇率。

3.中间汇率（中间价）它是指银行买入外币与卖出外币之间的平均汇率。

（二）按汇率发生的时间分类

按照汇率发生的时间不同，可分为即期汇率和历史汇率。

1.即期汇率它是指企业发生外币业务时的市场汇率，即中国人民银行当、日公布的外币汇率。

2.历史汇率它是指企业以前的外币业务发生时所使用的汇率。

（三）按企业记账所依据的汇率分类

按照企业所依据以汇率不同，可分为记账汇率和账面汇率。

（1）记账汇率它是指企业对发生的外币业务进行会计核算时所采用的汇率。

（2）账面汇率它是指企业以前发生的外币业务登记入账时所采用的汇率。账面汇率也就是历史汇率。

三、外币业务的记账要求

企业发生的外币业务都应当采用复币记账，在按外币原币登记有关外币明细账户的同时，还应当采用外币交易日的即期汇率或者即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币（即人民币）金额记账。即期汇率的近似汇率是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入汇率或卖出汇率折算；而发生的其他外币业务，则采用即期汇率的中间汇率折算）。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

四、外币业务汇兑差额的处理

外币业务的汇兑差额在期末企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。

（一）外币货币性项目

货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产项目和货币性负债项目。货币性资产项目包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款和长期应收款等；货币性负债项目包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。

外币货币性项目是指以外币计量的货币性项目。对于外币货币性项目，因结算或釆用期末的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

（二）外币非货币性项目

非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。外币非货币性项目是指以外币计量的非货币性项目。

1.以历史成本计量的外币非货币性项目这些项目，如存货，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，期末不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

2.以公允价值计量的外币非货币性项目这些项目如交易性金融资产等，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

（三）外币投入资本

企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

【例】上海电器公司1月1日“银行存款——美元户”明细账余额为25000美元，当日汇率为6.80元，折算人民币为170000元，接着本月份发生下列有关的经济业务：

（1）2日，向德国西门子进口商品一批，货款20000美元，以美元存款支付，当日汇率为6.80元，作分录如下：

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　136000.00

　贷：银行存款——美元户（20000×6.80）　　　　　　136000.00

（2）10日，售给美国洛杉矶公司商品一批，货款27000美元，尚未结算。当日汇率为6.78元，作分录如下：

借：应收账款——美元户（27000×6.78）　　　183060.00

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　183060.00

（3）22日，收到美国洛杉矶公司偿还本月10日所欠货款27000美元。当日汇率为6.79元，作分录如下：

借：银行存款一一美元户（27000×6.79）　　183330.00

　贷：应收账款——美元户（27000×6.78）　　　　　　183060.00

　贷：财务费用——汇兑损失（27000×0.01）　　　　　　270.00

（4）26日，从美元存款户中支取3000美元，兑换成人民币存入银行。当日汇率为6.78元，买入汇率为6.77元，作分录如下：

借：银行存款人民币户（3000×6.77）　　　20310.00

借：财务费用——汇兑损失（3000×0.01）　　30.00

　贷：银行存款——美元户（3000×6.78）　　　　　20340.00

（5）31日，上列业务记入“银行存款——美元户”明细账户后，美元余额为29000元（见图表5-5），月末汇率为6.77元，调整人民币余额，作分录如下：

借：财务费用——汇兑损失　　660.00

　贷：银行存款——美元户　　　　　660.00

根据上列业务，登记“银行存款——美元户”明细账如图表5-5所示。

第五节 应收账款的核算

应收账款是指企业因销售商品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位及接受劳务的单位收取的款项。

一、应收账款的确认和计价

企业的应收账款主要由销售产品或商品的货款、增值税销项税额和代垫运杂费等组成。应收账款是由于赊销业务而产生的，因此确认应收账款中的货款和增值税销项税额的入账时间与赊销收入实现的时间是一致的，而代垫运杂费则应于发生时确认入账。

应收账款通常按实际发生额计价入账，即按增值税专用发票上列明的货款和增值税额以及代办商品运输的发票上列明的运杂费金额入账。计价时还应考虑商业折扣、现金折扣和销售折让等因素。

