学习目的与要求

本章旨在阐述舞弊审计内容与方法。通过本章的学习，要求全面了解舞弊的含义、种类以及注册会计师的责任；掌握识别和评估舞弊导致的重大错报风险；重点掌握应对舞弊导致的重大错报风险；一般了解评价审计证据。

第一节 舞弊概述

一、舞弊的含义与种类

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊和错误的区别在于：舞弊是故意行为，而错误是非故意行为。因此，舞弊通常经过掩饰而不易察觉，而错误因未经掩饰而较容易发现。舞弊是一个宽泛的法律概念。舞弊可按不同的标注进行分类：按舞弊主体，可分为一般雇员舞弊和管理层舞弊；按舞弊行为对象，可分为侵占资产舞弊和财务报表舞弊；按舞弊性质，可分为组织舞弊和职务舞弊；按舞弊者与公司关系，可分为内部舞弊和外部舞弊。

二、与财务报表审计相关的舞弊

不同的舞弊行为，其表现形式很多，有些舞弊会对财务报表产生影响，而有些则没有影响。审计准则只要求注册会计师识别和应对对财务报表有影响的舞弊行为，这类舞弊行为分为两类，即对财务信息做出虚假报告的行为和侵占资产行为。这样考虑的原因主要有两方面：一方面，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定。所以，注册会计师对现在的舞弊行为的着眼点在于：这种舞弊行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就会影响到财务报表审计目标的实现。

在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

(一)编制虚假财务报告导致的错报

编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而做出的故意错报(包括对财务报表金额或披露的遗漏)。这可能是由于以下三种原因：

(1)管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。

(2)压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。

(3)由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。例如，在某些被审计单位，管理层可能有计划大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行或资本市场融资。

管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：

(1)对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假(包括伪造)或篡改。

(2)在财务报表中错误表达成故意漏记事项、交易或其他重要信息。

(3)故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。

编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：

(1)做出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的。

(2)不恰当地调整对账户余额做出估计时使用的假设和判断。

(3)在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易。

(4)隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实。

(5)构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果。

(6)篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。

在现代经济环境下，企业管理层财务报表舞弊的手段更加隐蔽，与特定的经济行为结合，或与其他经济主体串通舞弊。通过关联交易进行财务舞弊在我国尤为普遍。

(二)侵占资产导致的错报

1.侵占资产的含义

侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。

2.侵占资产的方式

侵占资产可以通过以下方式实现：

(1)贪污收到的款项。例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户。

(2)盗窃实物资产或无形资产。例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报。

(3)使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资。

(4)将被审计单位资产挪为私用。例如，将被审计单位的资产作为个人或关联方贷款的抵押。

侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。由于侵占资产会直接导致企业账实不符，因此注册会计师应予以关注。

第二节 治理层、管理层的责任和注册会计师对舞弊的责任

一、治理层和管理层对舞弊的责任

(一)被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任

(1)管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。

(2)对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会。

(3)对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。

(二)对舞弊的防范和遇制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，具体措施有：

(1)营造和保持讲诚信、讲道德的文化。

(2)评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险。

(3)建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。

二、注册会计师在发现舞弊方面的责任

(一)注册会计师对发现舞弊方面的责任界定

(1)在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

(2)由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。因此，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。

(二)影响注册会计师发现舞弊的能力的因素

注册会计师发现舞弊的能力除取决于自己的执业素质外，还是具体舞弊的影响，影响注册会计师发现舞弊的舞弊因素有：

(1)舞弊者实施舞弊的技巧。

(2)舞弊者操纵会计记录的频率和范围。

(3)舞弊者操纵的每笔金额的大小。

(4)舞弊者在被审计单位的职位级别。

(5)串通舞弊的程度。

即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，注册会计师也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的。

管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

第三节 风险评估程序和相关活动

注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。同时由于舞弊的隐蔽性，注册会计师在对与财务报表相关舞弊实施审计程序时，应特别保持执业怀疑态度。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。

