第一节 固定资产

一、固定资产概述

(一) 固定资产的含义

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度、单位价值较高的有形资产。使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具及其他的设备、器具和工具等。为了便于教学，现将固定资产单位价值定为2 000元以上(包括2 000元)。在实际工作中，企业应根据不同固定资产的性质和消耗方式，结合本企业的经营管理特点，具体确定固定资产的价值判断标准。

企业确认固定资产必须同时满足以下两个条件：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产具有使用寿命长，单位价值高，并在使用过程中长期保持原有实物形态的特点。它在业务经营过程中，由于不断地使用而逐渐发生损耗，其损耗的价值逐步转入销售费用、管理费用中去，并从营业收入中得到补偿。这样，固定资产损耗的价值，随着时间的推移，一部分、一部分不断地从实物形态转变为货币形态，直至固定资产报废清理时才全部完成这一转变过程。因此，占用在固定资产上的资金需要较长的时间才能完成一次周转。这与流动资产的不断循环周转，不断地从实物形态转变为货币形态，又从货币形态转变为实物形态的情况有很大的区别。

固定资产是外贸企业重要的劳动手段，代表着外贸企业的经营能力。它在提高劳动效率、改善工作环境、减轻劳动强度、提高商品质量、降低商品损耗、改善经营管理和提高经济效益等方面发挥着重要的作用。

(二) 固定资产的分类

固定资产有多种不同的分类，外贸企业采用的是固定资产按经济用途和使用情况综合分类，可以分为以下七类。

1. 生产经营用固定资产   它是指直接服务于企业生产经营过程的固定资产，如生产经营用房屋、仓库、生产经营设备、运输工具和办公设备等。

2. 非生产经营用固定资产   它是指不直接服务于生产经营过程的固定资产，如用于职工物质文化生活上需要的食堂、医务室、托儿所、职工宿舍、俱乐部等。

3. 租出固定资产    它是指企业出租给外单位的固定资产。

4. 未使用固定资产   它是指已完工或已购建的尚未交付使用的固定资产以及因进行改建、扩建等原因停止使用的固定资产。它不包括由于季节性或进行大修理等原因而暂时停止使用的固定资产

5. 不需用固定资产   它是指本企业多余或不适用需要调配处理的固定资产。

6. 土地   它是指企业已经估价单独入账的土地。

7. 融资租入固定资产   它是指企业采取融资租赁方式租入的固定资产。

二、固定资产的计量

企业由于核算和管理的需要，对固定资产的计量有原始价值、净值和净额三种计量标准。

(一) 原始价值

原始价值(简称原值)是指企业取得某项固定资产时的成本。由于固定资产的来源不同，其原始价值的构成也各异，现分别阐述。

1. 外购的固定资产   按照购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等计量。

2. 自行建造的固定资产   按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出计量。

3. 投资者投入的固定资产  按照投资合同或协议约定的价值计量。

4. 融资租入的固定资产   按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者计量。

5. 接受捐赠的固定资产   如捐赠方提供有关凭证的，按照凭证上标明的金额，加上支付的相关税费入账；如捐赠方未提供有关凭证的，按照同类或类似资产的市场价格，加上支付的相关税费计量。

6. 盘盈的固定资产   按照同类或类似固定资产的市场价格减去按该项资产新旧程度估计的价值损耗后的余额计量。

7. 在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产  按照原有固定资产账面原值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出计量。

(二) 净值

净值是指固定资产原始价值减去累计折旧后的价值。

固定资产按原始价值计量，可以反映投资者对企业固定资产的原始投资额及企业的生产经营能力，并作为计提折旧的依据。净值可以反映企业固定资产的现有价值，将其同原始价值对比，可以看出固定资产的新旧程度。

(三) 净额

净额是指固定资产净值减去已计提的减值准备后的价值。它可以反映企业固定资产的实有价值。

三、固定资产取得的核算

企业取得固定资产的主要渠道有自行建造、投资者投入、接受捐赠、融资租入等。融资租入固定资产将在第十章第三节中阐述。

(一) 购建固定资产的核算

购建固定资产是指企业以现金或通过负债购置建造的固定资产。购建的固定资产应按发生的实际成本入账。

企业购置的固定资产，有的不需要安装，如房屋、建筑物、运输工具等；有的需要安装，如机器设备、空调设备等，它们的计量范围和核算方法也各有所不同。

购置不需要安装的固定资产时，其入账的原始价值包括购实价款(简称买价)、相关税费、运输费、装卸费和专业人员服务费等。

国家为了减轻企业的负担，对税法进行了修订，新税法规定，从2009年1月1 日起，企业购进机器设备等生产型固定资产，其发生的进项税额也能够从销项税额中抵扣。因此对于生产型固定资产，相关税费不包括增值税。

【例】上海电器进出口公司向广州仪器厂购进仪器一台，专用发票上列明买价25 000元，增值税额4 250元，并发生运输费250元。全部款项一并从银行汇付给对方，仪器也已达到预定可使用状态，并验收使用。作分录如下：