二、商业折扣、现金折扣和销售折让的核算

（一）商业折扣的核算

商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的客户，在商品标价上给予的扣除。商业折扣是企业釆用销量越多，价格越低的促销策略。商业折扣通常在交易发生时已经确定，它仅仅是确定商品实际销售价格的手段，在销售发票上并不予以反映。因此，在存在商业折扣的情况下，应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认，这样在会计核算上就不需要予以反映。

（二）现金折扣的核算

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。企业在赊销商品后，为了鼓励客户提前偿还货款，通常与债务人达成协议，即债务人在不同期限内付款，可享受不同比例的现金折扣。现金折扣一般用“折扣/期限”表示。例如，买方在10天内付款可按售价给予2%的折扣，用“2/10”表示；在20天内付款可按售价给予1%的折扣，用“1/20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用“n/30”表示。

采用现金折扣方式，购销双方应事先订立合同，作为落实现金折扣的依据。供货单位对给予购货单位的折扣，应作为企业的理财费用，将其列入“财务费用”账户核算。

【例】宏光商业集团对赊销商品给予销货折扣优惠，其条件为“2/10、1/20、n/30”。

（1）3月5日，销售给南门商厦商品一批，货款30000元，增值税额5100元，作分录如下：

借：应收账款——南门商厦　　　　　35100.00

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　30000.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　5100.00

（2）3月15日，南门商厦付来赊购商品的货款及增值税额的转账支票1张金额为34500元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　34500.00

借：财务费用　　　　　　　600.00

　贷：应收账款——南门商厦　　 　35100.00

核算时需要注意的是应交税费并不同步享有销货折扣。

（三）销售折让的核算

商品流通企业在销售商品时往往会由于工作上的疏忽而发错商品的品种、规格，或商品由于生产或保管上的原因，在质量上存在问题，为了避免徒劳地往返运输，减少不必要的损失，供货单位可以采用给予购货单位销售折让的方式予以解决。销售折让是指企业在销售商品后，因品种、规格、质量等原因而给予购货单位价格上的减让。供货单位给予购货单位的销售折让，应冲减当期的商品销售收入。

【例】上海服装公司发生下列有关的经济业务：

（1）3月5日，销售给南京服装公司男牛仔裤2000条，每条30元，计货款60000元，增值税额10200元，以转账支票垫付运费500元，今一并向银行办妥托收手续，作分录如下：

借：应收账款——南京服装公司　　　70700.00

　贷：主营业务收入——男装类　　　　　　　60000.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税项　10200.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　500.00

（2）3月12日，南京服装公司验收商品时，发现牛仔裤的色质与合同不符，予以拒付，经与对方协商后决定给予6%的销售折让，开出专用发票，并收到对方汇来的账款66488元，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　66488.00

借：主营业务收入——男装类　　　　　　　3600.00

借：应交税费——应交增值税——销项税额　612.00

　贷：应收账款——南京服装公司　　　　　　　　70700.00

“应收账款”是资产类账户，用以核算企业销售商品、材料、提供劳务等业务，应向购货单位和接受劳务单位收取的款项，以及代垫的运费等。企业经营收入发生应收款项时，记入借方；企业收回应收账项，发生现金折扣、销售折让及坏账损失时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业尚未收回的应收款项。

三、坏账损失与坏账准备的核算

坏账是指企业销售商品而产生的应收账款，由于债务人破产、解散以及其他各种原因而无法收回的款项。因坏账而造成的损失称为坏账损失。

企业确认坏账损失的条件有以下两点：一是因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然无法收回的应收账款；二是因债务人较长时期内未履行偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小的应收账款。坏账损失的核算有直接转销法和抵减坏账法两种。

（一）直接转销法

直接转销法是指企业发生坏账损失时，将损失的数额直接从应收账款中转销。企业发生坏账损失时，借记“资产减值损失”账户，贷记“应收账款”账户。

【例】黄浦商厦应收江桥工厂账款3510元，2年来因该企业濒临破产，货款无法收回，转作企业坏账损失，作分录如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　3510.00

