第一节 存货概念

一、存货的含义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的商品，或者是处在生产过程中的商品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。外贸企业在经营活动过程中，存货处在不断地被销售、耗用和重置之中，因此它属于流动资产的范畴，并且是流动资产的一个重要的组成部分。

企业确认存货，必须同时满足的两个条件为：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。

存货是企业重要的财产物资，它是为企业带来经济利益的重要的经济资源。存货在企业的流动资产中占有较大的比重，并且是流动资产中变现能力最弱的资产。存货的积压必然会引起企业资金周转的困难，进而影响经营活动的正常开展，而存货的不足又会直接影响企业的经营活动和商品销售收入，因此存货的储备必须适量。此外，存货还容易被偷盗、散失和毁损，因此必须加强对存货的管理和核算，正确确定各种存货的数量和金额，保护企业存货的安全与完整，为企业合理安排进出口贸易活动提供可靠的物质基础。

二、存货的范围

确定存货的范围是正确核算存货的基础。外贸企业在确认存货时，除了应确定其在性质上是否属于存货外，还应确定其是否属于企业的存货。企业通常以是否拥有存货所有权作为判断标准。凡所有权已属于企业的存货，不论企业是否收到或持有，均应作为本企业的存货；反之，凡不具备所有权的存货，即使存放于企业，也不能作为企业的存货。存货的具体范围如下：

企业已经付款购入，或已加工完毕，验收合格并存放在本企业的商品和原材料。

企业已经付款购入，但尚未验收入库的在途商品、在途材料。

企业正在加工，或正在委托加工的商品。

企业已经发运，但尚未办妥结算手续的商品。

三、存货的分类

企业为了组织存货的管理与核算，必须对存货进行合理的分类。外贸企业的存货按其来源和用途不同，可分为以下五类。

1. 库存商品         它是指外贸企业为销售而购进或生产加工完毕，并验收入库的商品。包括库存出口商品和库存进口商品。

2. 加工中商品     它是指外贸企业为满足客户的需求，正在进行加工的商品。

3. 原材料     它是指外贸企业用于加工商品的各种材料和用于日常经营活动的材料、用品。

4. 包装物     它是指外贸企业为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器。

5. 低值易耗品     它是指外贸企业拥有的使用期限较短的，或者单位价值较低的，不能作为固定资产的各种用具物品。

第二节 存货的计价

一、存货收入的计价

外贸企业的存货应按取得时的实际成本计价入账。存货实际成本的计量因其来源和品种不同而有所不同，现分述之。

(一) 购入存货的计价

1.  购入库存商品的计价   购入出口库存商品和进口库存商品的计价是不同的，现分别予以阐述。

(1) 购入出口库存商品计价   出口商品应按照购进商品的买价和采购费用计价入账。

(2) 购入进口库存商品计价   进口商品应按照购进商品的到岸价格(CIF)加上商品的进口关税和消费税计价入账。

2.  购入其他存货的计价   其他存货包括原材料、包装物和低值易耗品。其他存货都应按买价加上采购费用计价入账。如果是进口的原材料，还要加上进口关税和消费税计价入账。

(二) 自制存货的计价

自制存货应按照各种存货在生产加工过程中所耗用的原材料、发生的职工薪酬和有关费用等实际支出计价入账。

(三) 委托加工存货的计价

委托加工存货应按照加工存货在生产加工过程中所耗用的原材料，加上发生的加工费、运输费、装卸费和保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金计价入账。

(四) 投资者投入存货的计价

投资者投入存货应按照投资合同约定的价值计价入账。

(五) 接受捐赠存货的计价

接受捐赠的存货应按照捐赠方提供的有关凭据上列示的金额加上应支付的相关税费计价入账；捐赠方如没有提供有关凭据的，如同类或类似存货存在活跃市场的，按照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费计价入账；如同类或类似存货不存在活跃市场的，则按照该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值计价入账。

(六) 盘盈存货的计价

盘盈的存货应按照同类或类似存货的市场价格计价入账。

二、存货发出的计价

外贸企业对于各项存货的日常收发，必须根据有关收发凭证在存货的数量金额明细账内逐项逐笔按照实际成本进行登记。由于各种存货是分次购入或分次生产加工的，因此同一品种规格的存货，其单价往往不同，要核算发出的存货的金额，必须先选择发出存货的计价方法。外贸企业可以根据企业的实际情况选择采用下列各种方法。