借：固定资产——生产经营用固定资产　　　25 250.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　4 250.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　29 500.00

根据新税法的规定，企业购进摩托车、小汽车和游艇等消费型固定资产，即使取得增值税专用发票，其所含的进项税额也不得予以抵扣，应将其作为固定资产原始价值的组成部分予以转账。

【例】天合化工进出口公司向上海汽车公司购进小汽车1辆，专用发票上列明买价200 000元，增值税额34 000元，账款当即签发转账发票支付，小汽车也已验收使用。作分录如下：

借：固定资产　　234 000.00

　贷：银行存款　　　 234 000.00

购置需要安装的固定资产时，其入账价值除了包括买价、增值税额、运输费、装卸费和专业人员服务费外，还要加上安装费。届时，应通过“工程物资”、“在建工程”账户进行核算。

【例】上海食品进出口公司购进机器设备1台，专用发票列明买价80 000元，增值税额13 600元。

(1) 签发转账支票支付全部款项，机器设备已验收入库，作分录如下：

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　80 000.00

借：应交税费——应交增值税——进项税额　13 600.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　93 600.00

(2) 本公司安装队领用机器设备进行安装，作分录如下：

借：在建工程——安装工程——安装机器设备　80 000.00

　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　80 000.00

(3) 安装机器设备应分配安装人员的工资1 000元，计提职工福利费140元，作分录如下：

借：在建工程——安装工程——安装机器设备　1 140.00

　贷：应付职工薪酬——工资　　　　　　　　　　1 000.00

　贷：应付职工薪酬——职工福利　　　　　　　　　140.00

(4) 机器设备安装调试完毕，已达到预定可使用状态，并验收使用，作分录如下：

借：固定资产——生产经营用固定资产　　　81 140.00

　贷：在建工程——安装工程——安装机器设备　　81 140.00

“固定资产”是资产类账户，用以核算企业持有的固定资产的原始价值。企业取得固定资产时，记入该账户的借方；企业处置固定资产时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业现有固定资产的原始价值。

企业自行建造固定资产的核算方法与购置需要安装的固定资产相同，也通过“工程物资”和“在建工程”账户核算，不再重述。

“工程物资”是资产类账户，用以核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备等。购入各种工程物资及各种工程退还领用多余工程物资时，记入该账户的借方；领用工程物资时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业为在建工程准备的各种物资的成本。

“在建工程”是资产类账户，用以核算企业进行基建、更新改造等在建工程所发生的支出。企业发生各项工程支出时，记入该账户的借方；当工程竣工，达到预定可使用状态，交付使用，结转在建工程成本时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

(二) 投资者投入固定资产的核算

投资者投入的固定资产入账的原始价值是投资合同或协议约定的价值。届时，应借记“固定资产”账户，贷记“实收资本”账户。

【例】上海食品进出口公司收到东安公司投入冷库一座，冷库已达到预定可使用状态，验收使用。该冷库按投资合同约定的价值380 000元入账，作分录如下：

借：固定资产——生产经营用固定资产　380 000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　380 000.00

(三) 接受捐赠固定资产的核算

企业接受捐赠的固定资产，按捐赠者提供的发票、报关单等有关凭证入账。如接受时没有明确的价目账单，应按照同类资产当前的市场价格包括增值税额入账。接受固定资产时发生的各项费用应计入固定资产原值。收到捐赠固定资产时，按确定的入账价值，借记“固定资产”账户，贷记“营业外收入”账户。

【例】上海电器进出口公司收到上海电器厂捐赠的仪器一台，捐赠方提供的发票复印件标明买价50 000元，增值税额8 500元。以转账支票支付运输费、手续费等共计750元。仪器已达到预定可使用状态，并验收使用。作分录如下：

借：固定资产——生产经营用固定资产　50 750.00

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　 50 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　750.00

四、固定资产折旧的核算

(一) 固定资产折旧概述

固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。使用寿命是指固定资产预期使用的期限。

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满，并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产中获得的扣除预计处置费用后的金额。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

企业在确定固定资产的使用寿命时，应考虑的因素有：该资产的预计生产能力或实物产量；该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损，房屋、建筑物受到自然

侵蚀等；该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧。市场要求变化使产品过时等；法律或者类似规定对资产使用的限制。

(二) 固定资产折旧的计提范围

企业的固定资产应按月计提折旧。除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，所有的固定资产都应计提折旧。

企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

(三) 固定资产折旧的计算方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择固定资产折旧的计算方法，可选用的折旧方法有平均折旧法和加速折旧法两类。固定资产折旧的计算方法一经确定，不得随意变更。

