第一节固定资产核算的意义和内容

固定资产是为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较髙的有形资产，包括企业的主要劳动资料和非生产经营用的房屋、设备等。

劳动资料是劳动者用来改变或影响劳动对象的一切物质资料。狭义地说，劳动资料是指那些处于劳动者和劳动对象之间,把劳动者的动作传导到劳动对象上去的传导物，如施工机械、生产设备、生产工具等。广义地说，劳动资料还包括在施工过程中必须具备的、除劳动对象以外的其他物质资料，如房屋、建筑物、运输设备等。因为没有它们，施工过程就不能进行，或者不能在正常的情况下进行。

但是，可以作为施工企业固定资产的劳动资料，必须是为有关建筑安装工程施工而购建的，并不包括为建设单位建造的房屋、建筑物和安装的机器设备。因为这些房屋、建筑物和机器设备是施工企业的成品和待安装的设备。由此可见，一种物质资料是否属于施工企业的固定资产，不取决于它的物理属性，而取决于它在施工过程中所起的作用。

劳动资料和劳动对象不同，前者在施工过程中能长期发挥其效能，可以使用于多次施工过程，它在施工过程中长久地保持着自己的物质形态,并不把其本身的物质加到工程的物质里去，而仅随着使用时间和工作强度，逐渐地将它的价值转移到工程的成本中。后者只能在一次施工过程中使用，在施工过程中大都变更或消失其原有的物质形态，或将其本身的物质加到工程的物质里去，因而一次转移其价值于工程的成本中。前者与后者的这种区别，在将使用时期较长的劳动资料与劳动对象比较时，是十分明显的。有些工具用具虽然也属劳动资料，但或因使用时期不长，或价值较小，或因极易在施工过程中损坏，在计划和核算上为了方便起见，并不将它们列作固定资产，而将它们列作低值易耗品和周转材料（属流动资产）。因而在实际核算工作中，只有同时具备如下两个条件的主要劳动资料，才列作固定资产：

1.使用期限在一年以上。

2.单位价值在规定限额（按企业规模大小分别规定）以上。

由上可知，凡是使用期限在1年以上、单位价值在规定限额以上的劳动资料，都将它们列作固定资产。

施工企业的固定资产，除企业的主要劳动资料外，还包括使用年限在两年以上、单位价值在2 000元以上，但不属于劳动资料范围的一些非生产经营用房屋设备，如职工宿舍、招待所、幼儿园、托儿所、俱乐部等单位使用的房屋、设备等。它们和劳动资料相似，具有在长期使用过程中仍保持其原有物质形态的特点，所以也将它们列作固定资产。

施工企业的固定资产，是发展建筑生产事业的物质技术基础。管好用好固定资产，是施工企业顺利地进行施工和不断地提高劳动生产率的重要条件。随着装配化、机械化施工程度的不断提高，施工企业的固定资产越来越多，固定资金在企业经营资金中所占的比重也日益增大，因此，各个施工企业，都要重视固定资产的管理工作，确保固定资产的完整及其充分利用。

固定资产核算是固定资产管理的重要环节。认真做好固定资产核算工作，可以保护固定资产的完整并促使固定资产的充分利用，这对发展建筑生产事业、巩固社会主义经济基础都有着重要的意义。施工企业固定资产的核算，主要包括以下几个方面：

第一，正确及时地反映固定资产存在的情况和增减变动，考核固定资产的保管和利用情况。

第二，正确计算固定资产的损耗价值，将它计入工程和产品成本并按期计提折旧，保证固定资产简单再生产所需的资金。

第三，正确及时地反映固定资产的修理费用，将它合理地计入工程和产品成本，考核固定资产修理计划和修理费用预算的执行情况。

第四，定期对固定资产的现有数量和使用情况进行清查盘点，查明盘点盈亏的原因，并按照规定作出处理，防止损坏或盗窃，确保固定资产完整无缺，做到账、卡、物相符。

第二节固定资产的分类和计价

一、固定资产的分类

固定资产按其使用情况，分为在用的、租出的、未使用的、不需用的四类。这种分类方法能及时反映固定资产的使用情况，可促使未使用的固定资产尽快加以利用、不需用的固定资产及时调拨处理，有利于挖掘固定资产的潜力，做到物尽其用。

