第一节 税金和教育费附加的核算

一、税金的意义和分类

税金是国家根据税法规定的税率向企业和个人征收的税款，它是国家财政预算收入的一个重要组成部分。国家通过向企业和个人征收税金，对保证完成财政收入，为经济建设积累资金，同时对调节生产、消费以及对开展企业间竞争、促进企业加强经济核算、提高经济效益和推动国民经济协调发展等方面均有重要的作用。

税金的种类较多，按其性质不同，可分为流转税、收益税和其他税三类。

1.流转税它是指以流转额为纳税对象征收的税款。它包括增值税、营业税、城市维护建设税等。

2.收益税它是指以收益额为纳税对象征收的税款。它包括企业所得税和个人所得税等。

3.其他税它是指除流转额、收益额外，以其他为纳税对象征收的税款。它包括房产税、城镇土地使用税、车船税和印花税等。

本节主要阐述流转税和其他税，关于所得税将在本章第二节中阐明。

二、增值税的核算

增值税是指对在我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，在其经营加工服务过程中新增加的价值额计算征收的税款。增值税的计算方法有扣税法和扣额法两种，我国釆用扣税法。

扣税法是指先按销售货物或应税劳务的销售额计算增值税额（简称销项税额），然后再按税法规定抵扣购进货物或应税劳务时已缴纳的增值税额（简称进项税额）计算其应交增值税额的方法。

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。一般纳税人是指年应征增值税销售额超过我国税法规定的小规模纳税人标准的企业。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的企业。

（一）一般纳税人增值税的核算

1.购进商品进项税额的确认企业购进商品支付的进项税额并不是都能够从销项税额中抵扣的，需要确认能抵扣的进项税额。

（1）能抵扣的进项税额企业能从销项税额中抵扣的进项税额有下列四项内容。①纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。②纳税人从海关取得进口货物增值税专用缴款书上注明的增值税额。③纳税人购进农业产品按照收购发票上注明的农业产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。④纳税人购进货物，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

上列所提的货物是指有形动产，包括库存商品、受托代销商品、原材料、包装物、低值易耗品及电力、热力、气体等。

（2）不能抵扣的进项税额企业不能从销项税额中抵扣的进项税额有下列八项内容。①购进货物或者应税劳务未按规定取得并保存增值税扣税凭证的。②购进货物或者应税劳务的增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或者虽有注明但不符合规定的。③用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务。④用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务。⑤用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。⑥非正常损失的购进货物。⑦非正常损失的在产品、自制库存商品所用的购进货物或者应税劳务。⑧国务院财政、税务部门规定的纳税人自用的消费品。

2.销售商品销项税额的确认销项税额是销售额与增值税税率的乘积。要确认销项税额，先要确定销售额。销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项，以及其他各种性质的价外费用。

凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计上如何核算，均应计入销售额计算应纳税额。

3.增值税的税率有基本税率、低税率和零税率三种。基本税率为17%，适用于一般货物和应税劳务；低税率为13%，适用于粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油、液化气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、饲料、化肥和农药等；零税率适用于报关出口的货物，国务院另有规定者除外。

4.增值税明细账户的设置增值税是价外税，它的核算比较复杂，先在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级明细分类账户。

在“应交增值税”二级明细账户下再设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销商品应纳税额”、“转出未交增值税”和“转出多交增值税”等三级明细账户。现将这些三级明细账户的核算内容说明如下：

“销项税额”明细账户企业销售货物或提供应税劳务应收取销项税额时，记入贷方；退回销售货物，应冲销销项税额时，则用红字记入贷方。

“出口退税”明细账户企业出口适用零税率的货物，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税，在收到退回增值税额时记人贷方；出口货物办理退税后，若发生退货或者退关而补交已退增值税额时，则用红字记入贷方。

“进项税额转出”明细账户企业在购入货物发生非正常损失，以及改变用途等原因时，其已入账的进项税额应转入本账户的贷方，而不能从销项税额中抵扣。

“进项税额”明细账户企业购入货物或接受应税劳务，支付符合从销项税额中抵扣的进项税额时，记入借方；退出所购货物冲销进项税额时，则用红字记入借方。

“已交税金”明细账户企业缴纳当月发生的增值税额时，记入借方；收到退回当月多交增值税额时，则用红字记入借方。

“减免税款”明细账户企业按规定获准减免增值税款时，记入借方。“出口抵减内销商品应纳税额”明细账户企业按规定计算的出口货物的进项税额抵减内销商品的应纳税额时，记入借方。

“转出未交增值税”明细账户企业在月末发生当月应交未交增值税额时，记入借方。

“转出多交增值税”明细账户企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入贷方。

在“未交增值税”二级明细账户下再设置“转入未交增值税”和“转入多交增值税”两个三级明细账户。现将这两个三级明细账户的核算内容说明如下：

“转入未交增值税”明细账户企业在月末发生当月应交未交的增值税额转入时，记入贷方；在以后缴纳时，记入借方。

“转入多交增值税”明细账户企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入借方；在以后退回时，记入贷方。

