第一节 所有者权益概述

一、所有者权益的性质

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。在股份有限公司中，所有者权益又称为股东权益。

商品流通企业必须拥有一定数量的资产，才能开展生产经营活动。企业取得资产的途径只有两个：一个是由投资者投入；另一个是由债权人提供，两者都向企业投入了资产，这样，投资者和债权人对于企业的资产以及运用资产所取得的经济利益就享有一种要求权，这种要求权被称为权益。属于投资者部分的权益，称为所有者权益，属于债权人部分的权益，称为债权人权益。

虽然所有者权益和债权人权益均对企业的资产享有要求权，然而两者在性质上有着根本的区别，其主要表现在以下四个方面。

1.投资的期限不同　所有者权益是投资者对企业的一项无期限的投资，这种投资在企业的整个续存期间除了可以依法被转让外，不得任意抽回；而债权人权益仅是债权人对企业的一项有期限的投资，表现为企业的负债，企业必须按照约定的期限和条件向债权人归还本金并支付利息。

2.投资者对企业享有的权利不同　所有者权益是投资者的所有权，它赋予投资者直接经营管理企业或委托他人经营管理企业的权利；而债权人权益仅对企业所欠的债务有索偿权，债权人与企业只有债权债务关系，而没有参与企业经营管理的权利。

3.投资者的收益与企业的经营业绩联系程度不同 投资者拥有的所有者权益与企业的经营业绩息息相关，在企业经营良好时，可以从其盈利中获取丰厚的投资收益，而在企业经营失利发生亏损时，则要承担投资损失；而债权人拥有的权益与企业的经营业绩无关，除企业破产清算外，债权人有权按事先约定的日期和利率收取利息。

4.投资者对企业资产的要求权在顺序上不同 所有者权益对企业资产的要求权在顺序上滞后于债权人权益对企业资产的要求权。当企业终止或破产清算时，企业的资产在支付了清算费用后，必须先偿付企业所欠债权人的债务，在付清全部债务后，如有剩余资产才能还给投资者。

二、所有者权益的分类

所有者权益按其形成的来源不同，可分为投入资本和留存收益两类。

（一）投入资本

投入资本是指投资者投入企业的资本和投入企业资本本身的增值。它是所有者权益的主体。投入资本按其形成的渠道不同，又可以分为实收资本和资本公积。

（二）留存收益

留存收益是指企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。它属于所有者权益，可以安排分配给所有者。但是，国家为了约束企业过量的分配，要求企业留有一定的积累。这样，一方面可以满足企业维持或扩大再生产经营活动的资金需要，保持或提高企业的盈利能力；另一方面可以保证企业有足够的资金弥补以后年度可能出现的亏损，也保证企业有足够的资金用于偿还债务，保护债权人的权益。留存收益按其用途不同，又可分为盈余公积和未分配利润。

第二节 实收资本和股本的核算

一、实收资本与注册资本

实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。

注册资本是指在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额或者认购的股本总额。根据我国《公司法》的规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并具有与其生产经营和服务规模相适应的资金。有限责任公司注册资本最低限额为人民币3万元；股份有限公司注册资本最低限额为500万元。法律、行政法规对公司最低限额有较高规定的，从其规定。

注册资本可以一次或分次缴纳。有限责任公司和股份有限公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定注册资本的最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起2年内缴足。

股东缴足了资本时，其实收资本的金额将等于注册资本的金额。公司成立后，股东不得抽逃出资和擅自改变注册资本。

二、企业的组织形式

我国企业的组织形式主要有有限责任公司和股份有限公司两类。

（一）有限责任公司

有限责任公司是指由50个以下股东出资设立的、每个股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任的企业法人。在我国，可以设立国有独资公司，它是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府授权本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。

（二）股份有限公司

股份有限公司是指由2人以上200人以下发起人设立的、每个股东以其认购的股份为限对公司承担责任的企业法人。

股份是指股份有限公司投资者的投资份额，是股东权利和义务的计量单位。股份是股票的实质内容，股票是股份的证券形式。

三、有限责任公司实收资本的核算

投资者对公司的投资方式主要有现金投资和非现金资产投资两种。

（一）现金投资的核算

有限责任公司开展经营活动，需一定数额的资金。公司在新设立时收到投资者投入的现金存入银行时，借记“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户。