(一) 个别计价法

个别计价法又称为分批实际进价法，是指认定每一件或每一批存货的实际单价，计算发出该件或该批存货成本的方法。其计算公式如下：

    发出存货成本＝发出存货数量×该件(批)存货单价

个别计价法的具体计算方法如图表7-1至图表7-3所示。

采用个别计价法，对每件或每批购进的存货应分别存放，并分户登记各种存货明细分类账。对每次领用的存货，应在发货单上注明购进的件别或批次，便于按照该件或该批存货的实际单价计算其发出金额。

采用个别计价法能随时结转发出存货的成本。这种方法计算的结果符合实际，但计算起来工作量最为繁重，适用于能分清件别、批次的存货。

(二) 先进先出法

先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的；单价进行计价，从而计算发出存货成本的方法。

采用先进先出法计算发出存货成本的具体做法是：先按第一批入库存货的单价计算发出存货的成本，发货完毕后，再按第二批入库存货的单价计算，以此类推。若发出的存货属于前后两批入库的，单价又不同时，就分别需要用两个单价计算。其具体计算方法如图表7-1、图表7-4所示。

采用先进先出法由于期末结存存货金额是根据近期入库存货成本计价的，其价值接近于市场价格，并能随时结转发出存货的实际成本。但每次发出存货要根据先入库的单价计算，工作量较大，一般适用于收发货次数不多的存货。

(三) 移动加权平均法

移动加权平均法是指以各次收入存货的数量和金额与各次收入前结存存货的数量和金额为基础，计算出平均单价，再进而计算发出存货成本的方法。其计算公式如下：

发出存货成本＝发出存货数量×平均单价

移动加权平均法的具体计算方法如图表7-1、图表7-5所示。

采用移动加权平均法计算发出存货的成本最为均衡，能随时结出发出存货的成本。但每次存货入库后几乎都要重新计算平均单价，工作量很大，一般适用于前后单价相差幅度较大的存货。

(四) 综合加权平均法

综合加权平均法是指在一个计算期内综合计算存货的加权平均单价，再将其乘以发出存货数量，从而计算发出存货成本的方法。其计算公式如下：

发出存货成本＝发出存货数量×加权平均单价

在日常工作中，由于加权平均单价往往不能整除，计算的结果必然会产生尾差。为了保证期末存货成本的准确性，可以先计算期末结存存货金额，然后倒挤存货成本。其计算公式如下：

期末结存存货金额＝期末结存存货数量×加权平均单价

发出存货成本＝期初结存存货金额＋本期收入存货金额－期末结存存货金额

综合加权平均法的具体计算方法如图表7-1、图表7-6所示。

采用综合加权平均法计算发出存货的成本较为均衡，计算的工作量较小，但计算成本工作必须在月末进行，工作量较为集中，一般适用于前后单价相差幅度较大，且在月末结转其发出成本的存货。

现举例说明上述四种发出存货成本的计算方法。

【例】武泰服装进出口公司40cm衬衫1月份期初结存2 000件，单价16. 75 元，金额33 500元，购进批次为039。本月份40cm衬衫的进销记录如图表7-1 所示。

(1)用个别计价法计算40cm衬衫销售成本如图表7-2所示。

月末，40cm衬衫的结存数量和金额如图表7-3所示。

(2)用先进先出法计算40cm衬衫销售成本如图表7-4所示。

(3)用移动加权平均法计算40cm衬衫销售成本如图表7-5所示。

(4)用综合加权平均法计算40cm衬衫销售成本如图表7-6所示。

第三节 包装物

一、包装物核算的范围

外贸企业的包装物有盒、篓、箱、坛、桶、罐等。包装物在保护商品的安全与完整，便于商品的运输和保管，减少商品的损耗，使商品更美观和实用以及提高商品的竞争力方面发挥着重要的作用。为了加强对包装物的核算与管理，必须明确划分包装物核算的范围。

外贸企业包装物的种类繁多，只有随同商品流通的包装物才属于包装物核算的范围。它主要包括：用于包装商品作为商品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位使用的包装物四类。

