第一节 债务重组概述

一、债务重组的意义

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定，作出让步的事项。

债务是指企业由于过去的事项而发生的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的资源流出企业，如短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、长期借款、应付债券等。

债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

在市场经济的条件下，企业之间存在着激烈的竞争，当企业由于生产经营决策失误、资本结构失衡、负债比例过高等原因，导致企业资金周转失灵，从而发生财务困难，无力偿付到期的债务时，债权人出于下列两个原因同意债务人修改债务条件：第一，为最大限度地收回债权；第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。

二、债务重组的方式

债务重组方式可以分为以下五种。

1.以低于债务账面价值的现金清偿债务它是指债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务。为此，债权人作出了减免债务人部分债务的让步，从而以低于债权账面价值的现金收到债权。

2.以非现金资产清偿债务它是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的非现金资产主要有：存货、固定资产、无形资产、股票、债券、基金等资产。

3.将债务转为资本它是指债务人将其所负的债务转换为资本。然而从债权人的角度看，则为债权转为股权。

债务转为资本实质上是增加债务人的资本。在债务人债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。债务转为资本的结果是债务人因此而增加实收资本（或股本），债权人因此而增加长期股权投资。

4.修改其他债务条件它是指修改不包括以现金、非现金资产清偿债务和以债务转为资本三种方式在内的债务条件，如延长债务偿还期限并降低利率、延长债务偿还期限并减少债务本金或者减少债务利息等。

5.多种方式的组合它是指以现金、非现金资产清偿债务、将债务转为资本和修改其他债务条件等多种方式的组合。

第二节 债务人债务重组的核算

债务人在进行债务重组时，由于债务重组的方式不同，其核算的方法也各异，现分述之。

一、以低于重组债务账面价值的现金清偿债务的核算

以低于重组债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益。

重组债务的账面价值是指债务面值，或本金、原值，如带息的应付票据、短期借款、长期借款、应付债券等含有利息，还应加上应计未付的利息；如溢价或折价发行的债券，还应加上尚未摊销的利息调整额。

【例】2月15日，城北商厦向东风工厂购进商品一批，含税价格为120000元，签发并承兑带息商业承兑汇票120000元付讫，汇票的付款期为6个月，月利率为6‰。8月15日，城北商厦因发生财务困难，无法在到期日兑付票款。经双方协议，东风工厂同意减免城北商厦10000元债务，并要求其立即付款。今签发转账支票114320元，清偿东风工厂债务，作分录如下：

借：应付票据——面值　　　　　　　　　120000.00

借：应付票据——利息（120000×6‰×6）　4320.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　114320.00

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　10000.00

二、以非现金资产清偿债务的核算

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行处理：

非现金资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

非现金资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额，计入投资损益。

非现金资产的账面价值是指非现金资产的账面余额扣除有关损失准备后的金额。如存货的账面价值就是其账面余额扣除有关存货跌价准备后的金额；固定资产的账面价值就是其账面余额扣除累计拆旧和有关固定资产减值准备后的金额；长期股权投资的账面价值就是其账面余额扣除长期股权投资减值准备后的金额。

【例】7月15日，星光商厦向中迅公司购进自动扶梯一部，价值140000元，签发并承兑不带息的商业承兑汇票付讫，汇票的付款期为2个月。9月15日，星光商厦因发生财务困难，无法兑付票款。经双方协议，中迅公司同意星光商厦用商品一批抵偿债务，该批商品的销售价格为110000元，增值税税率为17%。

（1）作销售收入入账，作分录如下：

借：应付票据　　　　　　　　　　140000.00

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　110000.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　18700.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　　　　11300.00

（2）该批商品的账面价值为100000元，未提存货跌价准备，结转其销售成本，作分录如下：

借：主营业务成本　　100000.00

　贷：库存商品　　　　　　　　100000.00

【例】3月1日，城北商厦向房产公司购进作为商场使用的房屋一幢，价值900000元，已支付了550000元。合同规定其余350000元应在8月31日支付。8月31日，城北商厦因发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协商，房产公司同意商厦以旧商场一幢抵偿债务。该旧商场原始价值500000元，已提折旧169520元，已计提减值准备10000元。

（1）将清偿债务的旧商场转账，作分录如下：

借：固定资产清理——处置旧商场　320480.00

借：累计折旧　　　　　　　　　　169520.00

借：固定资产减值准备　　　　　　10000.00

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　500000.00

（2）该旧商场经评估公允价值为324000元，签发转账支票支付中介机构商场的评估费用4000元，作分录如下：

借：固定资产清理——处置旧商场　4000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　4000.00