一、询问

(一)询问对象

注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。

注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，为这些人员提供机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本没有机会与其他人沟通的。注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：

(1)不直接参与财务报告过程的业务人员。

(2)拥有不同级别权限的人员。

(3)参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员。

(4)内部法律顾问。

(5)负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员。

(6)负责处理舞弊指控的人员。

(二)询问内容

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：

(1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等。

(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露。

(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报。

(4)管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程,以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。

(三)获取管理层和治理层声明

注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层(如适用)获取书面声明：

(1)管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任。

(2)管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果。

(3)管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员(在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下)的舞弊或舞弊嫌疑。

(4)管理层和治理层巳向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

二、评价舞弊风险因素

存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。根据舞弊“三角理论”，舞弊的形成通常具有舞弊动机或机会、舞弊机会和借口等三个因素。这些风险因素具体如下。

(一)动机或压力

舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。例如，高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。

与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下四个方面

(1)财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体现在以下方面：

第一，竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降。

第二，难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化。

第三，客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多。

第四，经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购。

第五，在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入。

第六，髙速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时。

第七，新发布的会计准则，法律、法规或监管要求。

(2)管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下方面：

第一，投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是过分激进的或不切实际的预期)，包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中做出的预期。

第二，需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资。

第三，满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱。

第四，报告较差财务成果将对正在进行的重大交易(如企业合并或签订合同)产生可察觉的或实际的不利影响。

(3)管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响：

第一，在被审计单位中拥有重大经济利益。

第二，其报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划)取决于被审计单位能否实现激进的目标(如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面)。

第三，个人为被审计单位的债务提供了担保。

(4)管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。例如，治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标，这些指标完成的好坏直接决定着髙管的薪酬水平、升迁，甚至是否留任等。

与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下两个方面

(1)个人的生活方式或财务状况问题。接触现金或其他易被侵占(通过盗窃)资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力。

(2)接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在紧张关系：

第一，已知或预期会发生裁员。

第二，近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动。

第三，晋升、报酬或其他奖励与预期不符。

(二)机会

舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下四个方面

(1)被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会，这种机会可能来源于以下几个方面：

第一，从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易。

第二，被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件做出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易。

第三，资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证。

第四，从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问)。

第五，在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营。

第六，利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由。

第七，在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。

(2)组织结构复杂或不稳定，体现在以下几个方面：

第一，难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人。

第二，组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级。

第三，高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。

(3)对管理层的监督由于以下原因失效：

第一，管理层由一人或少数人控制(在非业主管理的实体中)，且缺乏补偿性控制。

第二，治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。

(4)内部控制要素由于以下原因存在缺陷：

第一，体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制。

第二，由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换。 第三，会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下两个方面

(1)资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性：

第一，持有或处理大额现金。

第二，体积小、价值高或需求较大的存货。

第三，易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片。

第四，体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。

(2)与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性：

第一，职责分离或独立审核不充分。

第二，对高级管理人员的支出(如差旅费及其他报销费用)的监督不足。

第三，管理层对负责保管资产的员工的监管不足(如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足)。

第四，对接触资产的员工选聘不严格。

第五，对资产的记录不充分。

第六，对交易(如采购)的授权及批准制度不健全。

第七，对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分。

第八，未对资产做出完整、及时的核对调节。

第九，未对交易做出及时、适当的记录(如销货退回未作冲销处理)。

第十，对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度。

第十一，管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产。

第十二，对自动生成的记录的访问控制(包括对计算机系统日志的控制和复核)不充分。

(三)借口

借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公；编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。

与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下两个方面

(1)管理层态度不端或缺乏诚信：

第一，管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准。

第二，非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定。

第三，被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律、法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律、法规而被指控。