企业在设立时，如收到国外投资者投入的外币，应当采用交易发生日即期汇率折算成人民币记账。

【例】新设立的浦声商厦收到国外投资者爱司公司投资的300000美元，存入银行，当日汇率为6.78元，作分录如下：

借：银行存款——美元户（300000×6.78）　2034000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　2034000.00

有限责任公司在设立以后，接受新投资者投资时，由于新投资者将与原投资者享有同等的经济利益，这就要求新投资者付出大于原投资者的出资额。届时，根据新投资者投入的现金，借记“银行存款”账户；根据新投资者投入的资金在企业注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户；根据出资额与注册资本中所占份额的差额，贷记“资本公积”账户。

“实收资本”是所有者权益账户，用以核算企业接受投资者投入的资本。企业收到投资者投入的资本时，记入贷方；企业按照法定程序报经批准退出资本时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业实收资本的总额。实收资本应按投资者进行明细分类核算。

（二）非现金资产投资的核算

有限责任公司接受投资者以商场、仓库、运输装卸设备、机器设备等固定资产的投资时，可按投资合同约定的价值，借记“固定资产”账户；按投资的固定资产在注册资本中所占的份额部分，贷记“实收资本”账户，两者之间的差额贷记“资本公积”账户。

【例】东风商厦收到新投资者新江公司投入旧仓库1座，按投资合同约定的价值360000元计量，投入的资金占企业注册资本6000000元的5.5%，仓库已达到预定可使用状态，验收使用，作分录如下：

借：固定资产　　　　360000.00

　贷：实收资本　　　　　　　330000.00

　贷：资本公积——资本溢价　30000.00

当接受投资者以库存商品、包装物、低值易耗品的投资时，应根据投资合同约定的价值借记“库存商品”、“包装物”、“低值易耗品”等账户，根据应交的增值税额，借记“应交税费”账户；根据投入的资金占企业注册资本的份额部分，贷记“实收资本”账户，借贷方相抵后的差额，贷记“资本公积”账户。

【例】华夏商厦收到新投资者新欣服装厂投入服装一批，投资合同约定价款为200000元，应交增值税为34000元，投入资金占企业注册资本6600000元的，服装已验收入库，作分录如下：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　200000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　34000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　198000.00

　贷：资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　36000.00

当接受投资者以专利权、非专利技术、商标权和土地使用权等无形资产的投资时，其核算方法同实物资产相同，不再重述。

四、股份有限公司实收资本的核算

（一）股份的分类

股份按股东享有的权利不同，可分为普通股和优先股两种。

1.普通股 普通股是指公司资本构成中最普通、最基本的、没有特别权利的股份。普通股的股东权利具体表现在三个方面：①具有对公司的经营参与权。公司组织以股东会为最高权力机构，股东会由普通股股东或股东代表组成，股东有权出席股东会，可按其持股比例行使表决权，并有被选举权；股东有权查阅公司章程、股东会会议记录和财务报表；有权对公司的经营活动进行监督、提出建议或质询。②具有分享股利权。当在董事会宣布发放股利时，股东有权按其所持股份领取股利的权利。③具有剩余财产分配权。当公司终止营业，清算解散时，在以资产清偿了全部债务后，股东有权按其所持股份比例分得剩余财产的权利。

普通股的股利收入是不稳定的，会随着公司的经营业绩的优劣而变动。公司的经营业绩优，股利就丰厚；公司经营业绩差，则股利就微薄，甚至没有。因此，持普通股的股东要承担较大的投资风险。

