学习目的与要求

本章旨在阐述筹资与投资循环及其审计的程序与方法。通过本章的学习，要求全面了解投资与筹资循环的特性；掌握筹资投资循环的内部控制及其控制测试，了解投资与筹资循环相关账户的实质性审计程序与方法。

第一节 筹资与投资循环的特性

筹资与投资循环是由筹资活动和投资活动的经济业务所构成。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。

一、筹资与投资循环的主要活动

(一)筹资涉及的主要活动

1.筹资活动的类别

筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要而筹集资金的活动。筹集企业所需的资金是企业生存及发展的重要基础。适时足额筹措资金构成了企业资产的主要来源。

筹资活动主要由负债筹资和权益筹资组成，通过改变企业资本及债务规模和构成来实现筹集资金的目的。负债筹资包括向金融机构贷款、应付往来单位账款、应付债券筹资，以及有关本金和利息的偿还等。权益筹资包括向所有者筹资(向发起人筹资或向股东筹资)、企业减资以及股利支付等。

2.筹资活动的程序

筹资活动一般包括以下几个程序：

(1)审批授权。企业通过借款筹集资金需经管理当局的审批，其中，债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构及国家有关管理部门批准。

(2)签订合同或协议。.向银行或其他金融机构融资需签订借款合同，发行债券需签订债券契约和债券承销或包销合同。

(3)取得资金。企业实际取得银行或金融机构划入的款项或债券、股票的融入资金。企业首先应该核对金额是否正确，其次分配用途并备注说明还款方式、期限、数量，保证企业有充足的库存现金及能够随时动用银行存款，到具体还款日应与相应备注核对。

(4)计算利息或股利。企业应按有关合同或协议的规定，及时计算利息或股利。

(5)偿还本息或发放股利。银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，股本分红应根据股东大会的决定发放股利。

(二)投资涉及的主要活动

1.投资活动的类别

投资活动是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。广义的投资包括对外投资和对内固定资产投资。这里的投资是指对外的投资，包括金融资产投资、长期股权投资和投资性房地产等。其中，金融资产主要包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资以及对外贷款和应收款项。对外贷款和应收款项一般为证券化，且在其他循环介绍。因此，本章介绍这些交易性金融资产投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资以及投资性房地产业务的实质性程序。

交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资是指企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产；可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产之外的非衍生金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、交易性金融资产。

长期股权投资是指除交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的投资。依据对被投资单位产生的影响，长期股权投资可以分为这样几种类型：①企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。②企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。③企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

2.投资活动的程序

投资活动一般包括以下几个程序：

(1)审批授权。投资业务应由企业的高层管理机构进行审批。

(2)取得证券或其他投资。企业可以通过购买股票或债券进行投资，也可以通过与其他单位联合形成投资。

(3)取得投资收益。企业可以取得股权投资的股利收入、债券投资的利息收入和其他投资收益。

(4)转让证券或收回其他投资。企业可以通过转让实现投资的收回。

二、筹资与投资循环的凭证与会计记录

(一)筹资活动的凭证与会计记录 筹资活动的凭证和会计记录主要有：

(1)债券。这是公司依据法定程序发行、约定在一定期限内还本付息的有价证券。

(2)股票。这是公司签发的证明股东所持股份的凭证。

(3)债券契约。这是明确债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括债券发行的标准、债券的明确表达、利息或利息率、受托管理人证书、登记和背书(如抵押证券所担保的财产)、债券发生拖欠情况如何处理等。

(4)股东名册。发行记名股票的公司应记载的内容一般包括：股东的姓名、住所；各股东所持股份数；各股东所持股辜的编号；各股东取得其股份的日期；发行无记名股票的公司应当记载其股票的数量、编号及发行日期。

(5)公司债券存根簿。发行记名公司债券应记载的内容一般包括：债券持有人的姓名或者名称及住所，债券持有人取得债券的日期及债券的编号，债券总额、债券的票面金额、债券的利率、债券还本付息的期限及方式，债券的发行日期；发行无记名债券的应当在公司的债权存根簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。

(6)承销或包销协议。公司向社会公开发行股票或债券时，应当由依法设立的证券经营机构承销或包销,公司应与其签订承销或包销协议。

(7)借款合同或协议。公司向银行或其他金融机构借人款项时与其签订的合同或协议。

(8)有关记账凭证。

(9)有关会计科目的明细账和总账。

筹资活动涉及的账户包括短期借款、长期借款、应付债券、股本、资本公积、财务费用、应付利息、应付股利、利润分配以及库存现金、银行存款等账户。

(二)投资活动的凭证与会计记录

投资活动的凭证和会计记录主要有：

(1)股票。

(2)债券。

(3)债券契约。

(4)经纪人通知书。

(5)企业的章程及有关协议。

(6)投资协议。

(7)有关记账凭证。

(8)有关会计科目的明细账和总账。

投资活动涉及的账户包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、应收利息、投资收益、应收股利、交易性金融负债等。

三、筹资和投资循环的特点

筹资和投资循环与其他循环相比具有如下特征：

(1)对一般工商企业而言，每年筹资与投资循环涉及的交易数量通常较少，而每笔交易的金额通常较大；这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。

(2)漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响；对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。

(3)筹资活动必须遵守国家法律法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。合法的借款利率目前也受到金融法规的一定约束。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。

四、筹资与投资循环的风险评估

(一)筹资活动的风险评估

筹资活动产生风险的原因主要有：

(1)筹资计划不当。筹资计划应使得企业及时地以较低的筹资成本与风险获得足够的资金满足生产经营所需，如果筹资事先无计划、盲目筹资或筹资计划不当都会影响企业的正常生产。该环节出现问题将会使资金流量短缺或冗余，不能满足生产的需要或者增加筹资成本，从而增加重大错报的风险。

(2)筹资实施过程不合规不合法。企业筹资活动必须依照国家有关法规或企业章程的规定，需要报经管理部门批准。如果企业不经授权或批准进行非法筹资，将会增添重大错报风险。