第四，管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势。

第五，管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期。

第六，管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷。

第七，为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化。

第八，高级管理人员缺乏士气。

第九，业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分。

第十，股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议。

另外，还有管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。

(2)管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下几个方面：

第一，在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师发生争议。

第二，对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制。

第三，对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制。

第四，管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素表现为以下两个方面

(1)管理层或员工不重视相关控制：

第一，忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性。

第二，忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施。

第三，被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占。

第四，容忍小额盗窃资产的行为。

(2)对被审计单位存在不满甚至敌对情绪。被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满。

三、实施分析程序

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。分析程序通常通过同行业比较、与历史数据比较、与预期值的比较以及分析报表内数据的勾稽关系及财务数据与非财务数据的合理关系等得到重大异常的舞弊迹象。

在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考评识别出的异常关系或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

四、考虑其他信息

注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验，包括媒体上的报道。

五、组织项目组讨论

项目组内部讨论的内容可能包括：

(1)项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式，以及侵占资产的方式等。

(2)可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段。

(3)已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境。

(4)对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况。

(5)注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化。

(6)强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性。

(7)遇到的哪些情形可能表明存在舞弊。

(8)如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性。

(9)为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效。

(10)注册会计师注意到的舞弊指控。

(11)管理层凌驾于控制之上的风险。

第四节 识别和评估舞弊导致的重大错报风险

一、舞弊风险是特别风险

舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

二、收入舞弊假设

由于收入是最容易遭到舞弊的项目，所以《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当如在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

三、财务报表主要项目的舞弊识别与评估

注册会计师首先通过对被审计单位的了解与分析性程序，对与整体财务报表相关的舞弊进行识别和评估，然后再对财务报表项目的舞弊进行识别和评估。现将报表项目舞弊迹象的识别与评估方法分述如下。

(一)资产负债表项目舞弊的识别方法

1.货币资金

(1)规模是否适当。

(2)货币资金内控的健全和执行情况。

(3)利用借款、白条抵库、循环入账进行挪用现金。这里的循环人账就是通过将后期收人抵作上次收入达到挪用现金的目的。例如，一笔100万元的销售，如分5次收款，每次20万元，在收款内控不严的情况下,收款人可将第一笔挪用，后将第二笔收款作为第一笔的收款入账，如此将第三笔冲作第二笔，最后将第一笔收入作为最后一笔入账，这样就达到了挪用20万元的目的。

(4)通过少列现金收入、利用空白发票多计费用、虚列凭证虚构内容、公款私存贪污利息、虚报坏账贪污公款、非法出售资产收入、截留其他罚没收入等贪污现金。

(5)对于银行存款要注意：不当使用支票、擅自提现、有意签发空头支票、出借转账支票、出租出借账号，开立黑户等。尤其要主要定期存单是否已被抵押，抵押借款被转移导致定期存单名存实亡。

2.应收账款

规模、质量、账龄分析、管理政策、长期挂账、延期兑付收取酬金、有无真实贸易背景、坏账准备是否充足、是否“回收站”、其他应收账款是否“蓄水池”。

存货

(1)公司性质对存货品种金额保管的影响。高估存货舞弊迹象主要表现为存货增长髙于销售增长、存货占总资产的比重逐期增加、周转率逐期下降、运输成本占存货成本逐期下降、销售毛利率逐期提高。

(2)存货账的重大调整与冲回。

(3)存货有无所有权。

(4)存货计价：成本不实、随意变更计价方法、盘盈盘亏不作账务处理、不报毁损虚盈实亏、监守自盗虚报损失、材料假出库虚列成本费用、虚计在产品完工程度调整完工产品成本、分期发出销售商品、不按比例结转成本、跌价准备计提不充分。