（3）计提偿债仓库营业税额，作分录如下：

借：固定资产清理——处置旧商场　9720.00

　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　9720.00

（4）将旧商场交付房产公司以清偿前欠购房款，作分录如下：

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　350000.00

借：营业外支出——处置非流动资产损失（324000-334200）　10200.00

　贷：固定资产清理——处置旧商场　　　　　　　　　　　　　　　　　　334200.00

　贷：营业外收入——债务重组利得（350000-324000）　　　　　　　　　26000.00

三、将债务转为资本清偿债务的核算

将债务转为资本的，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的份额之间的差额作为资本溢价，列入“资本公积”账户。

【例】6月30日，泰北服装公司向东方房产公司购进房屋1幢作为商场使用。该房屋价值1000000元，其中600000元当即签发转账支票付讫，其余400000元暂欠，合同规定6个月内付清账款。12月30日，泰北服装公司发生财务困难，无力偿还欠款，经双方协议，东方房产公司同意泰北服装公司以其6%的股权抵偿债务，予以转账，该公司所有者权益为6000000元，6%股权的公允价值为372000元，作分录如下：

借：应付账款　　　　　　400000.00

　贷：实收资本（6000000×6%）　　360000.00

　贷：资本公积　　　　　　　　　　12000.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　28000.00

四、修改其他债务条件清偿债务的核算

（一）修改其他债务条件清偿债务不涉及或有应付金额的核算

修改其他债务条件清偿债务，并且修改后的债务条款中不涉及或有应付金额的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额。而且该未来事项的出现具有不确定性。

【例】7月1日，城西商厦为支付商品货款及增值税额，签发并承兑了带息的商业承兑汇票90000元给华生工厂，汇票的付款期为5个月，月利率为6‰。12月1日，城西商厦因发生财务困难，无法兑付票款，经双方协议，华生工厂要求城西商厦先偿付汇票利息，然后同意其推迟3个月付款，并减少其本金5000元。

（1）签发转账支票2700元，支付商业承兑汇票利息，作分录如下：

借：应付票据——利息　2700.00

　贷：银行存款　　　　　　　　2700.00

（2）将应付票据进行债务重组转账，作分录如下：

借：应付票据——华生工厂　　90000.00

　贷：应付账款——华生工厂　　　　　　85000.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　　5000.00

（二）修改其他债务条件清偿债务涉及或有应付金额的核算

修改其他债务条件清偿债务的，修改后的债务条款如涉及或有应付金额的，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

【例】2006年3月31日，大新商厦向银行借入400000元，期限为3年，年利率为7.2%，到期一次还本付息。现因大新商厦发生财务困难，2008年3月31日进行债务重组，银行同意延长借款期限到期日至2011年3月31日，利率降至6%，每年付息一次，免除积欠利息57600元，本金减至360000元。但附有一条件，即债务重组后，如大新商厦自第2年起有盈利，则利率回复至7.2%；若无盈利，利率仍维持6%。计算长期借款的账面价值与重组后债务的入账价值的差额如下：

长期借款的账面价值457600元

其中：面值400000元

应计利息（400000×7.2%×2）57600元

减：重组后债务的入账价值424800元

其中：面值360000元

应计利息（360000×6%×3）64800元

减：或有应付金额[360000×（7.2%-6%）×2]8640元

差额24160元

（1）2008年3月31日，根据计算的结果，进行债务重组，作分录如下：

借：长期借款——本金　　　400000.00

借：长期借款——利息　　　57600.00

　贷：长期借款——债务重组　　　　　424800.00

　贷：预计负债　　　　　　　　　　　8640.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　24160.00

（2）2009年3月31日，签发转账支票偿还长期借款利息，作分录如下：

借：长期借款——债务重组（360000×6%）　21600.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　21600.00

（3）2010年3月31日，因本年已实现盈利，签发转账支票偿还长期借款利息，作分录如下：

借：长期借款——债务重组（360000×6%）　21600.00

借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　4320.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　25920.00

（4）2011年3月31日，签发转账支票385920元，偿还长期借款本金及最后一年期利息，作分录如下：

借：长期借款——债务重组　381600.00

借：预计负债　　　　　　　4320.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　385920.00

债务重组后产生的预计负债，如果在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有应付金额的条件，那么应当将或有应付金额计入当期损益，届时应借记“预计负债”账户，贷记“营业外收入——债务重组利得”账户。