外贸企业对于专门用于储存和保管商品而不对外出售、出租或出借的包装容器，如油桶、油罐等，应按其价值大小和使用寿命长短，分别在“低值易耗品”或“固定资产”账户核算；对于使用一次就消耗的包装材料，如绳、铁丝、铁皮、尼龙带等，在购进验收入库时，在“原材料”账户核算，如购进后即交付使用，可直接列入“销售费用——包装费”账户。

二、包装物购进的核算

包装物的成本由买价和采购费用组成。外贸企业购进包装物，在收到专用发票和运杂费等采购费用发票时予以支付，并在包装物验收入库时，根据开列的货款和运杂费等采购费用，借记“包装物”账户；根据开列的增值税额，借记“应交税费”账户；根据支付的款项，贷记“银行存款”账户。

【例】向广庆铁工厂购进周转用铁桶100只，每只100元，计货款10 000元，增值税额1 700元，运杂费500元，一并以转账支票付讫，作分录如下：

借：包装物　　　　　　　　　　　　　　10 500.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　1 700.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　12 200.00

当外贸企业随货购进单独计价的包装物时，这类包装物一般是与商品一起验收入库的，其核算方法与单独购进包装物的核算方法基本相同。所不同的是由于随货购进包装物的目的是为了采购商品，因此，购进时发生的运杂费等采购费用应全部列入商品采购成本，而不能分摊计入包装物成本。

三、包装物销售的核算

外贸企业随货销售单独计价的包装物，按其取得的价税合计，借记“银行存款”账户；按包装物的销售收入，贷记“其他业务收入”账户；按增值税额，贷记“应交税费”账户；并结转包装物的销售成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”账户。

【例】销售进口除草剂1 000千克，每千克50元，计货款50 000元；随货销售铁桶10只，每只120元，计货款1 200元，除草剂和铁桶的增值税额共8 704 元。当即收到转账支票59 904元存入银行，铁桶每只进价为105元，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　 59 904.00

　贷：进口商品销售收入 　　　　　　　　　50 000.00

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　1 200.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　8 704.00

同时，结转铁桶销售成本，作分录如下：

借：其他业务成本     　1 050.00

　贷：包装物                　 1 050.00

外贸企业随货销售不单独计价的包装物，应作为企业的商品销售费用，在领用时应将包装物的成本列入“销售费用——包装费”账户。

四、包装物租借的核算

外贸企业租入、借入的包装物，其所有权仍属于出租、出借包装物的企业。然而租入、借入企业负有保管责任，因此应设置备査簿，及时登记租入(借入)、归还和结存的数量。

企业租入或借入包装物时，要支付出租或出借企业一定数额的押金，届时，借记“其他应收款”账户，贷记“银行存款”账户。外贸企业归还租入包装物时，要根据租用天数支付租金，并收回押金，届时，根据支付的租金，借记“销售费用”账户；根据抵扣租金后收回的押金，借记“银行存款”账户；根据支付的押金数，贷记“其他应收款”账户。而企业对借入的包装物可无偿使用，归还时可收回全部押金。

外贸企业在出租或出借包装物时，均要收取一定数额的押金，届时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户。对出租的包装物，在收回包装物时，要按租用天数收取租金，退还押金，届时，按收取的押金，借记“其他应付款”账户；按收取的租金，贷记“其他业务收入”账户；按扣除租金后退还的押金，贷记“银行存款”账户。而出借包装物供对方无偿使用，收回包装物时，全部退还押金。

新的包装物在出租或出借后，应有专人负责管理，并应在备査簿上进行记录。登记其出租或出借及收回的情况，以防散失。

企业对于出租、出借包装物逾期未退回而没收的押金，应借记“其他应付款”账户；按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”账户；按其差额，贷记“其他业务收入”账户。

五、包装物摊销的核算

包装物摊销是指将包装物在使用中损耗的价值转移到费用、成本中去。包装物的摊销方法有一次摊销法和五五摊销法。

一次摊销法是指包装物在领用时全额予以摊销。这种方法适用于价值不高的包装物。采用一次摊销法在第一次领用新包装物时，根据包装物的成本转账。出租的包装物，借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”账户；出借的包装物，则借记“销售费用”账户，贷记“包装物”账户。