(3)资金使用不合理。在实际工作中借款使用不当，不按规定用途使用借款，长期占用或挪用借款的情况较为普遍。

(4)还本付息。一方面可能存在利息计算不正确、财务处理不规范，利用利息调节利润等行为;另一方面借款归还不及时，甚至存有想坑害银行等债权人的心理现象存在等，应当予以关注。

(二)投资活动的风险评估      

投资活动产生风险的原因主要有：

(1)投资计划不当。企业对外投资业务活动中常见的风险表现主要有盲目投资、投资效益差、投资发生巨亏等。

(2)投资实施过程不合规不合法。具体表现为：隐匿投资，保留账外资产；将投资收益移作他用，逃避税收；投资证券保管不妥，账实不符；投资会计处理错误，随意调节投资收益等。

(3)长期股权投资会计处理方法不当。在投资收益或损失的会计处理方法上，有的企业不按照企业会计制度的要求，随意采用成本法或权益法进行核算。按规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的，应采用成本法核算，却采用了权益法；对被投资单位不能实施控制的，应采用权益法核算，却采用了成本法核算，造成企业投资收益或损失的会计信息不真实，会计处理不正确。

(4)对投资收益处理不当。在实际中，企业出于种种原因，不按签订的合同或协议的规定，未及时足额地将投资收益记入“投资收益”账户。有的将部分或全部投资收益挂账在“其他应付款”账户，隐瞒收入，或干脆转移到账外账,形成“小金库”，造成收入不实、私分收益等漏洞，应严加防范。截留投资收益，形成账外资金；或截留投资资产，形成账外资产。

第二节 内部控制测试和交易的实质性测试

一、筹资与投资循环内部控制

(一)筹资活动内部控制

筹资活动内部控制要点主要有：

(1)适当的授权与批准。企业通过借款筹集资金必须经管理当局的授权与批准，其中债券的发行每次均要由董事会授权。申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。凡涉及投入资本的增减业务，都必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构和国家有关管理部门批准。

(2)签订合同或协议。企业向银行或其他金融机构借款必须签订借款合同或协议。企业发行债券必须签订债券契约。企业向社会公开发行股票或债券时,应当聘请独立的证券经营机构承销或包销，且必须与其签订承销或包销协议。上述合同或协议应由专人负责保管。

(3)严格保管未发行的证券。对拟发行的证券必须预先编号，由专人保管或委托外部独立机构代为保管。同时，应设立证券库存登记簿，详细记录未发行证券的动用情况。已收回的到期债券必须及时作废注销，以防不合法使用。独立检査人员必须定期审视在库债券的数量与保管情况。

(4)取得资金。企业向银行或其他金融机构借入的款项，企业通过发行债券、发行股票所得款项应及时如数存入其开户银行。为保证投人资本的真实性，投入资本必须经注册会计师验资并出具验资报告。

(5)计箅利息和股利。企业应按有关合同、协议或债券契约的规定及时计算借款或债券利息，根据公司章程和董事会决定计算应付股东的股利。

(6)偿还本息和发放股利。对于银行借款或债券，应按有关合同、协议或债券契约的规定支付利息；到期偿还本金。债券利息通常委托外部独立机构代理发放，以便加强控制。对债券的偿还和购回业务也要有董事会的正式授权批准。股利发放业务可由企业自己办理，也可委托证券交易所和金融机构代理发放。

(7)建立健全账簿体系和记录制度。企业对筹资活动必须建立严密完善的账簿体系和记录制度，并定期检查。对于借款交易，应保持完整的会计记录，分户登记各种借款项目。对于债券业务，企业应设置债券持有人明细账(债券存根簿)，由独立人员定期核对债券持有人明细账和总分类账的正确完整性。若这些记录由外部机构保存，则需定期同外部机构核对。此外，记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。

如果企业发行股票，则应设置股票登记簿和股东名册，由专人负责登记。企业的所有股票必须事先统一编号，装订成登记簿。股票登记簿内的每张股票应附有存根，用于填写股份数、股票编号、股东姓名、成交日期。发行股票必须按编号顺序签发，同时填写存根。由有关部门负责人定期检查核对股票登记簿、股东名册及股本账，以确保产权关系明确，保护投资者的合法权益。

(二)投资活动内部控制

投资活动内部控制要点主要有：

(1)明确的授权和职责分工。为确保投资业务的合法，各项投资活动必须经过授权审批，而且在业务的授权、执行和会计记录以及投资资产的保管等方面应建立严格的职责分工。例如，投资证券业务必须经企业最高权力机构核准及高层负责人员授权签批，由财务经理或者不参与会计记录的指定人员办理证券的买卖业务，会计部门则负责投资业务的账务处理，并由专人保管证券。这种明确的分工与相互牵制，有利于避免或减少投资业务中发生错误或舞弊的可能性。

(2)严格的记名登记制度。企业可以通过购买股票或债券等进行证券投资，且所有的购入投资证券必须以企业名义登记。除无记名证券外，企业在购入股票或债券时，应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。企业也可以通过与其他单位联合形成投资，但必须与被投资单位签订投资合同、协议,并获取被投资单位出具的投资证明。

(3)健全的投资资产保管制度。企业应健全投资资产的保管制度。企业对投资资产(指证券资产)一般有两种保管方式：一种是委托独立的专门机构，如银行、证券公司、信托投资公司等进行保管。另一种是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得单独一人接触任何证券。此外，应设立证券登记簿，详细记录各种存人或取出的证券与文件的名称、数量、价值及存取的日期，并由所有在场的经手人员签名。

(4)详细投资业务会计核算制度。企业对各项投资业务的增减变动及投资收益，都要进行完整的记录与账务处理。对每一种股票或债券要分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证券编号、数量、取得日期、经纪人名称、购入成本、收取的股利收入或利息收入等资料。对于联营投资类的其他投资，也应设置明细分类账，核算其他投资的投出、投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式、接受投资单位、投资的计价以及投资收益等做出详细的记录。