【例】前例中，大新商厦若到2010年3月31日时仍无盈利，那么其第1年支付利息的账务处理与前例相同，接着的账务处理如下：

（1）2010年3月31日，签发转账支票偿还长期借款利息，并将确认本期未发生的或有应付金额转账，作分录如下：

借：长期借款——债务重组　21600.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　21600.00

同时，转销已确认而未发生的或有应付金额，作分录如下：

借：预计负债　　　　　　　　4320.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　4320.00

（2）2011年3月31日，签发转账支票偿还长期借款本金及最后一年期利息，作分录如下：

借：长期借款——债务重组　　381600.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　381600.00

同时，转销已确认而尚未发生的或有应付金额，作分录如下：

借：预计负债　　　　　　　4320.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　4320.00

五、以多种方式的组合清偿债务的核算

债务重组是以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股权的公允价值、修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的债务入账价值。重组债务的账面价值与公允价值之间的差额，计入当期损益。

【例】7月5日，端安商厦签发并承兑不带息的商业承兑汇票210000元给华光公司，汇票的付款期为3个月。10月5日到期日，端安商厦因发生财务困难无力清偿债务，经法院裁定，端安商厦以1辆大客车抵偿部分债务。该大客车原值为125000元，累计折旧为40000元，已提减值准备5000元，其公允价值为75000元。并将其余的债务转为3%的股权，3%股权的公允价值为105000元，端安商厦的重新注册的资本为3000000元，还规定1年后再支付现金20000元，以清偿剩余债务。

（1）先转销抵偿债务的大客车的账面价值，作分录如下：

借：固定资产清理——处置大客车　80000.00

借：累计折旧　　　　　　　　　　40000.00

借：固定资产减值准备　　　　　　5000.00

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　125000.00

（2）以大客车抵偿部分债务，部分债务转作资本，剩余债务1年后清偿，作分录如下：

借：应付票据　　　　　　　　　　　　　210000.00

借：营业外支出——处置非流动资产损失　5000.00

　贷：固定资产清理——处置大客车　　　　　　　　80000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　90000.00

　贷：资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　15000.00

　贷：应付账款——债务重组　　　　　　　　　　　20000.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　10000.00

第三节 债权人债务重组的核算

债权人在进行债务重组时，由于债务重组的方式不同，其核算的方法也各异，现分述之。

一、接受低于账面价值的现金清偿债务的核算

企业接受低于账面价值的现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金的差额计入当期损益。

重组债权的账面价值是指债权面值，或本金、原值。如应收账款应减去其已计提的坏账准备；带息的应收票据、债券投资等有利息的，应加上应计未收的利息；如溢价或折价购进的债券，还应加上尚未摊销的利息调整额。

【例】6月1日，上海百货公司赊销给大方商厦商品一批，含税价格为160000元，付款期限为3个月，已按5‰计提坏账准备。9月1日，因大方商厦发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，同意减免大方商厦债务15000元，当即收到大方商厦清偿债务的转账支票145000元，解存银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　145000.00

借：坏账准备——应收账款　　　　　800.00

借：营业外支出——债务重组损失　14200.00

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　160000.00

二、接受非现金资产清偿债务的核算

企业接受非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。

【例】6月20日，上海交电公司赊销给松江公司商品一批，含税价格为90000元，付款期为3个月，已按5‰计提了坏账准备。9月20日，松江公司发生财务困难无法按合同规定偿还债务，经双方协议，同意松江公司以1辆卡车抵偿债务，该卡车的公允价值为85000元，作分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　85000.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　450.00

借：营业外支出——债务重组损失　4550.00

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　90000.00

企业接受债务人以存货清偿债务的，应当将增值税进项税额作为受让的非现金资产公允价值的组成部分入账。

【例】9月8日，静安金属公司赊销给南郊工厂商品一批，含税价格为148000元，付款期3个月，已按5‰计提了坏账准备。12月8日，南郊工厂发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，同意南郊工厂用商品抵偿债务，该批商品的公允价值为120000元，增值税税率为17%，商品已验收入库，作分录如下：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　120000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　20400.00

借：坏账准备——应收账款　　　　　　　　740.00

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　6860.00

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　148000.00

企业接受债务人以股票、债券和基金清偿债务的，根据其持有的目的不同，按其公允价值加上应支付的相关税费，作为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资入账。

【例】1月15日，上海五金公司赊销给长宁工厂商品一批，含税价格为150000元，付款期限为3个月，已按5‰计提了坏账准备。4月15日，长宁工厂发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，同意长宁工厂以持有的16000股新亚公司的股票抵偿债务。该股票每股市价9元，另按交易金额的3‰支付佣金，缴纳印花税，交易费用当即签发转账支票支付，上海五金公司决定将其按交易目的而持有，作分录如下：