五五摊销法是指包装物在领用时摊销50%，报废时再摊销50%的方法。这种方法适用于价值较高的包装物。

【例】华嘉化工国际贸易公司出租给南桥供销社新铁桶20只，每只收取押金120元，铁桶每只成本105元，采用五五摊销法摊销。

(1)3月1日，出租铁桶，当即收到对方支付押金的转账支票2 400元，存入银行，作分录如下：

借：银行存款 　　　　　　　　2 400.00

　贷：其他应付款——南桥供销社　2 400.00

(2)同时，将库存包装物转账，作分录如下：

借：包装物——在用包装物  　　2 100.00

　贷：包装物——库存包装物   　　2 100.00

(3)同时，将出租包装物用五五摊销法摊销，作分录如下：

借：其他业务成本——出租包装物 　1 050.00

　贷：包装物——包装物摊销　　　　1 050.00

(4)3月31日，南桥供销社还来铁桶20只，铁桶每只每天按0.40元计算租金，今扣除租金120元后退还押金，作分录如下：

借：其他应付款——南桥供销社　2 400.00

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　120.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　2 280.00

六、包装物修理和报废的核算

外贸企业为了保持包装物的使用效能，需要加强对包装物的维修。修理包装物所耗费的材料和费用应区别情况对待，若修理出租用的包装物，应列入“其他业务成本——出租包装物”账户；若修理出借用的包装物，则应列入“销售费用——包装费”账户。

包装物因磨损而不能继续使用时，应申请报废，经批准后予以转账。报废时，应将残料估价入账。

采用一次摊销法的包装物，在包装物报废时，根据验收入库包装物的残值，借记“原材料”账户，出租的包装物，贷记“其他业务成本”账户；出借的包装物，贷记“销售费用”账户。

采用五五摊销法的包装物，在包装物报废时，按已摊销的数额，借记“包装物——包装物摊销”账户；按残料估价的价值，借记“原材料”账户；按摊余价值与残值的差额，借记“销售费用”账户或“其他业务成本”账户；按账面实际成本，贷记“包装物——在用包装物”账户。

【例】报废出租用铁桶10只，每只账面原值105元，已摊销了50%，残料估价每只10元，已验收入库，作分录如下：

借：包装物——包装物摊销　　525.00

借：原材料  　　　　　　　　100.00

借：其他业务成本　　　　　　425.00

　贷：包装物——在用包装物　　1 050.00

“包装物”是资产类账户，用以核算企业拥有的随同商品流通的各种包装物的实际成本。包装物购进和盘盈时，记入该账户的借方；出售、领用、报废时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业拥有包装物的实际数额。

第四节 低值易耗品

外贸企业的低值易耗品主要有各种管理用具、工具、玻璃器皿等。

低值易耗品具有品种多、数量大、价值低、易损耗、购置和领发频繁、保管分散、容易丢失的特点。因此要加强对低值易耗品的管理，应根据其使用时间的长短和流动性大小不一等情况，建立和健全必要的收发手续和保管制度。

一、低值易耗品购进的核算

低值易耗品的成本由买价和采购费用组成。外贸企业购进低值易耗品，在收到专用发票和运杂费发票予以支付，并将低值易耗品验收入库时，根据开列的货款和运杂费，借记“低值易耗品”账户；根据开列的增值税额，借记“应交税费”账户；根据支付的款项，贷记“银行存款”账户。

【例】购进文件柜2只，每只1 500元，计货款3 000元，增值税额510元，运杂费200元，款项一并以转账支票付讫，文件柜已验收入库。作分录如下：

借：低值易耗品——库存低值易耗品 　　　　3 200.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　　510.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　3 710.00

二、低值易耗品领用和摊销的核算

低值易耗品被领用后，在被使用过程中逐渐损耗，其价值也随着逐渐减少，这部分减少的价值，应进行摊销。摊销的方法有一次摊销法和五五摊销法。

采用一次摊销法的低值易耗品，在领用新的低值易耗品时，业务部门领用的，借记“销售费用”账户；行政管理部门领用的，借记“管理费用”账户，贷记“低值易耗品——库存低值易耗品”账户。

采用五五摊销法的低值易耗品，在领用时，先将低值易耗品从“库存低值易耗品”明细账户转入“在用低值易耗品”明细账户，然后再摊销其价值的50%，届时，业务部门领用的，借记“销售费用”账户；行政管理部门领用的，借记“管理费用”账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户。