(5)完善的定期盘点制度。对于企业所拥有的各种证券投资资产，应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检査其所有权与完整性，并将盘点记录与账面记录相互核对是否一致，以及时发现投资证券的短缺或其他舞弊行为。

二、筹资和投资循环的控制测试

(一)筹资活动的控制测试

1.了解筹资业务内部控制

对内部控制的了解，一般可以通过编制流程图、撰写内部控制说明、设计问答式调査表等方式进行。以债券筹资为例，在了解债券业务内部控制时，一般应注意以下问题：

(1)债券发行是否根据董事会授权、是否履行审批手续、是否符合有关法律规定进行。

(2)债券发行收入是否立即存入银行，并记入恰当的账户。

(3)取得债券契约，检査被审计单位是否按照约定及时支付利息或股利。

(4)检査债券入账会计处理是否正确。

(5)债券业务涉及的账簿是否指定专人妥善保管并定期核对。

(6)债务的偿还和购回以及股利支付是否根据董事会授权办理。

如果前一年度该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的，注册会计师应将调查重点放在企业内部控制的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中，针对内部控制提出过管理建议，注册会计师还应证实各项管理建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。

2.测试筹资业务内部控制

注册会计师在了解筹资业务内部控制后，应运用一定的方法测试其健全、有效程度。

(1)取得筹资业务法律性文件，如检査应付债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否符合法律的规定。

(2)检査企业筹资业务收人是否立即存入银行。

(3)取得相关的契约，检査企业是否根据契约的规定支付债务利息和发放股利。

(4)检查筹资入账的会计处理是否正确。

(5)检査取得债务偿还和股利支付的董事会决议，检查债券的偿还和购回及股利支付是否按董事会的授权进行。

3.分析评价筹资业务内部控制

注册会计师在完成上述程序后，应对企业筹资业务的内部控制进行分析、评价，以确定其在实质性程序工作中的影响，并针对薄弱环节提出改进建议。

筹资活动的控制目标、内部控制、控制测试及交易的实质性测试如表17-1所示。

在对筹资和投资循环进行审计时，注册会计师应当根据筹资和投资业务的各类交易、账户余额、列报的性质选择适当的实质性程序，包括实质性分析程序和细节测试。细节测试适用于筹资和投资业务交易、账户余额以及相关列报，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；同时对在一段时期内存在可预期关系的交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。按照筹集资金的性质，筹资活动审计可以分为两大类：负债筹资审计和权益筹资审计。本节叙述借款涉及的主要科目的实质性测试。

一、借款审计概述

借款主要包括短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款、财务费用等。在一般情况下，被审计单位不会高估负债，因为这样于自身不利，且难以与债权人的会计记录相互印证；注册会计师对借款筹资项目的审计，主要是防止被审计单位低估债务。低估债务经常伴随低估成本费用，从而高估利润的目的。因此，低估债务不仅影响财务状况的反映，而且还会极大地影响企业财务成果的反映。所以，注册会计师在执行负债项目审计时，应将被审计单位是否低估债务作为关注的要点。

概括来说，借款筹资业务审计目标为：确定借款筹资交易的记录是否正确；确定借款筹资业务账户的期末余额是否正确；确定借款筹资业务的披露是否恰当。注册会计师需要关注下列几项内容：

(1)了解并确定被审计单位有关借款筹资的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。

(2)确定被审计单位在特定期间内发生的借款筹资业务是否均已记录完毕，有无遗漏。

(3)确认被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担。

(4)确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确。

(5)确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定。

(6)确认被审计单位借款余额在有关财务报表上的反映是否恰当。

二、短期借款审计

短期借款是企业向银行或其他金融机构借人的偿还期在1年以内的款项。在对短期借款进行审计时，实质性测试程序主要有：

(1)获取或编制短期借款明细表。审计人员应首先获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。

(2)函证短期借款的实有数。为了确定短期借款的实有数，审计人员应在期末对余额较大或认为重要的短期借款向银行或其他债权人函证。这种函证可以结合银行存款余额的函证进行。如果回函金额不符，应査明原因并调节相符;如果函证无法收回，应实施替代审计程序。

(3)审查短期借款的增加和减少。对年度内增加的短期借款，审计人员应检査借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。对年度内减少的银行借款，审计人员应重点检查相关会计记录和原始凭证，核实还款数额。

(4)检查有无到期未偿还的短期借款。审计人员通过审査相关会计记录和原始凭证，以査明被审计单位有无到期未偿还的短期借款，如果有，则应査明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。

(5)复核短期借款利息。审计人员应根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否正确，有无多箅或少箅利息的情况，如有未计利息和多计利息，应做出记录，必要时进行调整。

(6)审査外币借款的折算。如果被审计单位有外币短期借款，审计人员应检查外币短期借款折合为记账本位币采用的折算汇率是否正确；折算差额是否按规定进行会计处理;折算方法是否前后期一致。

(7)确定短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。企业的短期借款在资产负债表上通常在“短期借款”项目单独列示，对于因抵押而取得的短期借款，应在资产负债表附注中揭示，注册会计师应往意被审计单位对短期借款项目的反映是否充分。

同时，审计师应当对短期借款实施分析性程序，了解短期借款的合理性。这里选择合适的指标非常关键,一般来说，审计执行负债分析性程序常用的指标有：①负债与资产总额比：负债总额÷资产总额。②已赚取公司债利息：营业利润(息税前利润)÷公司债利息费用。③利息费用与负债比：利息费用+平均债务。

审计可将这些比率的计算结果同以前年度的结果与预算值相比较，也可将其与行业数据相比较，如发现异常波动,应作进一步的调查。对于短期借款的分析性程序可以将上述比率作适当调整以适用于分析短期借款。进行分析程序应注意与以前年度预算以及行业水平进行比较。