2.优先股 优先股是指比普通股具有一定优先权的股份。优先股的优先权主要表现在三个方面：①持优先股的股东具有优先分配股利权。公司在发放给普通股股东股利之前，持优先股的股东有按约定的股利率或金额优先分得股利的权利。②持优先股的股东具有优先分得公司剩余财产权。公司终止营业清算解散时，在以资产清偿了全部债务后，股东具有比普通股优先求偿的权利。③持优先股的股东在特殊情况下可行使表决权。通常，持优先股的股东没有表决权，也无权过问公司的管理事务，但公司连续3年未支付优先股股利时，优先股股东即可出席股东会，并行使表决权。

优先股的股利是按约定的股利率支取的，收入稳定，因此，持优先股的股东投资风险小。但持优先股的股东不享有公司盈余公积权益，通常也不享有对公司的经营参与权。

（二）股票发行的核算

股票是指股份有限公司签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面凭证。根据我国《公司法》的规定，发行股票应载明的主要事项有：①公司名称。②公司成立的日期。③股票种类、票面金额及代表的股份。④股票的编号等。

股份有限公司的股本即有限责任公司的实收资本，是在核定的注册资本总额范围内发行股票所取得的，届时可设置“股本”账户进行核算。

股票的发行价格取决于公司的经营状况和预期盈利水平。经营状况一般，预期盈利水平低的，一般按面值发行；经营状况好，预期盈利水平高的，可以溢价发行；在我国，为了维护投资者的利益，不允许经营状况差的公司发行股票，因此不存在折价发行股票。

股份有限公司发行股票时，会发生发行费用。股票发行费用是指与股票发行直接相关的费用。它通常包括股票承销费用、注册会计师费用、评估费用、律师费用、公关及广告费用和印刷费用等。

股份有限公司通常是委托证券公司发行股票的，证券公司发行股票完毕后，将发行金额扣除发行费用后的数额交付股份有限公司。

股票按面值发行的，其发行费用可以作为当期的“管理费用”入账。倘若数额较大时，应列入“长期待摊费用”账户，等发行工作完毕的次月起分期摊销，摊销期限不得超过2年，摊销时再转入“管理费用”账户。

股份有限公司按面值发行股票时，根据证券公司付来的扣除发行费用后的发行款，借记“银行存款”账户；根据发行费用，借记“管理费用”账户或“长期待摊费用”账户；根据股票面值，贷记“股本”账户。

【例】2011年2月1日，光明商厦股份有限公司设立，委托证券公司按面值发行普通股8000000股，每股面值1元，发行费用96000元，发行完毕，证券公司扣除发行费用后，付来发行款7904000元。存入银行，发行费用分2年摊销，作分录如下：

借：银行存款　　　　7904000.00

借：长期待摊费用　　　96000.00

　贷：股本——普通股　　　　　8000000.00

股份有限公司溢价发行股票时，其发行费用应从本次股票发行的溢价中扣除。届时，根据证券公司付来的扣除发行费用后的发行款，借记“银行存款”账户；按股票面值，贷记“股本”账户；两者之间的差额应列入“资本公积”账户。

【例】浦江商厦股份有限公司2010年4月1日增发普通股1000000股，每股面值1元，委托证券公司溢价发行，每股7.50元，发行费用90000元，发行完毕后证券公司扣除发行费用后，付来发行款5346000元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　7410000.00

　贷：股本——普通股　　　　　1000000.00

　贷：资本公积——股本溢价　　6410000.00

“股本”账户应按“普通股”和“优先股”设置明细分类账。

五、库存股的核算

库存股是指股份有限公司收回本公司已发行的股份。库存股主要用于以股份支付方式奖励职工和减少注册资本等。

（一）库存股以股份支付方式奖励职工的核算

股份支付是指企业为获得职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份有限公司可以在证券市场上收购本公司的普通般，以股份支付方式奖励给本公司的职工，以调动他们工作的积极性。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种方式，以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；以现金结算的股份支付是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定支付现金或其他资产义务的交易。

股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。股份支付在授予日，企业都不作会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。获得批准是指企业与职工或其他方就股份支付的协议和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

股份支付在授予日后，通常需要职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件以后，才可以行权。

业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可以行权的规定。

公司在等待期内每个期末应将取得职工提供的服务计入费用，计入费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益工具结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计量。届时借记“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