　贷：应收账款——江桥工厂　　　　　　3510.00

如果发生坏账损失以后又收回货款时，先冲转原分录，借记“应收账款”账户，贷记“资产减值损失”账户；然后，再借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。直接转销法适用于应收账款较少，很少发生坏账损失的企业。

（二）备抵法

备抵法是指参照历史资料，按期估计可能发生的坏账损失，根据一定比例预提坏账准备，以备实际发生坏账时用以抵偿坏账损失。这种方法一般适用于应收账款较多，容易发生坏账损失的企业。

由于企业的坏账损失与企业销售商品而产生的应收账款有直接的联系，而当期发生的销售业务，一般在后期才会发生坏账损失，而发生坏账时，却列入后期的资产减值损失，这样显然是不合理的。为了使收入与费用相配比，因此企业应定期或者至少在年末对应收账款进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。

企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回可能性不大外，不能全额计提坏账准备。

坏账准备提取的方法有应收账款发生额百分比法、应收账款余额百分比法及账龄分析法等。

1.应收账款发生额百分比法又称销货百分比法，是指以会计期间因赊销而发生的应收账款按一定的比例提取坏账准备的方法。企业提取坏账准备的比例一般根据历史资料和经验确定。企业在预提坏账准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户；当企业发生坏账损失时，则借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”账户。

【例】上海百货公司对坏账损失采用应收账款发生额百分比法按月提取坏账准备。

（1）1月31日，应收账款借方发生额为500000元，坏账准备率为1‰，作分录如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　500.00

　贷：坏账准备——应收账款　　　　　　500.00

（2）2月10日，应收某商店货款2340元，因该企业已破产无法收回，经批准作坏账损失处理，作分录如下：

借：坏账准备——应收账款　　　2340.00

　贷：应收账款——某商店　　　　　　2340.00

若已转销的坏账损失以后又收回时，应先冲转其原分录，借记“应收账款”账户，贷记“坏账准备”账户；再作反映收回货款的分录，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。

应收账款发生额百分比法也可以与应收账款余额百分比法或账龄分析法结合应用，即月末用应收账款发生额百分比法，年末用应收账款余额百分比法或账龄分析法。

采用应收账款发生额百分比法，每年末要检查所规定的百分比是否符合企业坏账损失的实际情况，如果发生偏差时，应予以调整。

2.应收账款余额百分比法这是指按应收账款账户余额，根据一定比例提取坏账准备的方法。采用这种方法，企业平时按月提取时，根据历史资料测定的百分比提取，于年末再按应收账款余额的一定比例清算，计入当期损益。企业年终清算坏账准备的计算公式如下：

年末坏账准备账户应保留的余额=年末应收账款账户余额×年末坏账准备率清算应提坏账准备=年末坏账准备账户应保留的余额-清算前坏账准备账户余额

【例】上海电器公司采用应收账款余额百分比法，10月31日坏账准备账户的余额在贷方，金额为1050元。

（1）11月30日，应收账款账户余额为360000元，坏账准备率为3‰，提取本月份坏账准备，作分录如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　1080.00

　贷：坏账准备——应收账款　　　　　　1080.00

（2）12月5日，应收某商店货款1755元，因该企业已破产而无法收回，经批准作坏账损失处理，作分录如下：

借：坏账准备——应收账款　　1755.00

　贷：应收账款——某商店　　　　　1755.00

（3）12月31日，应收账款账户余额为380000元，坏账准备率为5‰，清算本年度坏账准备，计算结果如下：

年末坏账准备账户的余额=380000×5‰=1900（元）

清算前坏账准备账户余额=1050+1080-1755=375（元）

清算应提的坏账准备=1900-375=1525（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　　1525.00

　贷：坏账准备——应收账款　　　　　　　1525.00

3.账龄分析法这是指根据购货单位所欠账款日期的长短来确定计算坏账准备的方法。这种方法认为购货单位拖欠货款的日期越长，收回货款的可能性就越小，那么坏账损失的可能性就越大，应提的坏账准备也就越多。