【例】业务部门领用库存办公桌1只，行政管理部门领用库存办公桌2只，每只1 000元，作分录如下：

借：低值易耗品——在用低值易耗品　 3 000.00

　贷：低值易耗品——库存低值易耗品　　3 000.00

同时摊销其价值的50%，作分录如下：

借：销售费用——低值易耗品摊销　　500.00

借：管理费用——低值易耗品摊销　1 000.00

　贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 　1 500.00

三、低值易耗品修理和报废的核算

外贸企业维修低值易耗品时，耗用的材料和发生的修理费用，应根据低值易耗品不同的使用部门，分别列入“销售费用”、“管理费用”账户。

低值易耗品在丧失使用效能，经批准报废时，应将残料估价入库或出售。采用一次摊销法的低值易耗品，由于已经全额注销了账面价值，在残料估价验收入库，应借记“原材料”账户，贷记“销售费用”或“管理费用”账户。

采用五五摊销法的低值易耗品，在低值易耗品报废时，应按已摊销的数额，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户；按残料估价的价值，借记“原材料”账户；按摊余价值与残值的差额，借记“销售费用”或“管理费用”账户；按账面实际成本，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户。

【例】行政管理部门报废传真机一台，账面原值360元，已摊销了50%，残料估价10元，已验收入库。作分录如下：

借：低值易耗品——低值易耗品摊销　　180.00

借：原材料 　　　　　　　　　　　　　10.00

借：管理费用——低值易耗品摊销　　 170.00

　贷：低值易耗品——在用低值易耗品 　　360.00

“低值易耗品”是资产类账户，用以核算企业拥有的各种低值易耗品的实际成本。低值易耗品在购进、盘盈时，记入该账户的借方；在领用、摊销、报废和盘亏时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业拥有低值易耗品的净值。

第五节 原材料

外贸企业的原材料分为生产加工商品用原材料和日常经营活动用原材料两类。生产加工用原材料在第四、第五章中已作了阐述，本节仅阐述日常经营活动用原材料。

日常经营活动用原材料是指用于业务经营、设备维修、劳动保护、办公和生活等方面的材料、用品、燃料、物资备件，以及报废入库的各种废旧器材等。

原材料数量零星且品种繁杂，有不少均是日常生活用品，因此应指定专人负责保管。企业购进原材料时，由保管人员填制“收料单”，一式数联；在原材料验收入库后，保管人员自留一联登记保管账，另一联连同专用发票一并转交财会部门入账。

原材料的成本由买价和采购费用组成。外贸企业购进的原材料除少量的立即交付有关部门使用的，可以根据其用途，直接记入“销售费用”或“管理费用”账户外，凡是大批购进入库备用的，均应通过“原材料”账户核算。

【例】购入木材2立方米，每立方米1 450元，计货款2 900元，增值税额493元，木材的运杂费300元，款项从银行汇付对方，作分录如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　 3 200.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　493.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 3 693.00

企业有关部门在领用原材料时，要填制领料单，写明领用原材料的名称和用途，并由领料人签章。保管人员应定期将领料单汇总，编制“耗用原材料汇总表”送交财会部门，经审核后，根据其不同的用途列入销售费用和管理费用账户。

【例】安达国际贸易公司总务部门转来“耗用原材料汇总表”如图表7-7 所示。

经财会部门复核无误后，作分录如下：

借：销售费用——运杂费 　　790.00

借：销售费用——保管费  　　98.00

借：销售费用——修理费　　458.00

借：管理费用——其他费用 　92.00

　贷：原材料 　　　　　　　　1 438.00

“原材料”是资产类账户，用以核算企业库存的各种材料。原材料购进、盘盈时，记入该账户的借方；领用、盘亏时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示原材料的结存数额。

第六节 存货的清查盘点

一、存货的明细分类核算与清查盘点

企业对库存商品、包装物、低值易耗品和原材料等各种存货，除了进行总分类核算外，还应根据各种存货的品名、规格进行明细分类核算。存货明细分类核算中最普遍采用的账户格式是数量金额三栏式，其格式如图表7-6所示。