公司按照奖励的目标购进本公司已发行的股份时，按实际支付的金额借记“库存股”账户，贷记“银行存款”账户。

公司在行权日根据实际行权权益工具数量，计算确定其金额，据以借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“库存股”账户，将其差额转入“资本公积——股本溢价”账户，如股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户。

行权日是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

【例】2010年初春风商厦股份有限公司根据股份支付协议收购本公司30000股普通股奖励职工，年末使净利润比上年增长15%以上的，行政管理人员奖励10000股，经营人员奖励20000股，授予日本公司普通股公允价值为每股7.20元。

（1）1月31日，根据本月经营情况，预计能够达到增收奖励的目标，将本月份职工提供服务应奖励的金额计入费用，作分录如下：

借：销售费用　　　　　　　12000.00

借：管理费用　　　　　　　6000.00

　贷：资本公积——其他资本公积　　18000.00

在预计能够达到增产增收奖励目标的前提下，从2～12月每个月末都作以上相同的会计分录。

（2）3月18日，购进本公司普通股30000股，每股7.10元，另以交易金额的3‰支付佣金，1‰缴纳印花税，款项一并签发转账支票支付，作分录如下：

借：库存股　　　　213852.00

　贷：银行存款　　　　　　213852.00

（3）2011年1月25日，去年本公司达到增收的奖励目标，予以行权，将库存股30000股，奖励给职工，按其授予日普通股公允价值确认的金额216000元转账。作分录如下：

借：资本公积——其他资本公积　216000.00

　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　213852.00

　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　2148.00

（二）以注销库存股减少注册资本的核算

股份有限公司可以通过收购本公司普通股，予以注销，来减少注册资本。公司收购本公司普通股时，借记“库存股”账户，贷记“银行存款”账户。在确定减少注册资本时，应注销库存股，按注销库存股的面值，借记“股本”账户；按库存股的账面价值，贷记“库存股”账户；两者之间的差额，列入“资本公积——股本溢价”账户的借方，如股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户。

【例】城南商厦股份有限公司，已陆续收购本公司普通股150000股，全部收购成本为903600元。该股每股面值为1元，现决定全部予以注销，以减少注册资本。该公司“资本公积——资本溢价”账户余额686000元，“盈余公积”账户余额为358500元，予以转账，作分录如下：

借：股本　　　　　　　　　150000.00

借：资本公积——资本溢价　686000.00

借：盈余公积　　　　　　　67600.00

　贷：库存股　　　　　　　　　　　903600.00

“库存股”是所有者权益账户，也是“股本”和“资本公积——资本溢价”的抵减账户，用以核算企业收购、转让或注销的本公司股份的金额。企业收购本公司股份时，记入借方；企业将股份奖励职工或予以注销减少注册资本时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业持有尚未转让或注销的本公司股份的金额。

第三节 资本公积的核算

资本公积是指企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失。它由资本溢价和其他资本公积两个部分组成。

一、资本溢价的核算

资本溢价是指企业收到投资者出资额超出其在注册资本中所占份额部分的金额。

有限责任公司企的资本溢价主要发生在合资、联营企业。因为企业在初创阶段，收益较低，经过一个阶段的生产经营后，会产生一定数额的留存收益，且随着生产经营的日趋成熟，其盈利能力也会逐渐提高。当投资者中的一方要增加投资，或者新的投资者要参与投资，由于新投入的资本要分享企业开创至今所取得的成果，因此新追加的投资或新的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。所以，大于原有投资者出资额的部分即为资本溢价额。股份有限公司的资本溢价是发行股票的溢价净收入，这两类企业发生的资本溢价均列入“资本公积”账户。其具体核算方法在上一节中已作了阐述，不再重复。

企业的资本溢价是一种资本储备形式，它实际上参与了企业的资金周转，支持着企业生产经营活动的正常运转。当企业积累的资本溢价较多时，可以根据需要按法定程序转增资本，届时借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”账户。

【例】东昌商厦经批准将180000元资本公积中的资本溢价转增资本，作分录如下：

借：资本公积——资本溢价　180000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　180000.00