1.平均折旧法 平均折旧法是指根据固定资产的损耗程度均衡地提取折旧的方法。根据具体计算方法不同，平均折旧法又可分为年限平均法和工作量法。

(1)年限平均法 年限平均法又称直线法，是指根据固定资产的使用寿命平均计算折旧的方法。其计算公式如下：

预计净残值率是指预计净残值与固定资产原始价值的比率。

【例】东兴五金进出口公司有仓库一座，原始价值480 000元，预计可使用40年，预计净残值率为4%。计算该仓库年折旧额和月折旧额如下：

以上计算的折旧率是按个别固定资产计算的称为个别折旧率。个别折旧率是指某项固定资产在一定期内的折旧额与该项固定资产原始价值的比率。

在实际工作中，由于企业拥有一定数量的固定资产，为了简化计算，也可以采用分类折旧率计算法。分类折旧率计算法是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原始价值的比率。采用这种方法应将性质、结构和使用寿命接近的固定资产归并为一类，计算出一个平均的折旧率，用该类折旧率计算出该类固定资产折旧额。其计算公式如下：

月分类折旧率确定后，只要将各类固定资产月初余额乘以该类固定资产月折旧率就可取得月折旧额。其计算公式如下：

分类固定资产月折旧额= 该类固定资产原始价值总额×月分类折旧率

【例】春林服装进出口公司叉车类原始价值总额为180 000元，叉车类月折旧率为0. 99%，其月固定资产折旧额计算如下：

叉车类月折旧额= 180 000×0. 99% = 1 782(元)

(2)工作量法 工作量法是指根据固定资产的实际工作量计提折旧额的方法。用这种方法可以正确地为各月使用程度相差较大的固定资产计提折旧，如汽车等运输设备可按其行驶里程(吨/公里)计算折旧。其计算公式如下：

2.加速折旧法加速折旧法是指在固定资产预计使用寿命内，前期多提折旧，后期少提折旧的方法。采用加速折旧法计提折旧可以在较短时期内收回固定资产的大部分投资，加速固定资产的更新改造，减少因科技进步带来的固定资产无形损耗的投资风险。加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。

(1)双倍余额递减法 它是指在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额乘以两倍的直线法折旧率计算折旧的方法。其计算公式如下：

年折旧额= 固定资产净值×双倍直线折旧率

【例】机器1台，原始价值48 000元，预计使用5年，预计净残值2 400元，用双倍余额递减法计算该机器各年的折旧额如下：

该机器各年应提折旧额如图表8-1所示。

在固定资产使用后期，当发现采用双倍余额递减法计算的折旧额小于采用直线法计算的折旧额时，就应改用直线法计提折旧。为了操作方便，应在固定资产折旧年限到期以前2年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。因此，上表中机器在第3年末的净值为10 368元，扣除预计净残值2 400元，第4、第5年两年平均折旧额为3 984元。

(2)年数总和法 它又称合计年限法，是指将固定资产原始价值减去预计净残值后的净值，乘以逐年递减的分数计算折旧的方法。分数的分子表示固定资产尚可使用年数，分母表示使用年数的逐年数字总和。其计算公式如下：

年折旧额= (固定资产原始价值－预计净残值)×年折旧率

【例】机器1台，原始价值48 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值2 400 元，用年数总和法计算该机器各年的折旧额如下：

年数总和= 5+4+3+2+1 = 15(年)

该机器各年应提折旧额如图表8-2所示。

固定资产折旧是按月提取的，因此还要将前述两种加速折旧法计算的结果除以12，作为每月提取折旧的依据。

(四) 固定资产折旧的核算

由于固定资产折旧是固定资产在使用过程中损耗的价值，因此，外贸企业按月提取固定资产折旧时，要根据固定资产发挥的作用不同，分别借记“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“累计折旧”账户。

【例】中兴化工国际贸易公司根据计算的结果，提取本月份固定资产折旧费4 800元，其中：业务部门3 450元，行政管理部门1 350元，作分录如下：

借：销售费用——折旧费　3 450.00

借：管理费用——折旧费　1 350.00

　贷：累计折旧　　　　　　　4 800.00

“累计折旧”是资产类账户，它是固定资产的抵减账户，用以核算固定资产的累计折旧额。在提取固定资产折旧时，记入该账户的贷方；处置、盘亏固定资产时，记入该账户的借方；期末余额在贷方，表示固定资产累计折旧额。“固定资产”账户余额，减去“累计折旧”账户余额，就是固定资产净值。

五、固定资产后续支出的核算

(一) 固定资产后续支出概述

企业的固定资产投入使用后，为了维护或提高固定资产的使用效能，或者为了适应新技术发展的需要，往往需要对现有的固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命，改善了企业的服务环境，提高了企业的服务质量，从而形成了可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将该项后续支出予以资本化，计入固定资产的账面价值；否则应将这些后续支出予以费用化，计入发生当期的损益。