固定资产按其用途，分为生产经营用和非生产经营用两类。所谓生产经营用的固定资产，就是指直接或间接参加施工或施工经营管理过程的固定资产。所谓非生产经营用的固定资产，就是指企业施工和施工经营管理活动以外所需用的固定资产。这种分类方法，可以反映出企业生产用和非生产用固定资产的比重，标志企业的施工能力和职工生活条件的改善情况。

施工企业的固定资产可分为如下几类：

1.生产经营用固定资产。

（1）房屋。指施工、生产单位和行政管理部门所使用的房屋，并包括与房屋不可分割的各种附属设备，如电灯、电话、水管、电梯、暖气设备、通风设备、卫生设备等。作为固定资产管理的可以搬迁移动的钢、木架活动房屋，如果为数不多，可包括在本类核算，如果为数较多，也可单独设置“活动房屋”类进行核算。生产和非生产共同使用的房屋，可按其主要用途列为生产用固定资产或非生产用固定资产。

（2）建筑物。指除房屋以外的各种建筑物，如水塔、蓄水池、储油罐、企业的道路、铁路、停车场、围墙等。

（3）施工机械。指为进行建筑安装工程施工所用的各种机械,如起重机械、挖掘机械、土方铲运机械、凿岩机械、基础及凿井机械、钢筋混凝土机械、筑路机械、焊接机械等，包括随机的附属设备以及装置在机械上的发动机、联动机。

（4）运输设备。指用以运载物资的各种运输工具，包括铁路运输用的机车、棚车，公路运输用的载重汽车、自卸汽车、散装水泥车、架线车、油槽车、平板拖车组、拖拉机、兽力车及骡马，水上运输用的汽轮、拖轮、潜水工作船、驳船等。

（5）生产设备。指生产、维修、动力、传导等设备，如金属切削机床、铸锻热处理设备、维修专用机床和设备、动力设备、传导设备等，包括机器设备的机座以及与机器设备连成一体而不具有独立用途的附属设备。

（6）仪器及试验设备。指对材料、工艺、产品进行研究试验用的各种仪器设备，如计量用的精密天平、测绘用的经纬仪、水准仪，探伤用的探伤机，分析测定用的渗透仪、显微镜、温度测定仪以及材料试验用的各种试验机、白金坩埚、高压釜等。

（7）其他生产经营用固定资产。指不属于以上各类的其他生产用固定资产，包括计量用具（如地磅等）、消防用具（如消防车等）、办公用具（如计算机、复印机、电视机、文字处理机、保险柜等）以及行政管理用的汽车、电话总机等。

2.非生产经营用固定资产，包括职工宿舍、招待所、学校、幼儿园、托儿所、俱乐部、食堂、医院等单位所使用的房屋、设备等。

3.租出固定资产。指出租给外单位使用的多余、闲置的固定资产。

4.未使用固定资产。指尚未使用的新增固定资产，有偿调入尚待安装的固定资产，交给基建部门进行改建扩建的固定资产，以及按照规定程序报经批准停用的固定资产。由于季节性施工生产、大修理等原因而停用的固定资产和在施工现场或车间替换使用的机器设备，都应作为在用固定资产。