三、长期借款审计

长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在1年以上的款项，长期借款实质性程序同短期借款实质性程序较为相似。注册会计师在对长期借款进行审计时，实施的实质性测试程序主要有：

(1)获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。

(2)了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。

(3)对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对；对年度内减少的长期借款，注册会计师应检査相关记录和原始凭证，核实还款数额。

(4)审査长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点审査长期借款使用的合理性：

(5)向银行或其他债权人函证重大的长期借款。

(6)检査年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续。

(7)计算短期借款、长期借款的各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否髙估或低估利息支出，必要时进行适当调整。

(8)审查企业抵押期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致。

(9)检查非记账本位币折合记账本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。

(10)检査企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。

(11)检査借款费用的会计处理是否正确。借款费用指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。

(12)确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。

长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借款”账户的期末余额扣减将于1年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在财务报表附注中作了充分的说明。

同时，审计师可以实施实质性分析程序了解长期借款的合理性。审计人员将分期偿还额、应计利息与以前年度的对应数比较，检査有无漏记负债的情况。将本期财务费用与上期、本期各月份比较，分析是否存在异常。与短期借款分析性程序一样，审计师可以对前述三个指标进行调整以适用于分析长期借款。

如果被审计单位存在到期未偿还的借款，注册会计师应当分析计算逾期贷款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力及可持续经营能力。

四、应付债券审计

债券是债务人依法定程序发行，承诺在一定时间内还本付息的一种债务凭证。被审计单位应付债券业务不多，但每笔业务却可能都是重要的，因此注册会计师应高度重视应付债券审计。实质性程序的实质性测试程序主要有：

(1)取得或编制应付债券明细表。同其他负债项目的实质性程序一样，注册会计师应首先取得或编制应付债券明细表，并同有关的明细分类账和总分类账核对相符。

(2)检査债券交易的有关原始凭证。审査债券交易的各项原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序。这些原始凭证包括：现有债券副本、债券收入现金收据、银行对账单、债券偿还的支票存根等。

(3)审査应计利息、债券折(溢)价摊销及其会计处理是否正确。此项工作一般可通过审查债券利息、溢价、折价等账户分析表来进行。该表可让企业代为编制，注册会计师加以审査，也可由注册会计师自己编制。

(4)函证“应付债券”账户期末余额。为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及其他注册会计师认为应包括的其他重要事项。

(5)审査到期债券的偿还。对到期债券的偿还，注册会计师应审查相关会计记录，检査其会计处理是否正确。

(6)检査借款费用的会计处理是否正确。

(7)确定应付债券是否已在资产负债表上充分披露。应付债券在资产负债表中列示于长期负债类下，该项目应根据“应付债券”账户的期末余额扣除将于1年内到期的应付债券后的数额填列，该扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位应付债券在财务报表上的反映是否充分，应注意有关应付债券的类别是否已在财务报表附注中作了充分的说明。同时，注册会计师还可以对应付债券执行分析性程序，对应付债券执行分析性程序更应注重企业应付债券负债状况以及偿付利息的压力。注册会计师应将这些比率的计算结果同以前年度的结果和预算值进行比较，特别要注意异常波动，对于发现的异常波动，要作进一步的调查。

五、长期应付款审计

长期应付款是指企业除了长期借款、应付债券以外的长期负债，包括应付融资租赁款和应付补偿贸易引进设备款。长期应付款审计，主要是审查有关长期应付款的计价、会计处理方法等的合理性、合法性及期末长期应付款余额的真实性等。长期应付款的实质性程序主要有：

(1)获取或编制长期应付款明细表、，并与明细账和总账的余额核对相符。

(2)检查各项与长期应付款相关的契约有无抵押情况。对于融资租赁固定资产应付款，还应审阅融资租赁的授权批准手续是否齐全，并做出必要记录。

(3)向债权人函证重大的长期应付款。

(4)检查各项长期应付款本息计算是否准确，会计处理是否正确。

(5)检査与长期应付款有关的汇兑损益是否按规定进行了会计处理。

(6)检査1年内到期的长期应付款是否转列流动负债。

(7)检查长期应付款是否已在资产负债表上充分披露。

六、财务费用审计

财务费用指企业筹集生产经营过程中所需资金而发生的费用，包括利息支出(减去利息收入后的支出)、汇兑损失(减去汇兑收益后的损失)、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。财务费用实质性程序主要包括：

(1)获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。

(2)将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月财务费用，如有重大波动和异常情况应追査原因，扩大审计范围或增加测试量。

(3)检査利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。检查各项借款期末应计利息有无预计入账。注意检査现金折扣的会计处理是否正确。

(4)检査汇兑损失明细账，检査汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致。

(5)检查“财务费用——其他”明细账，注意检査大额金融机构手续费的真实性与正确性。

(6)审阅下期期初的财务费用明细账，检査财务费用各项目有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。

(7)检查财务费用的披露是否恰当。

第四节 所有者权益相关项目审计

一、所有者权益审计概述

所有者权益，即企业投资者对企业净资产的所有权，包括企业所有者投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。在资产负债表上，所有者权益数额等于全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。因此，审计资产负债表时，审计人员只要对其列示的资产和负债进行充分的审计，验证两者的期初余额、本期变动额和期末余额都是正确的，便可从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供有力的证据。.同时，由于所有者权益具有增减变动业务较少、金额较大的特点，审计人员在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。但由于所有者权益对财务报表的公允反映有重大影响，因而，在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。

概括来说，所有者权益审计的审计目标为：确定所有者权益交易的记录是否正确；确定所有者权益业务账户的期末余额是否正确；确定所有者权益业务的披露是否恰当。所有者权益相关项目主要包括投人资本(实收资本或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润应付股利等。

二、投入资本审计

投入资本是指投资人在企业创建期间以一定方式投人企业的，或是企业经营期间追加投入的，在工商行政管理部门登记的注册资金，即开办企业的本钱，它是所有者权益的基本组成部分。股份有限公司接受的投人资本通过“股本”账户核算，其他类型企业接受的投入资本通过“实收资本”账户核算。