企业中存货的品种、规格繁多，在收发过程中由于人为的原因，难免会发生计量或计算上的差错。有的存货会由于自然条件的影响而发生长余或损耗；有的可能被贪污盗窃或毁损。因此必须建立和健全各种规章制度，对存货采取清查盘点的方法，以确保其安全，并做到账实相符。

存货清查盘点是企业的一项重要的财会基础工作。根据财务制度规定，企业的存货应当定期或不定期地进行清查盘点，每年至少在年终前进行一次全面的清查盘点。此外，还可根据管理上的需要随时进行局部盘点清查。对于盘盈、盘亏、毁损以及报废的存货，应及时查明原因，区别情况予以处理。

存货清查盘点是一项细致而复杂的工作，必须有领导、有组织、有计划地进行。在清查盘点前，应根据盘点的范围，确定参加盘点的人员，并组织分工。记账人员应将存货的收发凭证全部记入存货明细分类账，并结出余额，以便与盘点出来的实存数量相核对。清查盘点时，要根据存货的特点，采用不同的盘点方法和操作规程，避免发生重复盘、遗漏盘和错盘的现象。清查盘点后，由实物保管部门负责填制“存货盘盈盘亏报告单”。其格式如图表7-8所示。

存货盘盈盘亏报告单一式数联，实物保管部门留存一联，一联上报领导审核，另一联转交财会部门入账。

二、存货盘盈盘亏和毁损的核算

财会部门收到保管部门转来的存货盘盈盘亏报告单，经审核无误，若为盘盈，应借记“库存商品”或其他有关账户，贷记“待处理财产损溢”账户；若为盘亏，则借记“待处理财产损溢”账户，贷记“库存商品”账户或其他有关账户。等查明原因后，若属于自然损耗，应列入“销售费用”账户；若属于自然升溢，则应冲减“销售费用”账户。若属于收发货计量差错而造成的溢缺，以及因管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，经批准核销转账时，对于盘盈的，列入“营业外收入”账户；对于盘亏的，则列入“营业外支出”账户；若由责任单位或个人负责赔偿时，则转入“其他应收款”账户。

【例】商品仓库转来存货盘盈盘亏报告单，盘盈除草剂5千克，单价50元，金额250元；盘亏杀虫剂30千克，单价30元，金额900元，原因待查。

(1)　将盘盈的除草剂入账，作分录如下：

借：库存商品　　　250.00

　贷：待处理财产损溢　250.00

(2)　将盘亏的杀虫剂入账，作分录如下：

借：待处理财产损溢　900.00

　贷：库存商品　　　　900.00

(3)　今查明盘盈的除草剂系收发计量差错，经批准予以核销转账，作分录如下：

借：待处理财产损溢 　250.00

　贷：营业外收入 　　　250.00

(4)　今查明盘亏的杀虫剂系收发工作中的差错事故，经批准其中60%予以核销入账，其余40%责成保管员赔偿，作分录如下：

借：营业外支出 　　　　　　540.00

借：其他应收款——保管员　360.00

　贷：待处理财产损溢　　　　　900.00

当存货因自然灾害或意外事故造成毁损的非正常损失时，根据税法规定，其购进对听发生的进项税额不能从销项税额中抵扣，要按规定从进项税额中转出。届时，按毁损存货的金额及其进项税额，借记“待处理财产损溢”账户；按毁损存货的金额，贷记“库存商品”账户或其他有关账户；按毁损存货的进项税额，贷记“应交税费——应交增值税——进项税额转出”账户。

【例】泰昌服装进出口公司因火灾损失服装一批，计金额20 000元，该批服装的进项税额为3 400元。

(1)先按损失金额转账，作分录如下：

借：待处理财产损溢 　　　　　　　　　　　23 400.00

　贷：库存商品  　　　　　　　　　　　　　　　20 000.00

　贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出　3 400.00

(2)与保险公司联系后，保险公司付来赔偿款18 720元，存入银行，其余部分作为企业损失，作分录如下：

借：银行存款　　　18 720.00

借：营业外支出　　　 4 680.00

　贷：待处理财产损溢　　23 400.00

第七节 存货的期末计价

一、期末存货成本与可变现净值孰低法

在市场经济条件下，会计期末，为了客观、真实、准确地反映期末存货的实际价值，要采用成本与可变现净值孰低法来确定期末存货的价值。

成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中的低者计价的方法。即当期末存货成本低于可变现净值时，按存货的成本计价；当期末存货可变现净值低于成本时，则按存货可变现净值计价。可变现净值是指企业在日常活动中，存货估计的售价减去存货成本、估计的销售费用以及相关税费后金额。