增值税额的纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的多少分别核定。

5.增值税的计算和核算企业应纳增值税额的计算公式如下：

【例】上海商厦纳税期限为1个月，2月28日应交增值税二级账户的三级明细账户的余额如下：

销项税额94860元　进项税额75395元

进项税额转出170元　转出未交增值9350元

（1）2月28日，根据上列资料计算本月应纳增值税额如下：

应纳增值税额=94860+170-75395-9350=10285（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税　　　10285.00

　贷：应交税费——未交增值税——转入未交增值税　　　　　　10285.00

（2）3月8日，填制增值税缴款书，缴纳2月份增值税额，作分录如下：

借：应交税费——未交增值税——转入未交增值税　　10285.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10285.00

如当期的销项税额小于进项税额不足抵扣时，其不足部分可结转下期继续抵扣。

（二）小规模纳税人增值税的核算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务所取得的销售额，按3%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

因此，小规模纳税人购进商品时，应将购进商品时支付的货款和增值税额作为商品的进价，记入“库存商品”账户；在销售商品时，不得填制专用发票，只能采用普通发票，将销售商品取得的收入全部记入“主营业务收入”账户。这样“主营业务收入”账户反映的是含税收入，月末就要将它调整成为真正的销售额，将增值税额从含税收入中分离出来，调整的公式如下：

【例】东升服装商店为小规模纳税人，1月31日“主营业务收入”账户余额为87550元，增值税征收率为3%，将增值税额从含税收入中分离出来，计算的结果如下：

销售额=87550/（1+3%）=85000（元）

应交增值税额=85000×3%=2550（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：主营业务收入　　　　　2550.00

　贷：应交税费——应交增值税　　　2550.00

缴纳增值税额的核算方法与一般纳税人相同，不再重述。

三、营业税的核算

营业税是指在我国境内提供应税劳务、销售不动产、转让无形资产的单位和个人，按其营业额征收的税款。其计算公式如下：

应纳营业税额=销售额×适用税率

营业税的税率有3%、5%和10%三种，税率根据经营的业务确定。商品流通企业缴纳营业税的业务，主要有租赁业务和收取手续费的商品代销业务。营业税是价内税，一般在月末预提，在次月初缴纳。

【例】浦江商厦1月31日有关营业税的资料如下：

其他业务收入——包装物出租12000元

其他业务收入——无形资产出租150000元

两种业务的营业税率均为5%，计提1月份应交营业税如下：

应交营业税=（12000+150000）×5%=8100（元）

（1）1月31日，提取应纳营业税时，作分录如下：

借：营业税金及附加　　　　8100.00

　贷：应交税费——应交营业税　　　8100.00

（2）2月5日，填制营业税缴款书，缴纳上月份营业税，作分录如下：

借：应交税费——应交营业税　8100.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　8100.00

四、城市维护建设税

城市维护建设税是国家为了搞好城市维护和建设，充分发挥城市在经济建设中的作用，对缴纳增值税和营业税的单位和个人，依据其应缴纳的增值税、营业税等计算征收的税款。

城市维护建设税以应缴纳的增值税和营业税为计税依据，分别乘以适用的税率来计算。其计算公式如下：

城市维护建设税=增值税、营业税×适用税率

【例】浦江商厦1月份商品销售业务应交增值税额为11900元，租赁业务应交营业税额为8100元，按7%税率计提城市维护建设税时，作分录如下：

借：营业税金及附加　　　　　　　　1400.00

　贷：应交税费——应交城市维护建设税　　　1400.00

城市维护建设税根据企业所在地的不同，按市、县、镇规定的三种不同的税率计算。并应与增值税和营业税同时缴纳。

“应交税费”是负债类账户，用以核算企业按照税法等规定应缴纳的各种税费和代扣代交的个人所得税。企业发生应缴纳的各种税费时，记入贷方；企业缴纳各种税费时，记入借方；若期末余额在贷方，表示企业尚未缴纳的税费，若期末余额在借方，则表示企业多缴或尚未抵扣的税费。

五、房产税、城镇土地使用税和车船税的核算

房产税是指以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的税款。房产是指有屋面和围护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。

房产税有从价计征和从租计征两种，企业自用的房产采用从价计征。根据房产的余值，按1.2%的税率缴纳，其计算公式如下：

应交房产税额=房产余值×1.2%

房产余值=房产原值×〔1-（10%～30%）〕

企业出租的房产，根据房产的租金收入，按12%的税率交纳，其计算公式如下：

应交房产税额=房产租金收入×12%

城镇土地使用税是指以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的税款。大城市的标准为1.5～30元/平方米/年；中等城市的标准为1.2～24元/平方米/年；小城市的标准为0.9～18元/平方米/年；县城、建制镇和工矿区的标准为0.6～12元/平方米/年，具体应按不同地区、地段的档次计算征收。

城镇土地使用税根据实际使用土地的面积，按税法规定的单位税额缴纳。其计算公式如下：

应交城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

车船税是指在我国境内的车辆、船舶的所有人或者管理人按照我国税法征收的税款。车船税依据车船的不同情况分别规定，乘人汽车、摩托车以辆为计税标准；载货汽车以自重每吨为计税标准；船舶以净吨位为计税标准。