企业资本金的多少关系到企业的生产经营活动能否正常进行，按照规定，企业设立时必须拥有资本的最低限额，达不到法定最低限额的，不予注册登记。因此，要加强投入资本的审计，以确保各投资者认缴的资本能及时到位，确保企业投入资本的真实性和合法性。

投人资本的实质性程序主要包括：

(1)审查出资方式、出资期限和出资额。出资方式包括货币资金出资、实物出资和无形资产出资三种。投资者出资时必须严格遵守国家和企业合同、章程的规定，不得擅自改变出资方式，否则将构成违反合同、章程的行为。我国规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资本数额，而且对各类企业注册资本的最低限额，即法定资本作了明确规定。企业的注册资本不应低于法定资本。审计人员应检查投资者是否按合同、协议、章程约定时间缴付出资额，其出资额是否业经中国注册会计师验证，已验资者，应査阅验资报告。

(2)取得或编制实收资本或股本明细表。审计人员应向被审计单位索取或自行编制实收资本或股本明细表，作为永久性档案存档。实收资本或股本明细表应当详细记载投入资本的变动情况及有关的分析评价。编制时需将每次变动情况逐一记载并与有关原始凭证和会计记录进行核对。

(3)检查投入资本增减变动的原因。审査时，应注意企业有无未经批准随意增资或减资的现象。主要审査其是否具备注册资本变动的条件，是否符合有关法律文件的规定，査阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及有关法律性文件的规定一致；审査其实收资本增减变动的会计处理是否正确。

(4)审査投入资本的真实存在。审计人员应通过对有关原始凭证、会计记录的审阅和核对,向投资者函证实缴资本额,对有关财产和实物的价值进行鉴定等，确定被审计单位投入资本的真实存在。审査时，应注意投人的现金是否已确实存入企业的开户银行，并收到银行的收款通知书；投入的实物资产是否已办理了验收手续并填入实物投资清单；投人的无形资产应审査是否已办理了法律手续，接收了有关技术资料。同时审査投入资本的会计处理是否正确。

(5)审査外币出资时投入资本的折算。以外币出资的，根据有关制度规定，企业对实际收到的外币出资，可以按合同约定的市场汇率折合为记账本位币记账;合同没有约定的，按下列原则处理：登记注册的货币与记账本位币一致时，按收到时的市场汇率折合；登记注册的货币与记账本位币不一致时，按企业第一次收到出资额时的市场汇率折合。如果有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不一致时，产生的资本折算差额,作为资本公积处理。

(6)验明实收资本或股本是否已在资产负债表上恰当披露。企业的实收资本或股本应在资产负债表上单独列示，同时应在财务报表附注中说明实收资本或股本期初至期末间的重要变动，如所有者变更、注册资本增加或减少、各所有者出资额的变动以及股票的发行、收回等。审计人员应在实施上述审计程序的基础上，确定被审计单位资产负债表上的实收资本或股本的反映是否正确，并确定有关投入资本是否在财务报表附注中予以分类揭示。

同时,审计师应当对实收资本实施分析性程序，了解所有者权益余额的合理性。这些指标有：①所有者权益报酬率：净利润÷所有者权益。②权益负债比率：所有者权益÷负债总额。如果是股份有限公司，还可以通过计算每股盈余、每股账面价值以及股利支付率比率进行分析。每股盈余、每股账面价值以及股利支付率比率计算如下：①每股盈余=净利润÷普通股股数。②每股账面价值=所有者权益÷普通股股数。③股利支付率=现金股利÷净利润。

审计时可将这些比率的计算结果同以前年度的结果进行比较，如发现异常波动，应作进一步的调査。

三、资本公积审计

资本公积是指企业因非经营性因素而取得的资本增值，主要包括资本或股本溢价和其他资本公积等。资本公积审计就是审查资本公积形成和使用的合法性、真实性，并对资本公积期末余额的真实性加以验证。

资本公积审计实质性程序一般包括以下内容：

(1)检査资本公积增减变动的内容及其依据，并査阅相关会计记录和原始凭证，以确认其增减变动的合法性和正确性。

(2)检査资本溢价或股本溢价。对资本溢价应检查是否在企业吸收新的投资者时形成，资本溢价的确定是否按实际出资额扣除其投资比例所占的资本额计算；对股本溢价应检查发行是否合法，是否将股票发行价格与其面值的差额全部计入资本公积，是否已扣除委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金。

(3)检査以权益法核算的被投资单位除净损益以外所有者权益的变动，被审计单位是否已按其享有的份额入账，会计处理是否正确。

(4)对拨款转入，审阅有关拨款文件，检査拨款项目完成情况，结合专项应付款的审计，检查会计处理是否正确。

(5)以权益结箅的股份支付，取得相关资料，检査在权益工具授予日和行权日的会计处理是否正确。

(6)对自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产，若转换日公允价值大于账面价值，差额是否正确记人本账户，若转换日公允价值小于账面价值，检查差额是否正确记入“公允价值变动损益”账户。

(7)对可供出售金融资产形成的资本公积，结合相关科目，检查金额和相关会计处理是否正确。

四、盈余公积审计

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积是具有特定用途的留存收益，主要用于弥补亏损和转增资本，也可以按规定用于分配股利。盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。

盈余公积审计实质性程序主要包括：

(1)获取或编制盈余公积明细表，分别列示法定盈余公积和任意盈余公积，并与明细账和总账的余额核对相符。

(2)对盈余公积各明细项目的发生额，逐项审査其原始凭证。

(3)检査盈余公积各明细项目的提取比例是否符合有关规定。

(4)检査盈余公积减少数是否符合有关规定，会计处理是否正确。

(5)检査盈余公积是否已在资产负债表上恰当披露。

五、未分配利润审计

未分配利润是指企业留待以后年度进行分配的结存利润，即这部分利润没有分配给投资者，也未指定用途。它是企业历年积存的利润分配后的余额，也是所有者权益的一个重要组成部分。