账龄分析法的具体计算方法，是通过将应收账款拖欠日期的长短划分为若干阶段，根据历史资料和经验为每一阶段确定一个坏账损失比例，以此计算坏账准备总额。这一方法同应收账款余额百分比方法一样，年末要根据前期坏账准备账户的账面余额进行清算调整。

【例】上海服装公司采用账龄分析法，2010年12月31日坏账准备账户余额在贷方，为1230元，应收账款账户余额为348000元，根据拖欠的期限计算坏账准备如图表5-6所示。

账龄分析法计算的年末坏账准备账户余额为5624元。

清算应计提的坏账准备=5624-1230=4394（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　4394.00

　贷：坏账准备——应收账款　　　　　　　4394.00

“坏账准备”是资产类账户，是应收账款、预付账款和其他应收款的抵减账户用以核算企业提取的坏账准备。企业按规定提取坏账准备时，记入贷方；企业发生坏账损失时，记入借方；期末余额通常在贷方，表示企业已经提取尚未转销的坏账准备，若期末余额在借方，则表示企业坏账损失超过坏账准备的数额。在“坏账准备”账户下，应分别设置“应收账款”、“预付账款”和“其他应收款”明细分类账。

第六节 其他应收款的核算

其他应收款主要包括企业应收的各种赔款、罚款、存出保证金、应向职工收取的各种垫付款项等。其中有些内容已在前面有关章节中作了阐述，本节仅阐述职工因工作需要临时借款的核算内容。

当有关职能部门或工作人员因零星采购、出差等业务需要临时借支款项时，应先提出用款申请，并列明借款金额和归还的日期，经领导审批同意后，由财会部门拨付款项。使用后凭付款凭证向财会部门报账，财会部门审核无误后，采用多还少补的方式，予以结清销账。

【例】业务部门业务员王飞经批准预支差旅费1200元。

（1）9月15日，王飞预支差旅费1200元，以现金付讫，作分录如下：

借：其他应收款——王飞　1200.00

　贷：库存现金　　　　　　　　1200.00

（2）9月20日，王飞出差回来报销差旅费1275元，补付其现金75元，以结清预支款。作分录如下：

借：销售费用——差旅费　　1275.00

　贷：其他应收款——王飞　　　　1200.00

　贷：库存现金　　　　　　　　　　75.00

企业对职工因工作需要的临时借款应加强管理，对于超过报销期限的临时采购、出差的部门或人员应督促其尽快报销清账。

其他应收款的内容较多，在期末企业应对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。其计提与核算的方法与应收账款相同，不再重述。

“其他应收款”是资产类账户，用以核算企业除应收票据、应收账款、预付账款、应付股利、应付利息和长期应付款等以外的其他各种应收及暂付款项。企业发生各种其他应收、暂付款项时，记入借方；企业收回各种其他应收及暂付的款项和发生确认的坏账损失转销时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未收回的其他各种应收及暂付款项。

第七节 原材料的核算

原材料是商品流通企业用于经营业务、设备维修、劳动保护、办公和生活等方面的材料、用品、燃料、药剂、发票，以及报废入库的各种废旧器材等。

一、原材料购进和领用的核算

原材料数量零星且品种繁杂，有不少均是日常生活用品，因此应指定专人负责保管。企业购进原材料时，由保管人员填制“收料单”，一式数联，在原材料验收入库后，保管人员自留一联登记保管账，另一联连同专用发票一并转交财会部门入账。

商品流通企业购进原材料的入账价格，由购进时的买价和运费等采购费用组成。采购原材料发生的运费也按10%的扣除率计算进项税额。购进原材料时，除小量立即交付有关部门使用，直接记入有关销售费用或管理费用明细分类账户外，凡是大批购进入库备用的，均应通过“原材料”账户进行核算。

【例】购入木材2立方米，每立方米1500元，计货款3000元，增值税额510元，木材的运费200元，款项一并签发转账支票付讫，木材也已验收入库，作分录如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　3180.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　530.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3710.00

企业有关部门在领用原材料时，要填制领料单，写明领用原材料的名称和用途，并由领料人签章。保管人员应定期将领料单汇总，编制“耗用原材料汇总表”送交财会部门，经审核后，根据其不同的用途列入销售费用和管理费用的有关明细分类账户。