房产税和城镇土地使用税采取按年计算，分期缴纳的方法，车船税釆取按年申报缴纳的方法。

【例】泰兴商厦拥有自用房产原值960000元，允许减除20%计税，房产税年税率为1.2%；占用土地面积为1200平方米，每平方米年税额为16元；有小汽车1辆，每年税额450元；载货汽车1辆，自重5吨，每吨年税额100元；税务部门规定对房产税、城镇土地使用税和车船税在2月10日前交纳，1月31日计算本月份应交各项税额如下：

应交房产税额=（960000×（1-20%）×1.2%）/12=9216/12=（元）

应交城镇土地使用税额=1200×16/12=19200/12=1600（元）

应交车船税额=450+100×5=950（元）

根据计算的结果，提取应交房产税、城镇土地使用税和车船税。作分录如下：

借：管理费用——税金　　　　　　　　3318.00

　贷：应交税费——应交房产税　　　　　　　　　768.00

　贷：应交税费——应交城镇土地使用税　　　　　1600.00

　贷：应交税费——应交车船税　　　　　　　　　950.00

六、印花税

印花税是指对经济活动和经济交往中书立、使用、领受的具有法律效力的凭证的单位和个人征收的税款。它根据各种合同、产权转移书据和股份转让书据的金额，按税法规定的税率缴纳；营业账簿中记载资金的账簿，根据“实收资本”和“资本公积”两项合计金额的税率缴纳，其他账簿每件缴纳5元；权利、许可证照每件缴纳5元。

印花税由纳税人自行计算自行购买印花税票，自行贴花，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销。企业根据业务需要购买印花税票时，借记“管理费用”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。

七、教育费附加的核算

教育费附加是对应缴纳增值税和营业税的单位和个人所征收的。国家征收教育费附加是为了加快教育事业的发展，扩大中小学教育经费的资金来源，以改善中小学基础教育设施和办学条件。

教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税的税额为计征依据；教育费附加率为3%，一般按月计提，次月初缴纳。

【例】浦江商厦1月份商品销售业务应交增值税额为11900元，租赁业务应交营业税额为8100元，按税额的3%计提教育费附加时，作分录如下：

借：营业税金及附加　　　　　600.00

　贷：应交税费——教育费附加　　　　600.00

八、结转营业税金及附加的核算

企业在“营业税金及附加”账户归集的营业税金和教育费附加在期末要结转“本年利润”账户。

【例】浦江商厦1月份“营业税金及附加”账户归集了10100元，将其结转“本年利润”账户，作分录如下：

借：本年利润　　　　　10100.00

　贷：营业税金及附加　　　　　　10100.00

“营业税金及附加”是损益类账户，用以核算企业经营活动发生的营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关的税费。企业按照规定计提营业税金及附加时，记入借方；月末企业将营业税金及附加结转“本年利润”账户时，记入贷方。

第二节 利润的核算

利润是指企业通过一定时期的经营活动所取得的全部收入，抵补全部费用后而实现的总成果；反之，若全部收入抵补不了全部支出，则为亏损。利润是综合反映企业一定时期生产经营成果的重要指标。企业劳动生产率的高、低，商品销售收入的多、少，商品销售成本的升、降，以及期间费用的省、费等，都会通过利润指标得到综合反映。因此，企业必须正确地核算利润，通过利润指标的分析，可以不断地改善经营管理，提高经济效益。

一、利润总额的构成

企业的利润总额由营业利润和营业外收支净额两个部分组成。

（一）营业利润

营业利润是指企业从各种经营活动中所取得的利润。它由营业收入、营业成本、营业税费、期间费用、资产减值损失、公允价值变动收益和投资收益七小部分组成。

1.营业收入它是指企业经营主要业务和其他业务所确认的收入总额。

2.营业成本它是指企业经营主要业务和其他业务发生的实际成本总额。

3.营业税金及附加它是指企业经营业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税等税金和教育费附加。

4.期间费用它是指企业在经营活动中发生的应当由本期负担的销售费用、管理费用和财务费用。

5.资产减值损失它是指企业各项资产发生的减值损失。

6.公允价值变动收益它是指企业按照规定应当计入当期损益的交易性金融资产以及其他相关资产的公允价值变动净收益。

7.投资收益它是指以各种方式对外投资所取得的净收益。

上述内容均在有关章节作了充分的阐述，不再重复。

（二）营业外收支净额

营业外收支净额是指企业发生的与经营业务无直接关系的其他各项收入与支出的差额，由营业外收入与营业外支出两部分组成。

1.营业外收入它是指企业发生的与经营业务无直接关系的各项收入。它主要包括下列内容：

（1）非流动资产处置利得它是指企业处置固定资产、无形资产等非流动资产所取得的收入大于其账面价值和处置费用的差额。

（2）非货币性资产交换利得它是指企业在进行非货币性资产交换时按规定应确认的利得。

（3）债务重组利得它是指企业在进行债务重组时按规定应确认的利得。

（4）政府补助它是指企业按规定实际取得的各项政府的补助。它包括退还的增值税，或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。