未分配利润审计实质性程序主要包括：

(1)检査利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事会纪要的规定，利润分配数额及年末分配数额是否正确。

(2)根据审计结果调整本年损益数，直接增加或减少未分配利润。

(3)确定调整后的未分配利润数。

(4)检查未分配利润是否已在资产负债表上恰当披露。

六、应付股利审计

企业分配给投资者的现金股利或利润，在实际未支付给投资者之前，形成了一笔负债。在会计核算中设置“应付股利”账户进行核算。应付股利包括应付给投资者的现金股利、应付给国家以及其他单位和个人的利润等。

应付股利的实质性程序的内容如下：

(1)获取或编制应付股利明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

(2)审阅公司章程、股东大会和董事会会议纪要中有关股利的规定，了解股利分配标准和发放方式是否符合有关规定并经法定程序批准。

(3)检査应付股利的发生额，是否根据董事会或股东大会决定的利润分配方案，从税后可供分配利润中计算确定，并复核应付股利计算和会计处理的正确性。

(4)被审计单位董事会确定的上期利润分配预案，如股东大会决议作了修改，应按股东大会决定调整应付股利的期初数，检查有关会计处理是否正确。

(5)检査股利支付的原始凭证的内容和金额是否正确。

(6)检査应付股利的披露是否恰当。

特别需要注意的是，为更好地保护投资者利益，规范上市公司运用资产重组进行弥补亏损和资本公积的使用，中国证监会于2012年3月颁布了《对于上市公司实施重大资产重组后上市公司监管指引第1号——上市公司实施重大资产重组后存在未弥补亏损情形的监管要求》(证监会公告[2012]6号)，明确指出新上市公司主体将由于存在未弥补亏损而长期无法向股东进行现金分红和通过公开发行证券进行再融资。对于上市公司因发行股份购买资产实施重大资产重组后可能导致长期不能弥补亏损，进而影响公司分红和公开发行证券的情形：

(1)相关上市公司应当遵守《公司法》规定，公司的资本公积金不得用于弥补公司的亏损。

(2)相关上市公司不得采用资本公积金转增股本同时缩股以弥补公司亏损的方式规避上述法律规定。

(3)相关上市公司应当在临时公告和年报中充分披露不能弥补亏损的风险并做出特别风险提示。

(4)相关上市公司在实施重大资产重组时，应当在重组报告书中充分披露全额承继亏损的影响并做出特别风险提示。

第五节 投资活动相关项目审计

投资活动相关项目主要包括长期股权投资、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、投资性房地产以及其他相关项目等。

一、投资活动审计的主要目标

(1)确定投资是否存在。

(2)确定投资是否归被审计单位所有。

(3)确定投资的增减变动及其损益的记录是否完整。

(4)确定投资的计价方法是否正确。

(5)确定投资的年末余额是否正确。

(6)确定投资在财务报表上的披露是否恰当。

二、长期股权投资审计

长期股权投资审计的实质性程序主要有：

(1)获取或编制长期股权投资明细表。审计人员首先应获取或编制长期股权投资明细表。长期股权投资明细表按投资分类列示，审计人员据此可了解企业长期股权投资的全貌。其主要内容包括：投资种类及说明、年初余额、本年增加或减少数、年末余额、投资收益等，并且还需要说明该投资占接受投资企业实收资本的份额，以及会计方法的选择(成本法或权益法)。

(2)检査长期股权投资的真实性。为证实被审计单位的投资资产是否完整存在，以及账实是否相符或发现其他异常情况，注册会计师应对被审计单位自行保管的证券进行实地盘点，并对委托专门机构代为管理的证券发函询证。

库存证券的盘点通常与现金和其他流动证券的盘点同时执行，时间一般安排在期末结账日之前。执行这项测试时，应注意以下几点：一是在盘点过程中，证券保管人员都必须在场，盘点结果要记入盘点清单；二是退还证券时必须向保管人员索取收据；三是所有证券必须由注册会计师控制，直到盘点结束。被审计单位的库存证券可能保存在不同的地方，在这种情况下，除非能同时盘点所有证券，否则必须将证券贴上封条，直接盘点结果。如果盘点工作安排在结账日后进行，注册会计师应根据盘点结果和结账日与盘点日之间的证券增减变动业务的发生情况计箅结账日长期股权投资余额。盘点结束后，注册会计师应将盘点清单与前述明细表中有关账户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。对于外界人士保管的证券,注册会计师应采用积极式函证。证券函证程序与应收账款函证一样。注册会计师必须控制询证函的寄发和直接从保管人那里得到回复。

(3)检査长期股权投资核算方法的选用是否正确。长期股权投资通常可以采用成本法和权益法核算。审计人员应首先了解企业有哪些投资项目采用了成本法核算，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用，并通过询问管理当局或函证被投资企业等方式，确认企业是否确实能够对被投资企业实施控制。对于采用权益法的，应获取被投资单位业经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序。

(4)检査年度内长期股权投资增减变动的原始凭证，并追索其变动的原因及授权批准手续。检查本期发生的重大股权变动事项对于当期(尤其是会计年度结束前)发生的重大股权转让，应当审阅股权转让合同、协议、董事会和股东大会决议，分析是否存在不等价交换，判断被审计单位是否通过不等价股权转让调节利润，粉饰财务状况。对于年度内取得股权的，应分析被审计单位根据接受投资单位的净损益确认投资收益时，是否以取得股权后发生的净损益为基础，应特别注意股权转让协议是否存在倒签日期的现象，股权转让涉及的款项是否已经实际支付或收到。