借：交易性金融资产　　　　　　　144000.00

借：投资收益　　　　　　　　　　　576.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　750.00

借：营业外支出——债务重组损失　　5250.00

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　150000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　576.00

三、接受将债务转为资本清偿债务的核算

企业接受债务人将债务转为资本的，债权人应当将享有股权公允价值确认为对债务人的投资，根据投资的目的不同，可以将其作为交易性金融资产，可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资入账，重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额计入当期损益。

【例】6月9日，上海电器公司售给东昌股份有限公司商品一批，含税价格为180000元，并收到其签发并承兑的带息商业承兑汇票180000元，付款期为5个月，月利率6‰。11月9日，东昌股份有限公司因发生财务困难，无法兑付票款，经双方协议，同意东昌股份有限公司以其30000股普通股抵偿票款。该普通股每股市价为5.80元，另按交易金额3‰支付佣金，1‰缴纳印花税，交易费用当即签发转账支票支付，上海电器公司决定将其作为可供出售金融资产入账。作分录如下：

借：可供出售金融资产（30000×5.80+696）　174696.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　11400.00

　贷：应收票据——面值　　　　　　　　　　　　　　　180000.00

　贷：应收票据——利息（180000×6‰×5）　　　　　　　5400.00

　贷：银行存款（174000×4‰）　　　　　　　　　　　　696.00

四、接受修改其他债务条件清偿债务的核算

（一）接受修改其他债务条件清偿债务不涉及或有应收金额的核算

企业接受债务人修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

【例】6月5日，中南商厦赊销给南方公司商品一批，含税价格为90000元，付款期限为3个月，已按5‰计提了坏账准备。9月5日，南方公司因发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，南方公司先偿付15000元现金，并减免其债务6000元，其余部分债务同意其推迟6个月付款，收到其偿还债务的转账支票15000元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　15000.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　450.00

借：营业外支出——债务重组损失　5550.00

借：应收账款——债务重组　　　　69000.00

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　90000.00

（二）接受修改其他债务条件清偿债务涉及或有应收金额的核算

企业接受债务人以修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应根据谨慎性的要求，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

【例】2006年3月31日，长宁商厦购进昌明工厂3年期的债券150000元，年利率为7.2%，到期一次还本付息。已计提减值准备3000元，2009年3月31日，昌明工厂因发生财务困难，无法兑付本息，经双方协议，免除积欠利息32400元，长宁商厦同意延长债券到期日至2011年3月31日，年利率降至6%。但附有一条件，即债务重组后，如债务人自第2年起有盈利，则年利率回复至7.2%；若无盈利，仍维持6%，计算昌明工厂债券的账面余额与重组后债权的账面价值，以及它们之间的差额如下：

昌明工厂债券的账面价值179400元

其中：面值150000元

应计利息（150000×7.2%×3）32400元

减：持有至到期投资减值准备3000元

减：重组后债权的账面价值168000元

其中：面值150000元

应计利息（150000×6%×2）18000元

差额11400元

（1）2009年3月31日，根据计算的结果，作债务重组的会计分录如下：

借：持有至到期投资——债务重组　　　　168000.00

借：持有至到期投资减值准备　　　　　　3000.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　11400.00

　贷：持有至到期投资——本金　　　　　　　　　　　150000.00

　贷：持有至到期投资——利息　　　　　　　　　　　32400.00

（2）2011年3月31日，昌明工厂因债务重组后第2年起就有盈利，收到其偿还的本金150000元，利息21600元的转账支票，存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　171600.00

　贷：持有至到期投资——债务重组　　　　　　　　　　　　168000.00

　贷：营业外收入——债务重组利得[150000×（7.2%-6%）×2]　3600.00

五、接受多种方式的组合清偿债务的核算

债务重组是采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股权的公允价值和修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的债权的账面价值入账。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

【例】上海五金公司持有华林公司签发并承兑的不带息商业承兑汇票228000元，8月18日为到期日。到期日因华林公司发生财务困难，无力清偿，经双方协议，减免华林公司债务15000元，华林公司先偿付现金20000元，再以1辆卡车抵偿部分债务。卡车公允价值为71000元，并将部分债务转为3%的股权，3%股权的公允价值为102000元，还规定1年后再支付现金20000元，以清偿剩余债务，债务重组完毕，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　20000.00

借：固定资产　　　　　　　　　　71000.00

借：长期股权投资　　　　　　　　102000.00

借：营业外支出——债务重组损失　15000.00

借：应收账款——债务重组　　　　20000.00

　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　228000.00