存货通常是按照历史成本计价。然而当存货可变现净值低于成本时，已经给企业带来了损失，按照谨慎性的要求，这种损失可采用存货成本与可变现净值孰低法予以确认。

二、存货可变现净值低于成本的核算

企业在期末或年度终了时，应对存货进行全面的清查，如果由于存货市价的下跌、存货陈旧、过时、毁损等原因，使存货可变现净值低于成本，那么对于存货的可变现现净值低于成本的部分，应提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目可变现净值低于成本的差额提取。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按以存货类别计量的可变现净值低于成本的差额提取。

不同的存货，计提存货跌价准备的核算方法也有所不同，现分别予以阐述。

(一) 尚有使用价值和转让价值存货的核算

当企业的存货存在下列情况之一的，则属尚有使用价值和转让价值的存货。①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。②企业使用该项原材料生产商品的成本大于商品的销售价格。③企业因商品更新换代，原有库存原材料已不适应新商品的需要；而该原材料的市场价格又低于其账面成本。④因企业所提供的商品或劳务过时，或者消费者偏好改变，而市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

由于这些存货尚有使用价值和转让价值，因此，期末企业计算出存货可变现净值低于成本的差额时，借记“资产减值损失——存货减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。企业销售商品，结转其已计提的跌价准备时，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”账户。

期末企业发生存货可变现净值低于成本时，应填制存货可变现净值低于成本报告单，其格式如图表7-9所示。

【例】东昌化工国际贸易公司仓库报来存货可变现净值低于成本报告单如图表7-9所示。

(1)　5月30日，财务部门将存货可变现净值低于成本报告单审核无误后，作分录如下：

借：资产减值损失——存货减值损失 6 000.00

　贷：存货跌价准备　　　　　　　　6 000.00

(2)　10月15日，销售进口杀虫剂200桶，每桶219元，计货款43 800元，增值税额7 446元，收到转账支票，存入银行。

A.反映商品销售收入，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　 51 246.00

　贷：自营进口销售收入　　　　　　　　　　43 800.00

　贷：应交税费——应交增值税——销项税额　　7 446.00

B.结转商品销售成本，作分录如下：

借：自营进口销售成本　　　 49 600.00

　贷：库存商品　　　　　　　　49 600.00

C.结转已计提的存货跌价准备，作分录如下：

借：存货跌价准备 　　　6 000.00

　贷：自营进口销售成本　　　6 000.00

(3)　10月15日，以转账支票支付销售杀虫剂的运杂费200元，作分录如下：

借：销售费用　　　　200.00

　贷：银行存款 　　　　　200.00

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，届时，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

“存货跌价准备”是资产类账户，它是“库存商品”等存货账户的备抵账户，用以核算企业提取的存货跌价准备。在期末发生存货可变现净值低于成本时，记入该账户的贷方；在已计提跌价准备的存货出售、领用或者价值恢复时，记入该账户的借方；期末余额在贷方，表示已经提取的存货跌价准备的数额。

“资产减值损失”是损益类账户，用以核算企业按照规定计提各项资产减值准备所形成的损失。计提资产减值准备时，记入该账户的借方；已减值的资产销售、领用或者其价值得以恢复予以转销，以及期末结转“本年利润”账户时，记入该账户的贷方。

(二) 完全丧失使用价值和转让价值的存货的核算

当企业的存货存在以下一项或若干项情况的，则属完全丧失使用价值和转让价值的存货。①已霉烂变质的存货。②已逾期且无转让价值的存货。③生产中不再需要，并且已无转让价值的存货。④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

上述这些存货已经完全丧失了使用价值和转让价值，届时，应区别情况进行核算。企业对于未计提过跌价准备的存货，应按其账面价值，借记“资产减值损失——存货减值损失”账户，贷记“库存商品”或其他有关账户。对于事前曾计提过跌价准备的存货，则应按该存货已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户；按存货的账面价值，贷记“库存商品”或其他有关的账户；两者的差额则应列入“资产减值损失——存货减值损失”账户的借方。