【例】南浦商厦总务部门转来“耗用原材料汇总表”如图表5-7所示。

财会部门复核无误后，作分录如下：

借：销售费用——运杂费　　780.00

借：销售费用——保管费　　102.00

借：销售费用——修理费　　392.00

借：销售费用——其他费用　395.00

借：管理费用——其他费用　70.00

　贷：原材料　　　　　　　　　　1739.00

二、原材料出售的核算

企业多余的原材料可以出售给其他单位和个人。企业按取得的价税合计，借记“银行存款”账户；按出售原材料的货款，贷记“其他业务收入”账户，按增值税额，贷记“应交税费”账户。结转出售原材料成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。

【例】出售木材1立方米，单价1800元。

（1）取得出售收入1800元，增值税额306元，存入银行时，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　2106.00

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　1800.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　306.00

（2）该木材的成本单价为1590元，结转木材销售成本时，作分录如下：

借：其他业务成本　　1590.00

　贷：原材料　　　　　　　1590.00

三、原材料盘亏盘盈的核算

商品流通企业应定期对原材料进行清查盘点，若发现账实不符时，应先转入“待处理财产损溢”账户，经领导核准转账时，盘亏应转入“营业外支出”账户，盘盈应转入“营业外收入”账户。

“原材料”是资产类账户，用以核算企业库存的各种材料。企业购进、盘盈原材料时，记入借方；企业领用、出售、盘亏原材料时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业原材料的结存额。

原材料应按实际采购成本分品名、规格进行明细分类核算，明细账的格式一般采用数量金额三栏式。领用的原材料可按“先进先出法”或“加权平均法”进行计价和转账。

第八节 包装物的核算

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如瓶、袋、盒、箱、坛、桶、罐等。其作用主要是保护商品的安全与完整，便于商品的运输和保管，减少商品的损耗，使商品更美观和实用等。

一、包装物核算的范围

商品流通企业要加强对包装物的核算与管理，必须明确划分包装物的核算范围。

（一）属于包装物核算的范围

包装物的种类繁多，只有随同商品流转的包装物才属于包装物的核算范围，它主要包括：

（1）用于包装商品作为商品组成部分的包装物。

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物。

（3）随同商品出售而单独计价的包装物。

（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）不属于包装物核算的范围

1.专门用于储存和保管商品而不对外出售、出租或出借的包装容器这些包装容器如酒坛、糖缸、油桶、油罐等，应按其价值大小和使用年限长短，分别在“低值易耗品”账户或“固定资产”账户核算。

2.使用一次就消耗的包装材料这些包装材料如纸、绳、袋、铁丝、尼龙带等，在购进验收入库时，应在“原材料”账户核算，如购进后即交付使用，可直接列入“销售费用——包装费”账户。

3.租入或借入的包装容器这些包装容器由于没有取得其所有权，因此不属于企业的财产。

二、包装物购进的核算

（一）单独购进包装物的核算

为了正确核算包装物的成本，单独购进包装物所发生的运费等采购费用，应作为包装物成本的组成部分。然而外购包装物的运费同样也按10%的扣除率计算进项税额。

【例】向宝泰制桶厂购进周转用铁桶100只，每只110元，计货款11000元，增值税额1870元，运费200元，一并以转账支票付讫，作分录如下：

借：包装物　　　　　　　　　　　　　　　11180.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　1890.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　13070.00

（二）随货购进单独计价包装物的核算

随货购进单独计价的包装物，是指随同商品一起购进而其价格与商品的价格分别列出的包装物。这类包装物一般与商品一起验收入库，其核算方法与单独购进包装物的核算方法基本相同。所不同的是由于随货购进包装物的目的是为了采购商品，因此，购进时发生的运费应全部计入商品成本，而不能分摊计入包装物成本。