(二) 资本化后续支出的核算

企业通过对营业厅、仓库、办公楼等建筑物进行改建、扩建，使其更加坚固耐用和美观，延长了其使用寿命，扩大了其使用面积，改善了服务环境；企业通过对营业设施的改建，提高了服务质量，也提高了企业在市场上的竞争力。上述这些都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。因此应将后续支出予以资本化。在将后续支出予以资本化时，后续支出的计入，不应导致计入后的固定资产账面价值超过其可收回金额。

企业在对固定资产进行改建、扩建或者改良时，应将固定资产的账面价值转入“在建工程”账户，届时根据固定资产净额，借记“在建工程”账户；根据已提累计折旧额，借记“累计折旧”账户。如已计提了减值准备，还应根据已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；根据固定资产原值，贷记“固定资产”账户。在固定资产改建、扩建或者改良时所发生的耗费，都应列入“在建工程”账户。在改建、扩建或者改良工程竣工，达到预定可使用状态时，如果“在建工程”账户归集的金额小于其可收回金额，应将其全部金额转入“固定资产”账户；如果“在建工程”账户归集的金额大于其可收回金额，则应按其可收回金额，借记“固定资产”账户；按“在建工程”账户归集的数额与可收回金额的差额，借记“营业外支出”账户；按“在建工程”账户归集的数额，贷记“在建工程”账户。

【例】精艺服装进出口公司有营业楼1幢，原值510 000元，已提折旧200 000元，已提减值准备10 000元，委托上海建筑公司进行扩建。

(1) 结转扩建营业楼账面价值，作分录如下：

借：在建工程——扩建营业楼　300 000.00

借：累计折旧　　　　　　　　200 000.00

借：固定资产减值准备　　　　　10 000.00

　贷：固定资产　　　　　　　　　510 000.00

(2) 签发转账支票支付上海建筑公司扩建营业楼款250 000元，作分录如下：

借：在建工程——扩建营业楼　550 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　550 000.00

(3) 该营业楼已扩建完毕，达到预定可使用状态，验收使用，该营业楼预计可收回金额为560 000元，予以转账，作分录如下：

借：固定资产——经营用固定资产　550 000.00

　贷：在建工程——扩建营业楼　　　550 000.00

(三) 费用化后续支出的核算

固定资产在使用过程中会逐渐损耗，为了充分发挥固定资产的使用效能，就需要对固定资产进行修理。

固定资产修理按其规模不同，可分为大修理和小修理。固定资产大修理是指为恢复固定资产的使用价值，对其进行大部或全部的修理。一般是对固定资产的主要组成部分或大多数部件进行修复或更换，具有修理范围大、支出费用多、修理间隔时间长、发生次数少的特点。固定资产小修理是指为保证固定资产的正常使用所进行的小部分修缮和维护。小修理是为保持固定资产的生产能力，对它个别磨损部分所进行的工作量较小的修理，具有修理范围小、支出费用少、修理间隔时间短、发生次数多的特点。

由于固定资产修理而发生的后续支出并未提高固定资产原定的创利能力，因此应予以费用化，在发生时应根据服务的对象不同，分别列入“销售费用”、“管理费用”账户。

【例】签发转账支票支付储运部门载重汽车大修理费用12 500元，作分录如下：

借：销售费用——修理费　12 500.00

　贷：银行存款　　　　　　　12 500.00

六、固定资产处置的核算

企业固定资产处置的去向主要有出售、报废、毁损和投资转出等。为加强固定资产管理，充分合理地提高固定资产的利用效率，企业在处置固定资产时应严格按规定的程序进行审批，并填制相应的凭证，财会部门根据原始凭证，审核无误后应及时进行账务处理。

(一) 出售固定资产的核算

企业为合理使用资金，充分发挥资金的效能，可以将闲置的不需用的固定资产出售。出售固定资产应办理严格的审批手续，在报经批准出售时，按固定资产净额，借记“固定资产清理”账户；按已提累计折旧额，借记“累计折旧”账户；按已提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；按固定资产原值，贷记“固定资产”账户。当企业取得出售固定资产收入时，借记“银行存款”账户，贷记“固定资产清理”账户；发生出售固定资产支出时，记入“固定资产清理”账户的借方，通过“固定资产清理”账户来核算固定资产出售的净收益或净损失。若为出售固定资产的净损失，则借记“营业外支出”账户，贷记“固定资产清理”账户；若为出售固定资产的净收益，按净收益额，借记“固定资产清理”账户，贷记“营业外收入”账户。

【例】广庆电器进出口公司有不需用仓库1座，原始价值250 000元，已提折旧140 000元，未提减值准备。

(1) 经领导批准决定出售，予以转账，作分录如下：

借：固定资产清理——出售仓库　110 000.00

借：累计折旧　　　　　　　　　140 000.00

   贷：固定资产　　　　　　　　　　250 000.00

(2) 出售仓库取得收入125 000元存入银行，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　125 000.00