5.不需用固定资产。指本企业不需用的固定资产，以及按照规定封存的固定资产。

6.土地。指过去按照规定已经估价单独入账的土地。因征用土地而支付的土地征用及迁移补偿费等支出，按照原有建设单位会计制度的规定，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。不过这样核算，在以往这项支出不大，每亩只有几百元、几千元的情况下，是影响不大的。但在近十年内，随着城镇生产建设事业的发展和土地的有偿使用，征用、批租土地的支出逐渐增加，有的每亩要达十几万元、几十万元，再加上土地开发费就更大了。如果再将这些支出计入房屋、建筑物的价值，就很不合理。因为这些支出均属与土地有关的支出，它的价值与其他固定资产不同，不会随着使用而逐渐损耗减少其价值。在多数情况下，还会随着地区经济的发展，不断增加其价值，因而它不需要计提折旧。所以，从理论上来说，对土地征用费、开发费等支出，应单独列出，不宜再将它计入房屋、建筑物的价值之内。又根据城镇土地所有权属于国家，企业只有使用权，企业因征用或批租土地而发生的支出，应作为“土地使用权”列作无形资产（见本章第八节）。

7.融资租入固定资产。指施工企业采取融资租赁方式租入的施工机械、运输设备、生产设备等固定资产（见本章第七节）。

对采用企业会计准则的施工企业，在其固定资产科目的核算内容中，还包括为保证工程施工和管理的正常进行而建造的各种临时性生产、生活设施。因此，还应包括临时设施（见第十一章第六、第七节）。

二、固定资产的计价

施工企业的固定资产，应按正确的标准计价，以便正确地计提固定资产折旧和反映企业的技术装备水平。固定资产的计价标准有：原值、重置完全价值、净值和可变现价值。

固定资产的原值，也叫原始价值，是指企业为取得某项固定资产时所花的支出总额：

1.购入的固定资产，为实际支付的全部价款，包括买价或售出单位原价（扣除原安装费用），支付的包装费、运输费、安装调试费以及缴纳的税金。

2.自行建造的固定资产，为建造过程中实际发生的全部支出。

3.投资者投入的固定资产，为投资各方确认的价值。

4.改建、扩建的固定资产，为原固定资产账面原值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而增加的支出。

5.接受捐赠的固定资产，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费入账，没有提供有关凭据的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费,或按捐赠固定资产的预计未来现金流量的现值入账。

6.经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面原价加上发生的运输费、安装费等相关费用入账。

固定资产按照原值入账，其价值可由取得各该固定资产时的实际支出数确定，这在核算上比较简便。在生产资料价值变动不大时，固定资产的原值也能反映企业的技术装备水平，并便于计算折旧。因此，在日常核算中，都以原值作为固定资产计价的标准。但是由于技术进步和劳动生产率的不断提高，或通货膨胀、物价上涨，固定资产的再生产价值会不断降低或不断提高，从而也会引起它的价格的变动。因此，以原值入账，就会使得在不同时期购建的同一固定资产有不同的价值。故当固定资产的价值和价格变动较大时，在理论上应按重置完全价值，即按在当时情况下重新购建这项固定资产的全部支出入账。但是，由于固定资产重估价要花费很大的人力、物力和时间，不易经常进行。因此，在实际上很少采用。只有当固定资产价值变动甚大或无原值可以查考时，才根据财务制度的规定按重置完全价值计价入账。

为了保证会计资料的一致性，避免各企业对固定资产的任意计价而影响工程和产品成本中折旧费的正确计算，除发生下列各种情况外，在账表中不得任意变动固定资产原登记的价值：（1）根据有关规定，对固定资产重新估价；（2）扩建厂房或改进结构，增加补充设备或改良装置；（3）将固定资产的一部分拆除；（4）根据实际价值调整原来的暂估价值；（5）进行资产管理、企业购并、分产、改组；（6）更正错误的记账价值。

固定资产的净值，也叫折余价值，是固定资产原值或重置完全价值减去已提折旧后的余额。固定资产净值，可以反映企业当前实际占用在固定资产上的资金，通过净值与原值、重置完全价值的对比，还可一般地了解固定资产的新旧程度。