(5)检查投资是否按实际购入成本入账。根据有关制度规定，企业应以实际购入成本确认投资的入账价值。査明证券购入时是否以实际购入成本即包括购价、经纪人佣金、手续费和其他有关费用正确入账，可以根据证券的投资明细账户记录追查至作为原始凭证的经纪人发票、费用单据和银行付款凭证。审计人员还应特别注意，如果购入证券所支付的价格中包含已宣告但尚未发放的股利或含有发售日至购买日之间已实现的利息，应检査其证券购入成本的确认是否正确，应计股利和应计利息的会计处理是否符合有关规定。任何高估或低估证券价值的做法，均应建议调整。对于企业以非货币性资产换入的长期股权投资，应查阅有关评估报告或协议文件、换出资产的账面记录以及相关原始资料等来验证该项投资入账价值的适当性。检查长期股权投资入账基础是否符合投资合同、协议的规定，会计处理是否正确，重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证。

(6)检査投资收益、应收股利是否按规定恰当地进行了核算。

(7)确定长期股权投资是否已在资产负债表上恰当披露。

(8)检査长期股权投资减值准备的计提是否符合制度规定，有无滥用会计政策和会计估计。

同时，审计人员应该进行分析性程序。计算长期股权投资所占的比例，分析长期股权投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的长期股权投资损失。计算投资收益占利润总额的比例，分析判断被审计单位盈利能力的稳定性。将当期确认的投资收益与从被审计单位实际获得的现金流量进行比较分析，将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变化。这主要包括两项内容：一是利用当期几个特定账户之间的相互关系进行分析，比如可将股利收人的变化与股票投资的变化相比较；二是利用比率进行分析，常用的比率有：①投资占资产总额比率=投资÷资产总额。②投资报酬率=投资收益÷投资总额。审计人员可将这些比率计算的结果，同客户以前年度的可比资料和预算、期望值相比较。如发现有异常波动可以进一步调查原因。

三、金融资产审计

金融资产审计，包括交易性金融资产、可供出售金融资产以及持有至到期投资等项目审计。

(一)交易性金融资产审计

交易性金融资产审计的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制交易性金融资产明细表，可以由审计人员根据被审计单位的会计资料自行编制，也可以由被审计单位会计部门提供，经审计人员审阅后使用。审计人员应复核金融资产加计数是否正确，并与报表数、总账的余额和明细账合计数核对相符。

(2)检査交易性金融资产投资的真实性。通过盘点交易性金融资产证实其真实性。注册会计师会同被审计单位主管会计人员盘点并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。

(3)对斯末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。

(4)检查交易性金融资产账户的记录。注册会计师应审阅被审计单位有关股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检査会计记录是否完整，会计处理是否正确。

(5)向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制，并记录函证过程。取得回函时应检査相关签章是否符合要求。

(6)抽取交易性金融资产增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息或股利的会计处理是否符合规定。抽取交易性金融资产减少的记账凭证，检査其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确；注意出售交易性金融资产时其成本结转是否正确，原计人的公允价值变动损益有无调整至投资收益。

(7)复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益有关数据核对。

(8)复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。

(9)关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。

(10)检査交易性金融资产是否得以恰当披露。

(二)可供出售金融资产审计

可供出售金融资产的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制可供出售金融资产明细表，复核加计数是否正确，并与总账的余额和明细账合计数核对相符。

(2)检査可供出售金融资产投资的真实性。检查库存可供出售金融资产并与相关账户余额进行核对，如有差异，应査明原因，并做出记录或进行适当调整。同时向相关金融机构发函询证可供出售金融资产的期末数量，并记录函证过程，取得回函时应检査相关签章是否符合要求。

(3)获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。

(4)对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检査本账户核对范围是否恰当。

(5)抽取可供出售金融资产增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息或股利的会计处理是否符合规定；抽取可供出售金融资产减少的记账凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。注意出售可供出售金融资产时相应的资本公积有无调整。

(6)复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检査会计处理是否正确。检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转让“投资收益”账户。如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检査被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。

(7)已确认减值损失的可供出售金融资产，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是否正确。其中债券等债权工具应从“资产减值损失”账户转回；股票等权益工具则应从“资本公积”账户转回，不得从当期损益转回。

(8)若债务工具类可供出售金融资产发生减值，检查其相关利息的计算和会计处理是否正确。

(9)复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。

(10检査债券投资计入损益的利息收人计算所采用的利率是否正确。

(11)结合银行借款等账户，了解是否存在已用于债务担保的可供出售金融资产。如果存在已用于债务担保的可供出售金融资产，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

(12)确定可供出售金融资产的披露是否恰当。

(三)持有至到期投资审计

持有至到期投资的实质性程序主要包括：

(1)获取或编制持有至到期投资明细表，复核加计正确，并与总账的余额和明细账合计数核对相符。

(2)获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。

(3)检查库存持有至到期投资，并与账面余额核对,如有差异，应査明原因，并做出记录或进行适当调整。同时向相关金融机构发函询证持有至到期投资审计期末数量，并记录函证过程，取得回函时应检査相关签章是否符合要求。

(4)对期末结存的持有至到期投资，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本账户核算范围是否恰当。

(5)抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。抽取持有至到期投资减少的记账凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。

(6)根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合“投资收益”账户，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确。检査债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。

(7)检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。

(8)结合银行借款等账户，了解是否存在已用于债务担保的持有至到期投资。如果存在已用于债务担保的持有至到期投资，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

(9)当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当复核相关资产项目的预计未来现金流量现值，并与其账面价值进行比较，检査相关准备计提是否充分。若发生减值，检查相关利息的计算及处理是否正确。

(10)确定持有至到期投资的披露是否恰当，注意1年内到期的持有至到期投资是否已重分类至1年内到期的非流动资产。

同时，在对金融资产进行审计注册会计师应当实施分析性程序，计算金融资产投资占资产总额的比例，分析金融资产投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的金融资产投资损失。①计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性。②计算各种投资项目的投资收益与各投资总额的比率并与上期进行比较，将各投资项目本期余额与上期进行比较，分析是否存在异常变动及潜在的错误或弊端。