　贷：固定资产清理——出售仓库　125 000.00

(3) 按出售收入的5%计提营业税额，作分录如下：

借：固定资产清理——出售仓库　6 250.00

　贷：应交税费——应交营业税　　6 250.00

(4) 将出售仓库净收益转账，作分录如下：

借：固定资产清理——出售仓库　　8 750.00

　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　8 750.00

(二) 报废、毁损固定资产的核算

固定资产由于长期使用而发生损耗，会丧失原有的功能，不能继续使用，这就需要将它们报废。有的固定资产由于遭到意外事故或灾害以致毁损。固定资产发生报废、毁损都要经有关部门批准后才能进行清理。

报废、毁损的固定资产进行清理时，按固定资产净额，借记“固定资产清理”账户；按已提折旧额，借记“累计折旧”账户；按已提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；按固定资产账面原值，贷记“固定资产”账户。

【例】开捷化工国际贸易公司提前报废办公楼1幢，其原值为480 000 元，已提折旧为451 500元，办公楼已提减值准备6 000元。

(1) 经批准将办公楼报废清理时，作分录如下：

借：固定资产清理——清理办公楼　22 500.00

借：累计折旧　　　　　　　　　　451 500.00

借：固定资产减值准备　　　　　　　 6 000.00

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　480 000.00

(2) 以转账支票支付办公楼清理费用5 000元。作分录如下：

借：固定资产清理——清理办公楼　5 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　5 000.00

(3) 出售清理办公楼得到的残料收入20 000元，存入银行。作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　20 000.00

　贷：固定资产清理——清理办公楼　20 000.00

(4) 办公楼清理完毕，将清理净损失转账。作分录如下：

借：营业外支出——处置非流动资产损失　7 500.00

　贷：固定资产清理——清理办公楼　　　　　7 500.00

(三) 投资转出固定资产的核算

企业为扩大投资范围，减少经营风险，向其他企业投资时，可以将自有的固定资产进行对外投资。企业在决定将固定资产对外投资时，应先将固定资产净额转入“固定资产清理”账户。在投出固定资产时，再按投资合同或协议约定的价值，借记“长期股权投资”账户；按固定资产净额，贷记“固定资产清理”账户；两者之间的差额列入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

【例】新欣服装进出口公司与浦江公司合资经营，拨出营业用房1幢，原始价值为750 000元，已提折旧额为120 000元，该营业用房已提减值准备5 000元。

(1) 准备将营业用房对外投资时，作分录如下：

借：固定资产清理——营业用房对外投资　625 000.00

借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　120 000.00

借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　5 000.00

　贷：固定资产——经营用固定资产　　　　　750 000.00

(2) 将营业用房拨付对方，按投资合同约定的价值630 000元计量，作分录如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　　 630 000.00

　贷：固定资产清理——营业用房对外投资　625 000.00

　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　5 000.00

“固定资产清理”是资产类账户，用以核算企业因出售、报废、毁损和投资转出等原因转入清理的固定资产账面价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。在转入出售、报废、毁损和投资转出固定资产账面价值，支付清理费用以及将清理净收益转账时，记入该账户的借方；在取得清理收入以及将清理净损失转账时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示期末未清理完毕的固定资产损失。

七、固定资产清查的核算

固定资产清查是保证固定资产核算的真实性、保护企业财产安全完整，以及发掘企业现有固定资产潜力的一个重要手段。企业应定期或者至少每年年末必须对固定资产进行全面的盘点清清查。

固定资产清查后，若发现盘亏，应按其账面净额，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户；按其已提折旧额，借记“累计折旧”账户；按已提减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；按其账面原值，贷记“固定资产”账户。若发现盘盈，应按同类固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，借记“固定资产”账户，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户。

固定资产发生盘亏或盘盈，应及时查明原因，报经上级批准后再分别转入“营业外支出”或“营业外收入”账户。

【例】盘亏不需用叉车1辆，原值96 000元，已提折旧88 000元，已提减值准备1 800元。

(1) 根据账面价值转账，作分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　6 200.00

借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　88 000.00

借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　1 800.00

　贷：固定资产——不需用面定资产　　　　　　　96 000.00

(2) 报经领导批准后，予以核销转账，作分录如下：

借：营业外支出——盘亏损失　　　　　　　　6 200.00

　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　 6 200.00

八、固定资产的减值

(一) 固定资产减值概述

企业经营环境的变化和科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因，往往会导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降，使得固定资产可收回金额低于其账面价值，而发生了固定资产减值。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

企业应当在期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值。①固定资产市价大幅度下跌，其跌价幅度明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。②企业所处的经济、技术或者法律等环境，以及资产所处的市场在当期发生或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。④有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。⑤固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。⑥其他有可能表明资产已发生减值的迹象。

(二) 固定资产减值的核算

企业判断固定资产发生减值后，应计算确定固定资产可收回金额，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。并计入当期损益，届时，借记“资产减值损失”账户，贷记“固定资产减值准备”账户。