固定资产的可变现价值即固定资产可收回金额。它是固定资产净值减去减值准备后的净额，能反映哪些市价持续下跌或技术陈旧等固定资产的可变现净额（见本章第四节）。

第三节固定资产收入的核算

一、固定资产收入旳明细分类核算

企业对于收入的固定资产，要认真办理交接手续，并取得有关原始凭证。对从建设单位收入的固定资产，应根据建设单位编制的“交付使用财产明细表”，办理验收交接手续。对自行购建的固定资产，在完工交付使用时，应填制固定资产交接凭证，在企业内部办理交接手续。对从其他单位调入的固定资产，应根据调出单位经有关部门批准的调拨单，办理验收交接手续。

为了明确财产交接的经济责任，加强固定资产管理的责任，企业对于收入的固定资产，必须按照规定的程序,严格执行凭证审核和财产验收的手续。交接凭证必须取得交接双方的签证。

为了反映各项固定资产的增减变动情况，企业对于收入的固定资产，要逐项开设“固定资产卡片”，并在按固定资产类别登记的“固定资产登记簿”中进行登记。

“固定资产卡片”是按登记对象进行固定资产明细分类核算的账簿。固定资产的登记对象，通常是指具有一定用途的独立物体或连同为完成该项资产一定职能所必不可少的基座和附属设备等的综合体，如房屋建筑物应以每一幢房屋或独立建筑物连同附属设备作为一个登记对象；施工机械应以每一独立的施工机械连同附属设备、发动机、联动机作为一个登记对象；运输设备应以每一独立的运输设备（如一辆卡车、一匹马、一辆马车）作为一个登记对象；生产设备应以每一独立机器连同基座、附属设备、工具、仪器作为一个登记对象；仪器及试验设备应以每一独立的仪器或设备连同为便于操纵控制而配备的各种附具作为一个登记对象；计算机应与所附带软件作为一登记对象；其他生产用固定资产应以每一单项固定资产如每件管理用具、每辆消防车作为一个登记对象。为了便于管理和核算，企业应对每一固定资产登记对象加以编号，并在实物上将编定的号码标明，以便查找核对，避免乱账、错账。

在“固定资产卡片”中，应记录有关固定资产的各项明细资料，如固定资产编号、名称、规格、技术特征、附属物、使用单位、所在地点、建造年份、开始使用日期、中间停用日期、原值和预计使用年限、折旧率、进行大修理次数和日期、转移出售情况、报废清理情况等。

“固定资产卡片”通常应一式三份，一份由固定资产使用单位保管，一份由财产管理部门保管，一份由会计部门保管。为了归类反映和便于查找，“固定资产卡片”一般应存放在卡片箱内，先按房屋、建筑物、施工机械、运输设备、生产设备、仪器及试验设备、其他固定资产等类排列；在每一大类下，再按使用单位分组排列。遇有内部调动，应随时登记有关卡片，并相应转移它的存放位置，以便及时了解固定资产的存在和变动情况。会计部门保管的卡片，还应定期与财产管理部门保管的卡片进行核对。

通过“固定资产卡片”，可以了解每项固定资产的变动情况，但是由于卡片的数量较多，不便据以了解各类固定资产的变动：情况，所以还须设置“固定资产登记簿”进行核算。“固定资产登记簿”是按固定资产类别开设账页，用金额综合反映各类固定资产增、减、结存情况的账簿。为了解各施工单位固定资产的变动情况和各类固定资产折旧的变动情况，在登记簿中除按使用、保管单位分栏登记原值外,还可设置折旧专栏，以便计算和反映各类固定资产的折旧。“固定资产登记簿”的格式如图表5-1所示。

每个年度开始时，应先登记各类固定资产在各施工单位的年初余额和已提折旧总额。然后按月根据有关固定资产交接、转移、清理等凭证汇总登记它们的增加数和减少数，并算出月末余额。