因此，这类包装物在购进并验收入库时，应根据其购进价格，借记“包装物”账户，贷记“银行存款”账户。

（三）随货购进不单独计价包装物的核算

随货购进不单独计价的包装物，是指随同商品一起购进，其价格已包含在商品价格内的包装物。因此，这类包装物在购进验收入库时，只能与商品合并在一起通过“库存商品”账户核算。

如果随货购进的包装物没有随货销售，对于腾空的包装物，若仍能作包装容器使用的，应借记“包装物”账户，贷记“销售费用”账户；若已有损坏，作为废旧材料验收入库时，则借记“原材料”账户，贷记“销售费用”账户。

三、包装物销售的核算

（一）随货销售单独计价包装物的核算

随货销售单独计价的包装物，按其取得的价税合计，借记“银行存款”账户；按销售额，贷记“其他业务收入”账户；按增值税额，贷记“应交税费”账户；并结转包装物的销售成本，这时，借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”账户。

【例】销售汽油20000升，每升3.90元，计货款78000元；随货销售铁桶40只，每只125元，计货款5000元，汽油和铁桶的增值税额共14110元。当即收到转账支票97110元存入银行，铁桶每只进价为112元，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　97110.00

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　78000.00

　贷：其他业务收入——包装物出售　　　　　　5000.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　14110.00

同时，结转铁桶销售成本，作分录如下：

借：其他业务成本　　　4480.00

　贷：包装物　　　　　　　　4480.00

（二）随货销售不单独计价包装物的核算

随货销售的包装物，由于不再另行计价，应作为企业的支出，而这笔支出是由于商品销售业务而发生的。因此在领用时，应将包装物的成本，转入“销售费用——包装费”账户。

四、包装物租借的核算

商品流通企业在开展商品购销活动中，经常会发生相互租借包装物的业务，以充分利用包装物。

（一）包装物租入、借入的核算

企业租入、借入的包装物，其所有权仍属于出租、出借包装物的企业。然而租入、借入企业负有保管责任，因此应设置备查簿，及时登记租入（借入）、归还和结存的数量。

企业租入或借入包装物时，要支付出租或出借企业一定数额的押金，届时借记“其他应收款”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】租用塑料周转箱50只，每只支付押金42元，当即签发转账支票付讫，作分录如下：

借：其他应收款——包装物押金　2100.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　2100.00

租入包装物归还时，要根据租用天数支付租金，届时应列入“销售费用”账户。

【例】归还租入的塑料箱50只，共使用20天，每只每天按0.25元计算租金，收到以押金2100元抵付租金250元后的差额1850元的转账支票1张，存入银行，作分录如下：

借：销售费用——包装费　　　250.00

借：银行存款　　　　　　　　1850.00

　贷：其他应收款——包装物押金　　2100.00

企业对借入的包装物可无偿使用，归还时可收回全部押金。

（二）包装物出租、出借的核算

企业在出租或出借包装物时，均要收取一定数额的押金，届时借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户。对出租的包装物，在收回包装物时，要按租用天数收取租金，退还押金。收取的租金作为“其他业务收入”入账。而出借包装物供对方无偿使用，收回包装物时，全部退还押金。

出租包装物通常采用一次摊销法。一次摊销法是指物品被领用时，一次全额摊销其价值的方法。在第一次领用新包装物时，根据包装物的成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”账户。对于价值较高的包装物，也可以采用五五摊销法。五五摊销法是指领用物品时摊销其价值的50%，报废时再摊销其余50%的方法。

【例】出租给永新公司新塑料桶100只，每只收取押金40元，该桶采用五五摊销法。

（1）6月1日，收到对方付来4000元押金的转账支票存入银行时，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　4000.00

　贷：其他应付款——包装物押金　　4000.00

（2）6月1日，该塑料桶每只成本36元，予以转账，作分录如下：

借：包装物——在用包装物——出租　　3600.00

　贷：包装物——库存包装物　　　　　　　　3600.00

同时，摊销其价值的50%，作分录如下：

借：其他业务成本——出租包装物　　1800.00

　贷：包装物——包装物摊销　　　　　　　1800.00

（3）6月27日，永新公司还来租用的塑料桶100只，每只每天按0.20元计算租金，今扣除租金520元，签发转账支票3480元退还对方，作分录如下：

借：其他应付款——包装物押金　　　4000.00

　贷：其他业务收入——出租包装物　　　　520.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　3480.00