【例】东风服装进出口公司有电脑3台，每台原始价值9 000元，已提折旧2 000元，现由于市价大幅度下跌，其可收回金额为4 500元，计提其减值准备，作分录如下：

借：资产减值损失——固定资产减值损失　7 500.00

　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　7 500.00

固定资产减值损失确认后，减值资产的折旧应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

“固定资产减值准备”是资产类账户，它是“固定资产”账户的抵减账户，用以核算企业提取的固定资产减值准备。期末发生固定资产减值，予以计提时，记入该账户的贷方；已计提减值准备的固定资产处置时，记入该账户的借方；期末余额在贷方，表示企业已提取的固定资产减值准备。

第二节 无形资产

一、无形资产的概述

(一) 无形资产的定义和确认的条件

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

企业确认无形资产必须同时满足以下两个条件：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;二是该无形资产的成本能够可靠地计量。

企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。

(二) 无形资产的特征

无形资产不同于流动资产和具有实物形态的固定资产，有其自身的特征，主要表现在以下六个部分。

1. 没有实物形态         无形资产所体现的是一种权力或获得超额利润的能力，它没有实物形态，但却具有价值，或者能够使企业获得高于同行业平均的盈利能力，它虽然可以买卖，但它看不见摸不着，它以某种特有技术知识和权利形式存在，如专利权、商标权。

2. 能在较长的时期内使企业获得经济效益     无形资产能供企业长期使用，从而使企业长期受益，企业为取得无形资产所发生的支出，属于资本性支出。

3. 持有无形资产的目的是使用         企业持有无形资产的目的是用于生产产品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理，而不是为了对外销售。无形资产一旦脱离了生产经营活动，就失去了其经济价值。

4. 无形资产所提供的经济利益具有不确定性         无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响，其预期获利能力难以准确地予以确定。例如，某项专利权，企业在自创制时估计有10年寿命，但在第6年，技术市场上有更先进的专利替代，那么该项专利权的经济价值也就此终结，由该项专利权可望带来的经济效益也随之告终。

5. 无形资产的经济价值与其成本之间无直接因果关系         在企业中，往往有些无形资产，取得成本较低，却能给企业带来较高的经济效益；而有些无形资产取得的成本较高，仅能给企业带来较低的经济效益。

6. 无形资产是有偿取得的         只有企业发生成本而取得的无形资产才能计价入账，否则，即使具有无形资产的性质，但也不能作为无形资产计价入账。

(三) 无形资产的分类

无形资产可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权。

1. 专利权     它是指发明人对其发明的成果提出申请，经国家专利机关审查批准，在一定期限以内依法享有的专有权。发明人申请获得专利，需公开其全部秘密。为保护发明人的权益，国家对专利给予法律保护。专利权按专利对象分为发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。专利权是一种有期限的财产权，保护期满，专利权自动终止。

2. 非专利技术     它又称专有技术或诀密技术。是指运用先进的、未公开的、未申请专利的，可以带来经济效益的技术及诀窍。非专利技术不受法律保护，所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权。非专利技术主要包括以下三个方面的内容。

(1) 工业专有技术         它是指生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识。

(2) 商业(贸易)专有技术       它是指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识。

(3) 管理专有技术         它是指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。

3. 商标权     它是指商标使用人在向国家商标权局申请商标注册，经核准后而获得的一定期限内的专用权。商标是指用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权受到法律保护。商标权的有效期为10年，可以续展，一次续展10年，可无限 止续展。

4. 著作权     它又称版权，是指公民、法人按照法律规定对文学、艺术和科学作品享有的专有权。这种专有权除法律另有规定者外，未经著作人许可或转让，他人不得占有和行使。

5. 土地使用权  它是指土地使用者对其所使用的土地，按照法律规定在一定期限内享有利用和取得收益的权利。

6. 特许权     它又称专营权，是指获准在一定区域和期限内，以一定的形式生产经营某种特定商品或劳务的专有权利。特许权有两种形式：一种是由政府机关授予的，如电力、电话、煤气、烟草、酒等的特许经营权。另一种是由一个企业授予另一个企业的商号以生产经营以该企业商号、商标、专利和非专利技术等制造的商品或提供劳务的权利，如肯德基快餐、麦当劳快餐等连锁商店。

(四) 无形资产的计量

企业取得的无形资产应当按照成本进行计量，由于无形资产的来源不同，其成本的构成也各异，现分别阐述。

1. 外购的无形资产   按照购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出计量。

2. 自行开发的无形资产     按照无形资产从开发阶段开始至该项无形资产达到预定用途前所发生的支出总额计量。

3. 投资者投入的无形资产         按照投资合同或协议约定的价值计量。

二、无形资产取得的核算

企业取得的无形资产主要有外购、自行开发和投资者投入等。

(一) 外购无形资产的核算

外购的无形资产，应按购入支付的价款和发生的咨询费、手续费之和计量入账。

【例】嘉华化工国际贸易公司向上海化工研究所购入一项专利权，价款100 000 元，在洽购时，发生咨询费、手续费5 000元，款项一并以转账支票付讫，作分录如下：

借：无形资产——专利权　105 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　105 000.00

无形资产是资产类账户，用以核算企业持有的无形资产的成本。企业取得无形资产时，记入该账户的借方；企业处置无形资产时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业持有无形资产的成本。