为了保证会计记录的正确性，做到账账相符,“固定资产卡片”、“固定资产登记簿”和总分类账中“固定资产”科目的余额，应定期进行核对。

二、固定资产收入的总分类核算

因为固定资产在使用过程中始终保持它原有的物质形态，它的价值是逐渐转入工程和产品成本中，所以在固定资产核算上也必须适应这个特点。一方面要反映它的原值（或重置完全价值，下同）；另一方面要反映它的损耗价值。根据这一要求，必须分别设置“固定资产”和“累计折旧”两个科目。在“固定资产”科目的借方，反映按原值计算的固定资产的增加，贷方反映按原值计算的固定资产的减少，借方余额反映现有固定资产的原值。固定资产的损耗价值即计提的折旧，不直接记入“固定资产”科目的贷方，冲减固定资产原值，而是单独登记在“累计折旧”的贷方。因此，“累计折旧”科目实质上是“固定资产”科目的调整科目。“固定资产”科目借方余额减去“累计折旧”科目贷方余额的差额，即为固定资产净值。

企业购入不需要安装的固定资产，如运输设备、施工机械等，应在购入后按实际支付的全部价款记入“固定资产”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方：　

借：固定资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　XXX

企业购入需要安装的固定资产和自行建造的固定资产，应先将其发生的全部支出，在“在建专项工程”科目的借方进行核算，于安装完毕和建造完成交付使用时，再将其实际发生的全部支出，包括需要安装设备购置费，自“在建专项工程”科目的贷方转入“固定资产”科目的借方（详见第十一章第六节）：

借：固定资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：在建专项工程　　　　　　　　　XXX

投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，记入“固定资产”科目的借方和“实收资本”或“股本”科目的贷方：

借：固定资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：实收资本或股本　　　　　　　　XXX

企业经有关部门批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面原值加上发生的包装费、运输费、安装费等相关费用，作为调入固定资产的入账价值，记入“固定资产”科目的借方，按固定资产原账面净值和累计折旧，记入“资本公积”和“累计折旧”科目的贷方，按所发生的相关费用，记入“银行存款”等科目的贷方。

借：固定资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　XXX

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　XXX

　　　银行存款　　　　　　　　　　　XXX

企业接受捐赠的固定资产，按确定的入账价值，记入“固定资产”科目的借方，按未来应交所得税，记入“递延税款”科目的贷方，按确定的入账价值减去未来应交所得税后的金额，记入“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目的贷方，按发生的相关费用，记入“银行存款”等科目的贷方：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　　　XXX

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

至于对融资租入固定资产、盘盈固定资产、接受债务人以非现金资产抵偿方式取得固定资产、以非货币性资产换入固定资产，以及外商投资施工企业接受捐赠固定资产等的核算，将在以下有关章节加以说明。

第四节固定资产折旧和减值准备提取的核算

一、正确计算固定资产折旧的意义

施工企业的固定资产，由于使用和自然力的侵蚀等因素,会逐渐发生损耗而减少其价值。这部分损耗价值，应算作固定资产使用期间的费用，将它计入有关的工程和产品成本。这种由于固定资产损耗而逐渐转移到工程和产品成本中去的价值，叫做“折旧”。

正确计算固定资产折旧，是正确计算工程和产品成本、保证固定资产简单再生产的前提。它对企业经济核算和国民经济的计划安排都有着重要的意义。

首先，正确计算固定资产折旧，是正确计算工程和产品成本、评价企业经济效益的必要条件。作为工程和产品成本组成要素的折旧费，它的计算正确与否，不但会影响工程和产品成本的正确性，而且会影响企业盈利核算的正确性。在折旧费提取偏低的情况下，会使工程和产品成本虚降,夸大企业盈利水平，造成“虚盈实亏”；在折旧费提取偏高的情况下，会人为地提高工程和产品成本,减少企业的盈利。这两种情况，都不利于正确评价企业经济活的经济效益，从而削弱企业的经济核算。