二、其他资本公积的核算

其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失。

企业的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户，俟处置该项长期股权投资时，应将记入“资本公积——其他资本公积”账户的余额结转“投资收益”账户。

企业持有的可供出售金融资产期末的公允价值，若高于其账面余额的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”；反之，若低于其账面余额的，则借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

企业将持有至到期投资重分类为可供出售的融资产时，应按其公允价值，借记“可供出售金融资产”账户；按其账面价值，贷记“持有至到期投资”账户；将两者之间的差额，列入“资本公积——其他资本公积”账户。

“资本公积”是所有者权益类账户，用以核算企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失。当企业发生资本溢价和直接计入所有者权益利得及转销直接计入所有者权益损失时，记入贷方；当企业将资本公积转增资本和发生直接计入所有者权益损失以及转销直接计入所有者权益利得时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业资本公积的结存数额。

第四节 留存收益的核算

留存收益按其用途不同，可分为盈余公积和未分配利润两种。

一、盈余公积的核算

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金。它包括法定盈余公积和任意盈余公积。

法定盈余公积是指企业的净利润按照法律规定的比例提存，以备需要时动用的资金。我国规定，法定盈余公积按净利润的提取。当提取的法定盈余公积超过注册资本的50%时，可以不再提取。

任意盈余公积是指企业的净利润按照企业章程或股东大会决议规定的比例提存，以备需要时动用的资金。任意盈余公积必须在公司发放了优先股股利后才能提取。

企业在提取法定盈余公积和任意盈余公积时，借记“利润分配”账户，贷记“盈余公积”账户。

【例】延庆商厦实现净利润500000元，按10%的比例提取法定盈余公积、5%的比例提取任意盈余公积，作分录如下：

借：利润分配——提取法定盈余公积　　50000.00

借：利润分配——提取任意盈余公积　　25000.00

　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　50000.00

　贷：盈余公积——任意盈余公积　　　　　　　25000.00

法定盈余公积和任意盈余公积的用途主要有以下三项：①用于弥补企业亏损。由于在市场经济的条件下，企业面临着激烈的竞争，其生产经营活动随着市场的波动而出现反复，一旦发生亏损时，可以用法定盈余公积或任意盈余公积予以弥补，这样就为企业克服困境、渡过难关创造了条件。②用于转增资本。当企业法定盈余公积或任意盈余公积留存较多，而企业需要拓展经营规模时，可以将其转增资本。③用于发放现金股利或利润。当企业累积的法定盈余公积和任意盈余公积较多，而未分配利润较少时，为了维护公司的形象给投资者以合理的回报，也可以用这两项盈余公积分派现金股利或利润。

企业在以法定盈余公积或任意盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。

【例】广平商厦年末亏损18000元，经批准以法定盈余公积弥补亏损，作分录如下：

借：盈余公积——法定盈余公积　　　18000.00

　贷：利润分配——盈余公积补亏　　　　　18000.00

企业以法定盈余公积和任意盈余公积转增资本时，其核算方法与资本公积转增资本的方法相同，不再重述。在法定盈余公积转增资本后，留存企业的部分不得少于注册资本的25%。

“盈余公积”是所有者权益类账户，用以核算企业按规定从净利润中提取的盈余公积。企业提取盈余公积时，记入贷方；企业以盈余公积弥补亏损、转增资本时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业盈余公积的结存数额。

二、未分配利润的核算

未分配利润是指企业的净利润尚未分配的数额，它是企业实现的净利润与已分配利润之间的差额。

企业为了平衡各会计年度的投资回报水平，以丰补歉，留有余地等原因，可以留有一部分净利润不予分配，从而形成了未分配利润。

企业历年积存的未分配利润，均可参与本年度实现的净利润一并分配。未分配利润是通过设置“利润分配——未分配利润”账户核算的，该账户的贷方余额表示未分配利润，若该账户出现借方余额，则表示企业未弥补亏损。其具体核算方法将在第十一章税金和利润中阐述。