(二) 自行开发无形资产的核算

企业自行开发无形资产，对于开发项目的支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、商品等。

企业自行开发无形资产，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出才能确认为无形资产。

企业确认自行开发的无形资产，必须同时满足以下五个条件：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明适用该无形资产生产的商品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或者出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【例】天辰化工国际贸易公司自行研究开发一项专利，发生下列有关的经济业务：

(1) 5月31日，分配专利开发人员在专利研究阶段的工资6 000元，并计提职工福利费840元，作分录如下：

借：研发支出——费用化支出　6 840.00

　贷：应付职工薪酬——工资　　　6 000.00

　贷：应付职工薪酬——职工福利　　840.00

(2) 5月31日，结转费用化支出，作分录如下：

借：管理费用　　　　　　　6 840.00

　贷：研发支出——费用化支出　　 6 840.00

(3) 6月5日，专利项目进入开发阶段，领用原材料32 000元，作分录如下：

借：研发支出——资本化支出　32 000.00

　贷：原材料　　　　　　　　　　 32 000.00

(4) 6月15日，签发转账支票支付上海科学院咨询费17 500元，作分录如下：

借：研发支出——资本化支出　17 500.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　17 500.00

(5) 6月30日，分配专利项目开发人员在开发阶段的工资10 000元，并计提职工福利费1 400元，作分录如下：

借：研发支出——资本化支出　11 400.00

　贷：应付职工薪酬——工资　　　　10 000.00

　贷：应付职工薪酬——职工福利　　1 400.00

(6) 7月1日，专利项目开发成功，签发转账支票支付专利权的注册登记费9 600元，律师费6 600元，作分录如下：

借：研发支出——资本化支出　16 200.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　16 200.00

(7) 7月2日，结转开发专利项目的成本，作分录如下：

借:无形资产——专利权　　　　77 100.00

　贷：研发支出——资本化支出　　77 100.00

“研发支出”是成本类账户，用以核算企业进行研究与开发无形资产过程中所发生的各项支出。企业发生无形资产研究、开发支出时记入该账户的借方；结转无形资产研究、开发成本时记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示正在开发的无形资产的成本。

(三) 投资者投入无形资产的核算

企业取得投资者投入无形资产时.应按照投资合同或协议约定的价值入账，届时，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”账户。

【例】浦江服装进出口公司接受精艺服装设计室一项专利权的投资，按投资合同或协议约定的价值120 000元入账，作分录如下：

借：无形资产——专利权　　120 000.00

　贷：实收资本　　　　　　　120 000.00

三、无形资产摊销的核算

无形资产是企业的一项长期资产，在其使用寿命内持续为企业带来经济利益，它的价值会随着使用而不断地减少，直到消失。因此应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

企业摊销无形资产时，借记“管理费用”账户，贷记“无形资产”账户。

【例】嘉华化工国际贸易公司购入非专利技术的成本为105 000元，有效使用期限为5年，按月摊销时，作分录如下：

借：管理费用——无形资产摊销　　1 750.00

　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　1 750.00

“累计摊销”是资产类账户，它是“无形资产”账户的抵减账户。用以核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销额。在计提无形资产摊销时，记入该账户的贷方；在处置无形资产时，记入该账户的借方；期末余额在贷方，表示无形资产累计摊销额。“无形资产”账户余额，减去“累计摊销”账户余额就是无形资产的净值。

使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，如有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按规定进行摊销。

四、无形资产处置的核算

企业无形资产处置的去向主要有出售、出租和对外投资等。

(一) 无形资产出售的核算

出售无形资产是指企业转让无形资产所有权，出售企业对售出的无形资产不再拥有占有、使用以及处置的权利。企业将无形资产出售时，按实际收到出售收入，借记“银行存款”账户，按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”账户，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户；按出售收入的一定比例计提的营业税额，贷记“应交税费”账户，按出售无形资产的账面原值，贷记“无形资产”账户；将这些账户相抵后的差额列入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

【例】上海电器进出口公司将一项专利权出售给飞跃电器厂，该项专利权账面原值180 000元，已计提摊销额40 000元，取得出售收入000元，存入银行，按出售收入的5%计提营业税额，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　160 000.00

借：累计摊销　　　　　　　　 40 000.00

　贷：应交税费——应交营业税　　　8 000.00

　贷：无形资产——专利权　　　　180 000.00

　贷：营业外收入处置无形资产利得　12 000.00

(二) 无形资产出租的核算

出租无形资产是指企业仅将该项无形资产部分使用权让渡给其他企业，其仍保留出租无形资产的所有权，并拥有占有、使用以及处置的权利。企业在取得出租无形资产收入时，作为“其他业务收入”入账。但仍应保留无形资产的账面价值，在出租过程中发生的相关费用，应作为出租成本列入“其他业务成本”账户。