（5）盘盈利得它是指企业在财产清查中盘盈存货、固定资产等资产产生的利得。

（6）捐赠利得它是指企业接受各种捐赠而产生的利得。

（7）罚款收入它是指企业因供货单位不履行合同或协议而向其收取的赔款，因购货单位不履行合同、协议支付货款而向其收取的赔偿金、违约金等各种形式的罚款收入，在扣除了因对方违反合同或协议而造成的经济损失后的净收入。

2.营业外支出它是指企业发生的与企业经营业务无直接关系的各项支出。它主要包括下列内容：

（1）非流动资产处置损失它是指企业处置固定资产、无形资产等非流动资产所取得的收入小于处置其账面价值和处置费用之间的差额。

（2）非货币性资产交换损失它是指企业在进行非货币性资产交换时按规定应确认的损失。

（3）债务重组损失它是指企业在进行债务重组时按规定应确认的损失。

（4）公益性捐赠支出它是指企业对外公益性捐赠的现金及财产物资的价值。

（5）非常损失它是指自然灾害造成的各项资产净损失，并包括由此造成的停工损失和善后清理费用。

（6）盘亏损失它是指企业在财产清查中盘亏存货、固定资产等各种资产所造成的损失。

（7）罚款支出它是指企业因为未履行经济合同、协议而向其他单位支付的赔偿金、违约金、罚息等。

“营业外收入”是损益类账户，用以核算企业发生的与经营业务无直接关系的各项收入。企业发生各项收入时，记入贷方；月末企业将营业外收入结转“本年利润”账户时，记入借方。

“营业外支出”是损益类账户，用以核算企业发生的与经营业务无直接关系的各项支出。企业发生各项支出时，记入借方；月末企业将营业外支出结转本年利润账户时，记入贷方。

二、利润核算前的准备工作

企业的利润总额是企业生产经营活动的总成果，为了正确地核算企业的利润总额，企业必须做好账目核对、清查财产和账项调整等准备工作。

（一）账目核对

账目核对是指企业将各种有关的账簿记录进行核对，通过核对做到账账相符。如果发现不符，应立即查明原因，予以更正。

账目核对的具体内容有:总分类账中各资产类及成本、费用类账户的余额之和应与各负债类、所有者权益类及收入类账户的余额之和核对相符；各总分类账户的期末余额应与其所统驭的明细分类账户的余额之和核对相符；银行存款日记账应与银行对账单核对相符；应收账款、应付账款、其他应收款和其他应付款各户的余额应与其往来单位账核对相符。

（二）清查财产

清查财产是指根据账簿记录对企业的现金和各项财产物资及有价证券进行清查盘点，通过清查盘点做到账实相符。

清查财产的具体内容包括库存现金、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、固定资产及股票、债券等。如果发现短缺或溢余，应及时查明原因，并进行账务处理，以保护企业财产的安全与完整，并保证核算资料的准确性和真实性。

（三）账项调整

账项调整是将属于本期已经发生而尚未入账的经济业务，包括本期应得的收入和应负担的支出，按照权责发生制的要求调整入账。

账项调整是在账账相符、账实相符的基础上进行的，其调整的具体内容有：本期已实现而尚未入账的主营业务收入及其相应的主营业务成本；本期已实现而尚未入账的其他业务收入及其相应的其他业务成本；将含税收入调整为销售收入；本期已领用的原材料、包装物、低值易耗品的转账和待摊费用的摊销；本期固定资产折旧的计提和无形资产、长期待摊费用的摊销；本期职工福利费、工会经费、职工教育经费、职工社会保险费和住房公积金的计提；本期已实现的公允价值变动损益、投资收益、利息收入、汇兑损益和已发生的短期负债、长期负债的利息支出的入账或计提，本期应负担而尚未支付的各种税金和教育费附加的计提；本斯已批准核销的待处理财产损溢的转账。本期发生减值的资产减值准备的计提或转销。

三、利润总额的核算

期末企业通过账目核对、清查财产和账项调整等一系列利润核算前的准备工作后，在试算平衡的基础上，将企业损益类账户所归集的数额全部转入“本年利润”账户，其借贷方余额相抵后的差额，即为企业实现的利润总额。

【例】1月31日，静安商厦账项调整后，损益类账户的余额（单位：元）如下：

（1）将损益类贷方余额账户结转“本年利润”账户，作分录如下：

借：主营业务收入　　　　600000.00

借：其他业务收入　　　　25000.00

借：公允价值变动损益　　1800.00

借：投资收益　　　　　　2500.00

借：营业外收入　　　　　1500.00

　贷：本年利润　　　　　　　　　　630800.00

（2）将损益类借方余额账户结转“本年利润”账户，作分录如下：

借：本年利润　　　　　580800.00

　贷：主营业务成本　　　　　　　500000.00

　贷：其他业务成本　　　　　　　15500.00

　贷：营业税金及附加　　　　　　1720.00

　贷：销售费用　　　　　　　　　32800.00

　贷：管理费用　　　　　　　　　22300.00

　贷：财务费用　　　　　　　　　4620.00

　贷：资产减值损失　　　　　　　2060.00

　贷：营业外支出　　　　　　　　1800.00

通过结账分录，将损益类账户的余额全部转入“本年利润”账户，从而在“本年利润”账户内集中予以反映。现将上列两笔业务登记“本年利润”账户如图表11-1所示。

上列“本年利润”账户的贷方余额为50000元，是静安商厦1月份实现的利润总额。

四、所得税的核算

（一）利润总额与应纳税所得额之间的差异

所得税是指企业就其全年的生产经营所得和其他所得征收的税款，它是以企业全年的所得额作为纳税依据，然而，在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，在企业会计准则和税收法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。