(5)账外物资“小金库”：购进未使用列入成本费用、领用不使用列入成本费用、回收边角料不入账、自制材料不入账。

4.长期投资

投资金额是否适当、安全性、收益性，投资方向与企业总体战略经营目标是否一致，减值准备等。

(1)长期债权投资质量分析：账龄、债务人构成、投资收益与利息收人现金差异、是否截留利息、是否不摊或少摊债券折价或溢价。

(2)长期股权投资质量分析：投资构成(投资方向、规模、比率等)、投资收益与股权投资收入现金差异、是否隐藏投资收益、是否采用成本法和权益法调节利润。

5.固定资产

固定资产规模与公司发展是否匹配，低值易耗品与固定资产、经营租赁和融资租赁的划分是否正确，租金收入挂“其他应付款”、清理收益不按营业外收入入账、固定资产折旧计提不充足、计价方法不科学、价值构成不正确，是否采购质次价高产品并存在收受回扣问题、运杂费是否张冠李戴、是否掺入了旅游参观费、是否接受贿赂虚构重估价值、是否转移工程借款利息调节利润等。

6.流动负债

流动负债的性质和数额、虚提银行借款调节利润、短期借款计入长期借款、应付账款与预收账款长期挂账隐匿收入与偷逃税款、故意增大应付账款将现金套出私分、非法超标开支认为列入“应付账款”缓冲；利用工薪调节利润，冒领贪污工薪。

7.长期负债

长期借款的效益性、利息挂账不入费用、混淆资本化利息；应付债券的发行、利率水平、资本性支出和收益性支出的界限、债券使用范围；长期应付款的虚列账户、期满后继续付款、混淆融资租赁和经营租赁；表外负债或有负债：直接表外负债(经营租赁、代销商品、售后回租、来料加工)，间接表外负债(如通过占用可控制的企业借款)，转移表外负债(应收票据贴现、出售有追索权的应收账款)，交叉结盟(如将风险转移到“壳公司”)。

8.所有者权益

为逃税将当期收益计入盈余公积、盈余公积提取顺序和基数不对、将盈余公积挪作他用等。

(二)利润表项目舞弊识别

1.收入项目

(1)明确企业目前发展的战略主要是追求收入还是利润。

(2)分析企业营业收入的各种构成：品种构成、地区构成、关联交易收入所占比重、主营收入比重。

(3)主营业务收入舞弊：发票管理漏洞、入账时间、入账金额、故意藏匿收入、白条出库做销售，预收账款提前转作销售收入、向预付款单位发出商品时不作销售处理、虚设公司调整利税、延期办理托收承付调节当年利润、延期结算代销商品经办人员获利私吞、销售折让折扣处理不规范、在建工程领用产成品不作销售处理。

(4)其他业务收入：提前推迟确认、入账金额不对、材料销售直接冲减成本、乱用科目调整收入。

(5)企业收入3年趋势分析。

2.费用项目

(1)综合评价企业成本水平，考虑可控和不可控因素。

(2)物流费用是否合理。

(3)识别成本费用舞弊行为：将不属于成本的费用列入成本项目、违法成本费用的开支范围、加大成本、减少利润、对外投资的支出计入成本费用项目、固定资产修理费重复计入成本、成本在产品间分配不合理(包括改变分配方法)、未用材料不退库、虚股约当产量调节利润、期间费用计入成本、已销产品不结转销售成本、随意调节或本差异率、分期销售不按比例结转成本。

3.投资收益

(1)分析投资收益来源及其风险。

(2)交易性金融资产过多，是否炒股。

(3)是否存在转移股利收入挂往来账、出售股票收益用于职工福利等舞弊行为。

4.所得税

不考虑所得额和利润总额的差异，所得税和利润总额的比重是否正常、期间费用是否正常。

第五节 应对舞弊导致的重大错报风险

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。

注册会计师通常从四个方面应对此类风险：①总体应对措施。②针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序。③具体应对措施——由于侵占资产导致的错报。④针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

一、总体应对措施

在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：

(1)在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果。

(2)评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。

(3)在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

二、针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序

按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。

注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险三个环节：

(1)改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等。

(2)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试。

(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

具体应对措施——由于编制虚假财务报告导致的错报。注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。

1.收入确认

(1)针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与具有可比性的以前期间收入进行比较。利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。