【例】长江化工国际贸易公司将一项专利权出租给东北化工厂。

(1)收到东北化工厂转账支票一张，金额为90 000元，系付来出租专利权价款，作分录如下：

借：银行存款　　　90 000.00

　贷：其他业务收入　　90 000.00

(2)分配为东北化工厂提供出租专利权服务入员的工资5 000元，并计提职工福利费700元，作分录如下：

借：其他业务成本　　　　　5 700.00

　贷：应付职工薪酬——工资　　5 000.00

　贷：应付职工薪酬了职工福利　　700.00

(三) 无形资产对外投资的核算

企业出于自身发展以及减少投资风险，扩大影响的目的，可以将自己的无形资产向外投资以获取投资收益。届时，应按投资合同或协议约定的价值，借记“长期股权投资”账户；按该项无形资产已计提的摊销额，借记“累计摊销”账户；按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户；按无形资产的账面原值，贷记“无形资产”账户；借贷方账户相抵后如有差额应列入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

【例】新欣服装进出口公司以商标权作为对广陵服装厂的投资，商标权的账面余额120 000元，该商标权已计提摊销额31 800元，按投资合同约定的价值90 000元入账时，作分录如下：

借：长期股权投资——其他股权投资　90 000.00

借：累计摊销　　　　　　　　　　　 31 800.00

　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　120 000.00

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　1 800.00

五、无形资产减值的核算

企业应当在期末判断各项无形资产是否存在可能发生减值的迹象，无形资产可能存在的六种减值迹象与固定资产相同，不再重述。

企业对于可收回金额低于账面价值的无形资产应当计提减值准备，届时，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。

【例】上海电器进出口公司的一项专利权账面原值为90 000元，已计提摊销了30 000元。因有其新技术出现，使该项专利权的盈利能力大幅度下降，预计其未来现金流量的现值为52 000元，计提其减值准备，作分录如下：

借：资产减值准备——无形资产减值损失　8 000.00

　贷：无形资产减值准备　　　　　　　　　　8 000.00

无形资产减值损失确认后，减值资产应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。

“无形资产减值准备”是资产类账户，它是“无形资产”账户的抵减账户，用以核算企业提取的无形资产减值准备。期末发生无形资产减值时，记入该账户的贷方；已计提减值准备的无形资产处置时，记入该账户的借方；期末余额在贷方，表示企业已提取的无形资产减值准备。

第三节 长期待摊费用

一、长期待摊费用概述

长期待摊费用是指企业已经发生，但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。它主要有下列三项内容。

1. 租入固定资产改良支出     它是指企业为增加以经营租赁方式租入固定资产的效用，进行改装、翻修或改建的支出。由于所租的固定资产的所有权是出租单位的，因此对租入固定资产发生的改良支出，不能追加计入固定资产的原始价值，而作为企业的长期待摊费用。

2. 固定资产大修理支出     固定资产大修理支出通常作为费用化支出列入当期损益。当固定资产大修理支出同时符合下列两个条件时：①修理支出达到取得固定资产时的原始价值的50%以上。②修理后的固定资产的使用寿命延长2年以上。应作为长期待摊费用入账。

3. 其他长期待摊费用     它是指摊销期在1年以上的除租入固定资产改良支出以外的待摊费用，有股票发行费用等。股票发行费用是指按面值发行新股而发生的股票承销费、注册会计师费、评估费、公关及广告费、印刷费及其他直接费用。

二、长期待摊费用的核算

当企业发生租入固定资产改良支出、固定资产大修理支出（符合确认条件的)和其他长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”账户，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等账户。

发生的长期待摊费用应采用直线法分期平均摊销，摊销时借记“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户，贷记“长期待摊费用”账户。

对于不同的长期待摊费用，其摊销期限的计算方法有所不同，租入固定资产的改良支出应在租赁期限与租赁资产尚可使用寿命两者孰短的期限内平均摊销；固定资产大修理支出按受益年限平均摊销；股票发行费用在不超过2年的期限内摊销。

【例】东兴五金进出口公司将租入房屋改建为营业用房，该房租赁期为10年，尚可使用12年。

(1)签发转账支票支付装潢公司改建费用108 000元，作分录如下：

借：长期待摊费用——租入固定资产改良支出　　108 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　108 000.00

(2)按月摊销租入房屋改建支出时，作分录如下：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　900.00

　贷：长期待摊费用——租入固定资产改良支出　900.00

“长期待摊费用”是资产类账户，用以核算企业已经支出，但摊销期限在1年以上的各项费用，发生各项费用时，记入该账户的借方；摊销时，记入该账户的贷方；期末余额在借方，表示企业尚待摊销的长期待摊费用。