从会计核算的角度来看，应以会计年度的利润总额作为企业全年的所得额。这样往往会与税法规定的一个时期的应纳税所得额有所不同，它们之间由于确认的范围和时间不同而产生差异，从而导致会计和税收上对应纳所得额的计算也出现差异。

（二）利润总额与应纳税所得额之间差异的种类

利润总额与应纳税所得额之间产生的差异，就其原因和性质的不同，可分为永久性差异和暂时性差异两种。

1.永久性差异它是指根据会计核算要求和税法对收入、费用等会计项目的确认范围不同产生的差异。这种差异可能会在各个会计期间发生，并且一旦发生，在以后的会计期间不会再转回。永久性差异的主要内容如下：

（1）利息支出企业会计准则规定，所有借款的利息支出（固定资产在建工程用借款除外），均按实际发生数通过费用计入利润总额，但税法规定企业从非金融机构借款的利息支出，高于金融机构同类、同期贷款利率的部分不得计入应纳税所得额。

（2）违法经营的罚款和被没收财物的损失企业会计准则规定，企业将违法经营的罚款和被没收财物的损失，通过营业外支出而计入利润总额，但税法规定这部分支出不得计入应纳税所得额。

（3）支付各项税收的滞纳金和罚款企业会计准则规定，企业将违反税法规定支付各项税收的滞纳金和罚款，通过营业外支出而计入利润总额，但税法规定这部分支出不得计入应纳税所得额。

（4）公益性捐赠《企业会计准则》规定，公益性捐赠支出，均可通过营业外支出而计入利润总额，但税法规定，企业用于公益性的捐赠支出，在年度内超过利润总额12%的部分，以及用于非公益性的捐赠支出和不通过规定的组织直接赠给受赠人的捐赠均不得计入应纳税所得额。

（5）赞助支出《企业会计准则》规定，各种赞助支出均可通过营业外支出而计入利润总额，但税法规定只有广告性的赞助支出可以计入应纳税所得额，而非广告性的赞助支出不得计入应纳税所得额。

（6）业务招待费《企业会计准则》规定，业务招待费按实际发生的数额通过管理费用计入利润总额，但税法规定，企业发生额与生产经营活动有关的业务招待费，支出按照发生额的60%计入应纳税所得额，其余40%的部分不得计入应纳税所得额。

（7）对外投资分回利润《企业会计准则》规定，企业从其他单位分回已经缴纳所得税额的利润，要通过投资收益计入利润总额，但税法规定，企业从其他单位分回的已缴纳所得税的利润，为了避免重复纳税，在计算本企业所得税额时，可从应纳税所得额中扣除。

（8）国债利息收入《企业会计准则》规定，国债利息收入要通过投资收益计入利润总额，但税法规定，企业国债利息收入可以免交所得税额，其数额可从应纳税所得额中扣除。

2.暂时性差异它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计核算的结果与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。例如，资产发生减值，提取减值准备。根据《企业会计准则》规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提减值准备；而税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时，才允许税前扣除，由此产生了资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。又如，根据《企业会计准则》规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件时应当资本化，将其开发阶段的支出确认为无形资产成本；而税法规定企业无形资产开发阶段的支出可于发生当期扣除，由此产生了自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。而在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。例如，企业因或有事项确认的预计负债，根据《企业会计准则》规定，按照最佳估计数确认，计入当期损益；而税法规定，与确认预计负债相关的费用在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，由此形成了负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。

企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

对于存在应纳税暂时性差异的应纳税所得额，应当按照规定确认递延所得税负债，对于存在可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，应当按照规定确认递延所得税资产。

（三）所得税额的计算和核算

企业的所得税额是以全年的应纳税所得额为依据的，其计算公式如下：

由于利润总额与应纳所得额之间存在着永久性差异和暂时性差异。因此，在计算所得税额时，需要将利润总额调整为应纳税所得额，其调整的公式如下：

所得税费用是由本期所得税额和递延所得税费用两个部分组成的，递延所得税费用又分为递延所得税负债和递延所得税资产，其计算公式分解如下：

初始会计年度可以按照上列公式确认所得税费用。

【例】静安商厦第1年利润总额为600000元，所得税税率为25%，该商廈发生业务招待费20000元，非广告性赞助支出9000元，取得国债利息收入11000元。影响计税基础的有关账户余额为：“坏账准备”7900元，“固定资产减值准备”8100元，“预计负债”80000元。“无形资产”账户余额为120000元，系刚确认的自行开发的专利权，尚未摊销。计算确认所得税费用如下：