出借包装物通常也采用一次摊销法，在第一次领用新包装物时，根据包装物的成本，借记“销售费用”账户，贷记“包装物”账户。对于价值较高的包装物，也可以采用五五摊销法。

新的包装物在出租或出借后，应有专人负责管理，并应在备查簿上进行记录，登记其租出或借出及收回的情况，以防散失。

企业对于出租、出借包装物逾期未退回而没收的押金，应借记“其他应付款”账户;按应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”账户；按两者的差额，贷记“其他业务收入”账户。

五、包装物修理和报废的核算

（一）包装物修理的核算

商品流通企业为了保持包装物的使用效能，需要加强对包装物的维修，修理包装物所耗费的材料和费用应区别情况，若修理出租用的包装物，则应列入“其他业务成本——出租包装物”账户；若修理出借用的包装物，应列入“销售费用——包装费”账户。

【例】领用木料500元，修理包装商品用木箱，其中300元用于出借的木箱，200元用于出租的木箱，作分录如下：

借:销售费用——包装费　　　　　　300.00

借：其他业务成本——出租包装物　200.00

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　500.00

（二）包装物报废的核算

企业出租、出借的包装物因损坏而不能继续使用时，报经批准后予以报废。

采用一次摊销法报废的包装物，应根据验收入库包装物的残值，借记“原材料”账户；出租的包装物，贷记“其他业务成本——出租包装物”账户；出借的包装物，则贷记“销售费用——包装费”账户。

采用五五摊销法报废的包装物，应根据验收入库包装物的残值借记“原材料”账户，根据已摊销50%的金额，借记“包装物——包装物摊销”账户，根据尚存50%的金额减去残值后的差额，借记“其他业务成本”账户或“销售费用”账户；根据其账面原值，贷记“包装物——在用包装物”账户。

【例】报废出租用铁桶50只，残料估价每只20元，已验收入库，该铁桶每只成本110元，已摊销了50%，作分录如下：

借：包装物——包装物摊销　　　　　　　2750.00

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1000.00

借：其他业务成本——出租包装物　　　　1750.00

　贷：包装物——在用包装物　　　　　　　　　5500.00

“包装物”是资产类账户，用以核算企业拥有的随同商品流通的各种包装物的实际成本。企业购进、腾空和盘盈包装物时，记入借方；企业出售、领用和报废包装物时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业拥有包装物的实际数额。

包装物应定期进行盘点，如发生盘亏或盘盈，应将其账面价值转入“待处理財产损溢”账户，其核算方法与原材料相同，不再重述。

第九节 低值易耗品的核算

低值易耗品是指使用期限短的、或者单位价值较低的，能多次使用而不改变其原有形态的各种用具物品。商品流通企业的低值易耗品主要有柜台、货架、磅秤、办公桌、文件柜、电扇、计数器等。对某些特殊的用具和设备，如劳动用畜、各种非机动车、苫布、水泥条、枕木、电子秤等，不论其单位价值大小和使用寿命长短，均作为低值易耗品处理。

一、低值易耗品购进的核算

企业购进低值易耗品的计价与包装物相同，由买价和运费等采购费用构成。外购低值易耗品发生的运费，可按10%的扣除率计算进项税额。

【例】购进柜台2只，每只1000元，计货款2000元、增值税额340元，运费100元，款项一并以转账支票付讫，柜台已验收入库，作分录如下：

借：低值易耗品——库存低值易耗品　　　　2090.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　350.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2440.00

二、低值易耗品领用和摊销的核算

低值易耗品被领用后，在被使用过程中逐渐损耗，其价值也随着逐渐减少，这部分减少的价值，应通过摊销转入期间费用。其摊销的方法有一次摊销法和五五摊销法。

企业领用低值易耗品采用一次摊销法时，应当区别领用的部门，业务部门领用的，借记“销售费用——低值易耗品摊销”账户，行政管理部门领用的，借记“管理费用——低值易耗品摊销”账户，贷记“低值易耗品——库存低值易耗品”账户。