四、投资性房地产审计

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的实质性审计程序主要包括：

(1)获取或编制投资性房地产明细表。投资性房地产明细表可以由注册会计师根据被审计单位的会计资料自行编制，也可以由被审计单位会计部门提供，经注册会计师审阅后使用。注册会计师应当复核加计数是否正确，并与明细账和总账的余额核对相符。

(2)检查投资性房地产的范围是否合理。投资性房地产包括：①已出租的土地使用权。②持有并准备增值后转让的土地使用权。③已出租的建筑物。不属于投资性房地产的是：①自用房地产。②作为存货房地产。注册会计师应查明房地产的范围是否超出了会计准则规定。

(3)检査投资性房地产的确认。投资性房地产的确认条件是：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只有满足这两个条件的才能确认为投资性房地产。

(4)检査投资性房地产的初始计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。例如，外购投资性房地产的成本，应包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。注册会计师应检查投资性房地产初始计量的正确性。

(5)检查投资性房地产有关后续支出。只有符合一定条件的支出才能计人投资性房地产的成本，包括：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流人企业。②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。不满足这两个条件的支出应当在发生时计入当期损益。注册会计师应当检査被审计单位对投资性房地产后续支出的处理是否符合规定。

(6)检査投资性房地产的后续计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时采用公允价值模式计量的应当同时满足两个条件，即：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对房地产的公允价值作出合理的估计。注册会计师应重点检查被审计单位计量模式的选择是否正确。

(7)检查投资性房地产计量模式的变更。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

(8)检查投资性房地产价值调整。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

(9)检查投资性房地产转换。投资性房地产转换指将其他资产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为其他资产。注册会计师应检査转换是否有确凿的证据以及检査转换的会计处理是否符合规定。

(10)检査投资性房地产的处置。注册会计师应检査投资性房地产处置的原因是否合理，以及处置时相关会计处理是否符合规定。

五、交易性金融负债审计

交易性金融负债是指企业为了近期回购而持有的金融负债。在会计科目设置上，企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也通过该科目核算。

交易性金融负债的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制交易性金融负债明细表，复核加计是否正确，并与报表、总账和明细账核对相符。

(2)根据相关的债券交易资料，审查交易性金融负债内容的真实性和完整性。

(3)必要时，向对方单位函证。

(4)审査交易性金融负债的会计处理是否正确，特别注意公允价值的合理性，是否存在低估公允价值调增利润的情况。

(5)验明交易性金融负债的披露是否恰当。

第六节 其他相关项目审计

投资筹资活动循环的其他相关项目主要有应收利息、应收股利、投资收益、公允价值变动收益等项目。

一、应收利息审计

应收利息的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制应收利息明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。

(2)与长期股权投资、金融资产等相关项目的审计相结合，验证确定应收利息的计算是否充分、正确，检査会计处理是否正确。

(3)对于重大的应收利息项目，审阅相关文件，复核其计算的准确性。必要时，向有关单位函证并记录。

(4)检査应收利息减少有无异常。

(5)检查期后收款情况，对于审计时已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、发票等。

(6)关注长期未收回及金额较大的应收利息，询问被审计单位管理人员及相关职员，确定应收利息的可收回性。必要时，向被投资单位函证利息支付情况，复核并记录函证结果。

(7)确定应收利息已恰当披露。

同时，在对应收利息进行审计时，还应当适当实施实质性分析程序。按照不同借款类别，将借款平均余额与平均利率的乘积，与账面利息收入相比较，确定两者差异额是否合理。

二、应收股利审计

应收股利的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制应收股利明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，与报表数核对相符。

(2)与长期股权投资、金融资产等相关项目的审计结合，验证确定应收股利的计算是否正确，检査会计处理是否正确。

(3)重大的应收股利项目，应审阅相关文件，测试其计算的准确性。必要时，应向被投资单位函证并记录。

(4)检查应收股利减少有无异常。

(5)检查期后收款情况，对至审计时已收回金额较大的款项进行常规检査，如核对收款凭证、银行对账单、股利分配方案等。

(6)关注长期未收回且金额较大的应收股利，询问被审计单位管理人员及相关职员或者查询被投资单位的情况，确定应收股利的可收回性。必要时，向被投资单位函证股利支付情况，复核并记录函证结果。

(7)确定应收股利已恰当列报披露。如果确定境外投资应收股利存在重大限制，应查明原因并充分披露。

三、投资收益审计

投资收益审计的实质性程序通常包括：

(1)获取或编制投资收益分类明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，与报表数核对相符。

(2)与以前年度投资收益比较，结合投资本期的变动情况、分析本期投资收益是否存在异常现象。如果有异常情况，则应査明原因，并做出适当的调整。

(3)与长期股权投资、金融资产、金融负债等相关项目的审计相结合，验证确定投资收益的记录是否正确，确定投资收益被记入正确的会计期间。

(4)确定投资收益已恰当列报披露。对国外的投资收益汇回存在重大限制的，应说明原因,并做出恰当披露。

四、公允价值变动收益审计

公允价值变动收益包括交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生金融工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

公允价值变动收益的实质性程序包括：

(1)获取或编制公允价值变动收益明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符。.

(2)根据公允价值变动收益明细账，对交易性金融资产(负债)、衍生工具、套期保值业务和投资性房地产等各明细发生额逐项检査：①在资产负债表日，被审计单位是否将交易性金融资产(负债)的公允价值与其账面价值的差额记入本账户；处置交易性金融资产(负债)时，是否将原已记人本账户的公允价值变动金额转入投资收益。②在资产负债表日，被审计单位是否将衍生金融工具的公允价值与其账面价值的差额记入本账户；终止确认衍生金融工具时，其会计处理是否正确。③对于在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得和损失，是否进行了正确的会计处理。④以公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值变动收益，应结合对应科目，检査其初始成本确定是否正确，期末公允价值确定是否合理；处置时原公允价值变动有无正确结转至其他业务成本。

(3)确定公允价值变动收益的披露是否恰当。