本期所得税额=（600000+20000×40%+9000-11000+7900+8100+80000-120000）×25%=145500（元）

递延所得税负债=120000X25%=30000（元）

递延所得税资产=（7900+8100+80000）×25%=24000（元）

所得税费用=145500+30000-24000=151500（元）

（1）根据计算的结果，确认本年度所得税费用，作分录如下：

借：所得税费用　　　　　151500.00

借：递延所得税资产　　　24000.00

　贷：应交税费——应交所得税　　　　145500.00

　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　30000.00

（2）将所得税费用结转“本年利润”账户，作分录如下：

借：本年利润　　　151500.00

　贷：所得税费用　　　　　　151500.00

后续年度确认递延所得税费时，还应考虑“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户原有的余额。

【例】静安商厦第2年利润总额为630000元，所得税税率为，该商厦发生业务招待费22000元，非广告性赞助支出9600元，取得国债利息收入12000元。“递延所得税负债”账户余额为30000元，“递延所得税资产”账户余额为24000元。影响计税基础的有关账户余额为:“坏账准备”8000元，“固定资产减值准备”7400元。“无形资产”账户中有自行开发的无形资产120000元，已摊销12000元。计算其所得税费用如下：

本期所得税额=[630000+22000×40%+9600-12000+8000+7400-（120000-12000）]×25%=135950（元）

递延所得税负债=（120000-12000）×25%=27000（元）

递延所得税资产=（8000+7400）×25%=3850（元）

上列计算的递延所得税资产和递延所得税负债的金额是这两个账户应保留的金额，在核算时应减去这两个账户原来的余额。

根据计算的结果，确认本年度所得税费用，作分录如下：

借：所得税费用（135950-3000+20150）　153100.00

借：递延所得税负债（27000-30000）　　　3000.00

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　135950.00

　贷：递延所得税资产（3850-24000）　　　　　　　　20150.00

“所得税费用”是损益类账户，用以核算企业确认的应当从当期利润总额中扣除的所得费用。企业确认所得税费用时，记入借方；月末企业将所得税费用结转“本年利润”账户时，记入贷方。

“递延所得税资产”是资产类账户，用以核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。企业确认递延所得税资产时，记入借方；企业转销递延所得税资产时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业已确认的递延所得税资产。

“递延所得税负债”是负债类账户，用以核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。企业确认递延所得税负债时，记入贷方；企业转销递延所得税负债时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业已确认的递延所得税负债。

（四）所得税费用确认和缴纳的核算

所得税费用虽然以企业全年的所得额为纳税依据，然而为了保证国家财政收入的及时和均衡，并使企业能够有计划合理地安排经营资金，国家对所得税额采取按月或按季预征，年终汇算清缴，多退少补的办法。企业应缴纳的所得税费用，一般应根据当地税务部门的规定，在月末或季末确认，次月初或次季初缴纳，其计算公式如下：

为了简化核算手续，企业平时可按利润总额作为计算应交所得税额的依据，在年终清算时，再将利润总额与应纳税所得额之间的永久性差异和暂时性差异进行调整。

【例】大丰商厦本年已提取并缴纳了所得税额51700元，6月30日结算后利润总额为250000元，所得税税率为25%，计算本月份应交所得税额如下：

本期累计应交所得税额=250000×25%=62500（元）

本期应交所得税额=62500-51700=10800（元）

（1）根据计算的结果，作分录如下：

借：所得税费用　　　　　10800.00

　贷：应交税费——应交所得税　　　10800.00

（2）将所得税费用结转“本年利润”账户时，作分录如下：

借：本年利润　　　　10800.00

　贷：所得税费用　　　　　　10800.00

（3）次月初以银行存款交纳时，作分录如下：

借：应交税费——应交所得税　10800.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　10800.00

“本年利润”是所有者权益类账户，用以核算企业在本年度内实现的净利润。

在月末，企业将各收入类账户转入时，记入贷方；企业将各费用类账户转入时，记入借方；期末余额一般在贷方，表示企业实现的净利润，若余额在借方，则表示企业本年发生的净亏损。

税法规定，12月份或第4季度的所得税额应在年终前几天预缴。预缴的所得税额是根据当月或当季的收入情况测算的，预缴时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。预缴的所得税额和年终决算的应交所得税额之间的差额通过汇算清缴来解决。

【例】木材经营公司11月30日止已实现利润总额450000元，所得税税率为25%，已确认并缴纳所得税额112500元，12月份预计实现利润总额为50000元。

（1）12月25日，预缴本月份所得税额，作分录如下：

借：应交税费——应交所得税　12500.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　12500.00

（2）12月31日，年终决算时，利润总额为510000元，该公司发生业务招待费18000元，非广告性赞助支出8800元，对外投资分回税后利润9000元。“递延所得税负债”账户余额为18100元，“递延所得税资产”账户余额为12580元。影响计税基础的有关账户余额为：“坏账准备”6370元，“存货跌价准备”5830元，“预计负债”50000元。“无形资产”账户中有自行开发的无形资产100000元，已摊销了40000元。清算本年度应交所得税额如下：