采用一次摊销法，由于在账面上已注销了低值易耗品的价值，因此，企业对这部分财产应加强管理，防止散失，以免造成不必要的浪费。这种方法适用于价值低的低值易耗品。

企业领用低值易耗品采用五五摊销法时，先摊销其价值的50%，报废时再摊销其余50%。

【例】商场领用库存柜台2只，每只1045元，作分录如下：

借：低值易耗品——在用低值易耗品　　2090.00

　贷：低值易耗品——库存低值易耗品　　　　2090.00

同时摊销其价值的50%，作分录如下：

借：销售费用——低值易耗品摊销　　1045.00

　贷：低值易耗品一低值易耗品摊销　　　　1045.00

这种方法适用于一般的低值易耗品。

三、低值易耗品修理和报废的核算

商品流通企业维修低值易耗品时，耗用的材料和发生的修理费用，应根据低值易耗品使用的部门不同，分别列入“销售费用——修理费”、“管理费用——修理费”账户。

低值易耗品在丧失使用效能，经批准报废时，应将残料估价入库或出售。

采用一次摊销法的低值易耗品，由于已经全额注销了账面价值，在残料估价验收入库时，应借记“原材料”账户，贷记“销售费用——低值易耗品摊销”或“管理费用——低值易耗品摊销”账户。

采用五五摊销法的低值易耗品，在低值易耗品报废时，按已摊销的数额，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户；按残料估价的价值，借记“原材料”账户；按摊余价值与残值的差额，借记“销售费用——低值易耗品摊销”或“管理费用一低值易耗品摊销”账户；按账面实际成本，贷记“低值易耗品一一在用低值易耗品”账户。

【例】行政管理部门报废传真机一台，账面原值380元，已摊销了50%，残料估价20元，已验收入库，作分录如下：

借:低值易耗品——低值易耗品摊销　　190.00

借：原材料　　　　　　　　　　　　　20.00

借：管理费用——低值易耗品摊销　　170.00

　贷：低值易耗品——在用低值易耗品　　　380.00

四、低值易耗品出售和盘亏盘盈的核算

企业为了充分发挥低值易耗品的使用效能，可将不需用的低值易耗品出售，以调剂余缺。

企业在出售新的库存低值易耗品时，其核算方法与包装物基本相同，不再重述。

企业出售在用低值易耗品时，是需要缴纳增值税的，要将含税收入中的增值税额入账，如该低值易耗品是采用一次摊销法的，应根据出售收入，借记“银行存款”账户，贷记“应交税费”、“销售费用”或“管理费用”账户；如该低值易耗品是采用五五摊销法的，根据出售收入借记“银行存款”账户，贷记“应交税费”账户和“低值易耗品——在用低值易耗品”账户。并转销低值易耗品的账面价值，届时根据低值易耗品摊销的情况入账，若出售收入小于摊余价值，其差额应列入“销售费用”或“管理费用”账户，反之，若出售收入大于摊余价值，其差额应冲减“销售费用”或“管理费用”账户。

【例】出售旧柜台1只，含税收入468元，增值税税率为17%，款项收到转账支票，存入银行。该柜台账面原值900元，采用五五摊销法，已摊销450元。

（1）将出售低值易耗品收入入账，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　468.00

　贷：低值易耗品——在用低值易耗品　　　　　　400.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　　68.00

（2）转销低值易耗品剩余的账面价值，作分录如下：

借：低值易耗品——低值易耗品摊销　　450.00

借：销售费用——低值易耗品摊销　　　50.00

　贷：低值易耗品——在用低值易耗品　　　　500.00

低值易耗品若发生盘亏盘盈时，应先将其账面价值转入“待处理财产损溢”账户，核算方法与原材料相同，不再重述。

“低值易耗品”是资产类账户，用以核算企业拥有的各种低值易耗品的实际成本。企业购进、盘盈低值易耗品时，记入借方；企业领用、摊销、出售、报废和盘亏低值易耗品时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业拥有低值易耗品的净值。