(2)向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响，并且这些合同条款或协议所涉及的销售折扣或其相关期间往往记录得不清楚。例如,商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤销或退款等条款在此种情形下通常是相关的。

(3)向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件。

(4)期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况(或待处理的退货)，并实施其他适当的销售及存货截止测试。实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性。

(5)对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试。此类控制测试非常必要，可以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录。

2.存货数量

(1)检查被审计单位的存货记录。以识别在被审计单位盘点过程中或结束后需要特别关注的存货存放地点或存货项目。

(2)在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘。

(3)要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点。例如，更严格地检査包装箱中的货物、货物堆放方式(如堆为中空)或标记方式、液态物质(如香水、特殊的化学物质)的质量特征(如纯度、品级或浓度)。利用专家的工作可能在此方面有所帮助。

(4)按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较。

(5)利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制。例如，按标签号进行检索以测试存货的标签控制，或按照项目的顺序编号进行整理以检査是否存在漏记或重复编号

3.管理层估计

(1)聘用专家做出独立估计，并与管理层的估计进行比较。

(2)将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与做出会计估计相关的计划的能力和意图。

三、具体应对措施——由于侵占资产导致的错报

1.货币资金、有价证券

(1)在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘。

(2)直接向被审计单位的客户询证所审计期间的交易活动，包括賒销记录、销售退回情况、付款日期等。

(3)分析已注销账户的恢复使用情况。

2.存货

(1)按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况。

(2)将关键存货指标与行业正常水平进行比较，如存货周转率、存货周转天数等。

(3)对于发生减记的永续盘存记录，复核其支持性文件。

3.采购活动

利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据。该程序可用于识别员工在采购环节牟取私利的行为。

4.劳务(包括应付工资、相关费用等)

(1)利用计算机技术检査工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号。该程序可用于识别虚领工资或薪酬的行为。

(2)检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案。该程序可用于识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊(如虚领工资、虚开劳务报酬)。

5.销售活动

(1)分析销售折扣和销售退回等。该程序可以识别异常的模式或趋势。

(2)向第三方函证合同的具体条款。

(3)获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据。

6.费用开支

(1)复核大额和异常的费用开支是否适当。

(2)复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性。

7.向员工提供资金或担保

四、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用于：

(1)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当。注册会计师应当：

第一，向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。

第二，选择在报告期末做出的会计分录和其他调整。

第三，考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

(2)复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：

第一，评价管理层在做出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向(即使判断和决策单独看起来是合理的)，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。

第二，追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经营过程但显得异常的重大交易，从事这些交易的目的可能是为了对财务信息做出虛假报告或掩盖侵占资产的行为：

(1)交易的形式显得过于复杂(例如交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方)。

(2)管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录。

(3)管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质。

(4)对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，治理层未进行适当的审核与批准。

(5)交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

另外，由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当：①确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告。②在相关法律、法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。

第六节 评价审计证据

一、发现舞弊时对审计的影响

(1)注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证据时也要体现这一原则。

(2)如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。

(3)如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施:

第一，重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

第二，重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

二、考虑对审计报告的影响

如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对財务报表的影响，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》和《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的要求，考虑错报对审计意见的影响。

三、与管理层、治理层和监管机构的沟通

(一)与管理层的沟通

(1)当注册会计师已获取的信息表明存在或可能存在舞弊，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。即使该事项(如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款)可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。

(2)确定拟沟通的适当层级的管理层,需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响。

通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。

(二)与治理层的沟通

如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。

如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。

如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。这些事项可能包括：

(1)对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的。

(2)管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊。

(3)注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑。

(4)可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为。

(5)对超出正常经营过程的交易的授权的适当性和完整性的疑虑。

(三)与监管机构的沟通

如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。

尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律、法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。