本年所得税额=[510000+18000×40%+8800-9000+6370+5830+50000-（100000-40000）]×25%=129800（元）

本月所得税额=129800-112500=17300（元）

递延所得税负债=（100000-40000）×25%=15000（元）

递延所得税资产=（6370+5830+50000）×25%=15550（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：所得税费用（17300-3100-2970）　　11230.00

借：递延所得税负债（15000-18100）　　3100.00

借：递延所得税资产（15550-12580）　　2970.00

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　17300.00

（3）同时，将所得税费用结转“本年利润”账户，作分录如下：

借：本年利润　　11230.00

　贷：所得税费用　　　　11230.00

（4）次年1月10日，清缴所得税额，计算结果如下：

应清交所得税额=17300-12500=4800（元）

根据计算的结果，清交所得税额时，作分录如下：

借：应交税费——应交所得税　4800.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　4800.00

第三节 利润分配的核算

一、利润分配的意义和顺序

（一）利润分配的意义

利润分配是指企业按照国家规定的政策和企业章程的规定，对已实现的净利润在企业和投资者之间进行分配。首先，企业通过提取法定盈余公积和任意盈余公积，作为企业发展生产经营的后备资金。其次，通过将一部分利润分配给投资者，作为企业对投资者的回报。最后，企业为了平衡各会计年度的投资回报水平，以丰补歉，留有余地，还留存一部分未分配利润。因此企业要认真做好利润分配工作，处理好企业和投资者之间的经济关系。

（二）利润分配的顺序

利润分配的顺序基本上也是按照企业和投资者的顺序进行的，企业利润分配的具体程序为：①以税前利润弥补亏损。②以税后利润弥补亏损。③提取法定盈余公积。④分派优先股股东股利。⑤提取任意盈余公积。⑥分派普通股股东股利。

二、利润分配的核算

企业对实现的利润进行分配，就意味着利润的减少。为了全面地反映整个会计年度利润的完成情况，以便与利润预算的执行情况进行对比分析，因此在利润分配时，不直接冲减“本年利润”账户，而是设置“利润分配”账户进行核算。以下将按照利润分配的顺序阐述其核算方法。

（一）弥补亏损的核算

根据我国财务制度规定，企业发生年度利润亏损后，可以用下一年度的税前利润弥补，若下一年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。若5年以内还没有以税前利润将亏损弥补足额，从第6年开始，则只能以税后利润弥补亏损。

由于以前年度的亏损反映为“利润分配”账户的借方余额，而本年度内实现的利润反映为“本年利润”账户的贷方余额，年终清算后，“本年利润”账户的余额转入“利润分配”账户贷方时，即对以前年度的亏损作了弥补。因此，无论以税前利润弥补亏损，还是以税后利润弥补亏损，均不必另行编制会计分录。

（二）提取法定盈余公积和任意盈余公积的核算

企业的利润总额交纳所得税额后，剩余的部分称为税后利润，又称净利润，它应按规定的比例提取法定盈余公积和任意盈余公积。法定盈余公积按净利润10%的比例提取，任意盈余公积的提取比例由公司自行确定。

【例】城南商厦全年实现净利润380000元，按10%的比例提取法定盈余公积，按5%的比例提取任意盈余公积，作分录如下：

借：利润分配——提取法定盈余公积　　38000.00

借：利润分配——提取任意盈余公积　　19000.00

　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　38000.00

　贷：盈余公积——任意盈余公积　　　　　　　19000.00

（三）向投资者分配利润的核算

1.有限责任公司向投资者分配利润的核算有限责任公司的净利润提取法定盈余公积和任意盈余公积后，剩余的部分可以作为投资者的收益，按投资的比例向投资者进行分配。在分配时，一般根据谨慎性的要求而留有余地，以防将来可能遭受到的意外损失。企业在确定分配给投资者利润时，借记“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户。

【例】城南商厦全年实现净利润380000元，按75%的比例分配给投资者，该企业国家投资80%，大东公司投资20%，作分录如下：

借：利润分配——应付现金股利或利润　285000.00

　贷：应付股利——国家　　　　　　　　　　　　228000.00

　贷：应付股利——大东公司　　　　　　　　　　57000.00

当以现款向投资者分配利润时，借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”账户。

“利润分配”是所有者权益类账户，也是“本年利润”的抵减账户，用以核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的结存余额。企业分配利润或年终亏损转入时，记入借方；企业将盈余公积弥补亏损，以及年终将“本年利润”账户余额转入时，记入贷方；平时余额一般在借方，表示年内利润分配累计数。年终“本年利润”账户余额转入后，若余额在贷方，表示未分配利润；若余额在借方，则表示未弥补亏损。

“应付股利”是负债类账户，用以核算企业应向投资者分配的现金股利或利润。企业确定应向投资者分配的现金股利或利润时，记入贷方；企业向投资者分配现金股利或利润时，记入借方；期末余额在贷方，表示企业尚未向投资者分配的现金股利或利润。

企业年终清算，向投资者分配股利或利润时，也可以根据具体需要，将历年结余的未分配利润，并入本年度进行分配。

2.股份有限公司向股东分派股利的核算股份有限公司是以向股东分派股利的形式分配净利润的。股份有限公司的净利润在提取法定盈余公积后，首先是发放优先股股利，其次是提取任意盈余公积，最后才是发放普通股股利。

1）发放优先股股利的核算优先股股利是指股份有限公司从其净利润中分配给优先股股东的作为其对公司投资的报酬。股份有限公司一般以现金发放优先股股利。优先股的股利率通常是事先约定的，在宣告发放优先股股利日，按优先股的股数乘以优先股股利率，计算出优先股股利，据以借记“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户。

【例】兴华商厦股份有限公司有优先股200000股，3月15日宣告将于3月25日分派优先股股利，每股发放0.12元，作分录如下：

借：利润分配——应付优先股股利　24000.00

　贷：应付股利　　　　　　　　　　　　　24000.00

等发放优先股股利时，再借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”账户。

2）提取任意盈余公积的核算股份有限公司在发放了优先股股利后，其净利润可以按公司章程或股东会规定的比例提取任意盈余公积。提取时，借记“利润分配”账户，贷记“盈余公积”账户。

3）发放普通股股利的核算普通股股利是指股份有限公司从其净利润中分配给普通股股东的作为其对公司投资的报酬。

股份有限公司发放普通股股利，可以根据具体情况，采取现金股利或股票股利的方式。

（1）发放现金股利的核算现金股利是指以现金方式发放给股东的股利，这是一种最常用的方式。股东投资于股票的目的主要是期望得到较其他投资形式更高的现金收益。由于股东对股利的追求，因此股利的高低，直接影响公司股票市场价格的涨落，而公司股票市场价格的涨落又关系到公司信誉的高低，从而间接影响到公司筹资能力的大小。而公司的董事会则偏重于考虑公司长期发展的财务需要，希望限制股利发放的数额，保留一定的资金，以发展开拓生产经营业务。因此，董事会应权衡各个方面的利益，制订合理的发放股利的方案。

股份有限公司在宣告发放普通股现金股利日，已形成了负债，届时借记“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户；等发放普通股股利时，再借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】兴华商厦股份有限公司有9000000股普通股。

A.3月10日，该公司宣告将于3月20日分派普通股现金股利，每股0.11元，作分录如下：

借：利润分配——应付普通股股利　990000.00

　贷：应付股利　　　　　　　　　　　　　　990000.00

B.3月20日，发放普通股现金股利时，作分录如下：

借：应付股利　990000.00

　贷：银行存款　　　　　990000.00

（2）发放股票股利的核算股票股利是指以增发股票方式分发给股东的股利。作为股利发放股票又称送股。采取发放股票股利方式，实质上是将一部分净利润资本化。股份有限公司发放股票股利，不必动用现金，却增加了公司的股本，增强了公司的财务实力，有利于拓展公司的经营业务。而股东虽没有追加投资，却增加了拥有的股份，同时不影响投资者对现金的需求，因为股票随时可以在证券市场上拋售而取得现金。这种方式具有一定的灵活性。

股票股利一般按股东持有普通股份的比例，分发给普通股的股东，如每10股可分发2股股票股利，其送股比例为10送2，这样通过送股后，并不会改变股东在股份有限公司中所拥有的股份比例。

股份有限公司经股东大会或类似机构决议分派给普通股股东股票股利，应在办理好增资手续后，借记“利润分配”账户，贷记“股本”账户。

【例】兴华商厦股份有限公司有9000000股普通股。3月10日，经股东大会决议分派给普通股股东股票股利，每10股份派1股，每股面值1元，并已办理好增资手续，作分录如下：

借：利润分配——转作股本的股利　900000.00

　贷：股本——普通股　　　　　　　　　　　900000.00

三、“本年利润”账户和“利润分配”账户的转销

年终清算后，“本年利润”账户归集了全年实现的净利润，而“利润分配”账户则归集了全年已分配的利润和历年积存的未分配利润，这时必须结束旧账，开设新账。

企业在结束旧账前，应将“本年利润”账户余额和“利润分配”账户下“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”和“应付现金股利或利润”等明细分类账户的余额全部转入“利润分配”账户下“未分配利润”明细分类账户。

【例】城南商厦12月31日有关账户余额如下：

（1）将“本年利润”账户余额结转“利润分配——未分配利润”账户，作分录如下：

借：本年利润　　　　　380000.00

　贷：利润分配——未分配利润　　380000.00

（2）将“利润分配”各明细分类账户余额结转“利润分配——未分配利润”账户，作分录如下：

借：利润分配——未分配利润　　　342000.00

　贷：利润分配——提取法定盈余公积　　　　38000.00

　贷：利润分配——提取任意盈余公积　　　　19000.00

　贷：利润分配——应付股利　　　　　　　　285000.00

根据上列分录登记“利润分配——未分配利润”账户如图表11-2所示。