其次，正确计算折旧，是保证固定资产简单再生产的前提。固定资产损耗价值的补偿是恢复其实物形态的前提。正确计提折旧，为固定资产的更新提供了资金来源，如果提取的折旧低于固定资产的实际损耗程度，就不能积存起足够的资金来保证固定资产简单再生产的正常进行。

再次，正确计算固定资产折旧，是正确计算工程预算成本和正确评价新技术经济效益的一个重要依据。如果折旧费偏高，会提高工程预算成本和工程造价，增加固定资产投资支出，也可能把采用某项新技术本来有利于节约劳动耗费的客观事实，歪曲反映为不利于降低工程和产品成本；如果折旧费偏低，又可能夸大尚未成熟的新技术的经济效益。这些都不利于投资计划的安排和新技术的发展。

二、固定资产的有形损耗和无形损耗

施工企业在计算固定资产折旧时，要同时考虑有形损耗和无形损耗。固定资产的有形损耗，从其产生的原因来看，有如下两种：一种是由于生产使用而发生的损耗，简称使用损耗，如机械由于使用磨损而逐渐丧失其使用价值。使用损耗的大小，取决于固定资产的质料、用途和使用条件，如工作班数的多少、负荷程度是否正常、工人的技术熟练程度、维护保养修理状况等。另一种是由于自然力的侵蚀而引起的损耗，简称自然损耗，如机械氧化生锈，房屋建筑物因风吹、日晒、雨淋的侵蚀而逐渐破旧等。自然损耗的大小，取决于固定资产本身的结构、抗蚀性以及维护和修理状况。

引起固定资产有形损耗的两种原因都会导致固定资产的物理性能和生产效能的衰退，使固定资产经过或长或短时间逐渐地丧失其使用价值和价值。因此，在计算固定资产折旧的时候，要全面地考虑这两种有形损耗。施工企业由于长年在露天施工，它的机械设备等比较容易受到自然力侵蚀的影响，在计算固定资产折旧时，更要考虑自然损耗的因素。

在计算固定资产折旧时,除了考虑有形损耗外,还要考虑无形损耗。马克思在研究固定资产的损耗时曾指出：“机器除了有形损耗以外，还有所谓无形损耗。只要同样结构的机器能够更便宜地再生产出来，或者出现更好的机器同原有的机器相竞争,原有机器的交换价值就会受到损失。在这两种情况下，即使原有的机器还十分年轻和富有生命力，它的价值也不再由实际物化在其中的劳动时间来决定，而由它本身的再生产或更好的机器的再生产的必处劳动时间来决定了。因此，它或多或少地贬值了。”又说：“劳动资料大部分都因为产业进步而不断革新……特别是在发生决定性变革的时候，又迫使旧的劳动资料在它们的自然寿命完结之前，用新的劳动资料来替换。”

在社会主义条件下，由于技术进步和用新的效能更高的机械设备代替旧的机械设备，也存在着固定资产的无形损耗。就其产生的原因来说，除了上述两种无形损耗外，在现代生产技术进步糸件下，还可能由于新材料、新构件代替旧材料、旧构件而引起机械设备的提前报废，新工艺代替旧工艺而引起旧工艺机械设备的提前报废等而发生的无形损耗。固定资产的各种无形损耗，就其引起的经济后果来说，可归纳为如下两类：第一类无形损耗表现为机械设备的贬值，但不影响其生产能力和使用年限；第二类无形损耗除了引起原有机械设备的贬值外，还要引起使用年限缩短、提前报废而发生固定资产剩余部分价值的损失。由于这两类无形损耗有不同的经济后果，它们的补偿问题就不能用同一方法来解决。

机械设备因技术进步、劳动生产率提高而发生的贬值，对施工企业和整个社会，都不构成任何损失。因为在新制造的机械设备的结构和效能如旧的情况下，原有机械设备除了账面价值降低外，它的生产能力不受任何影响，仍然可以在其物理性能许可的限度内继续使用。

机械设备因提前报废、使用年限缩短而丧失的剩余部分价值的损失，则与上面所说的贬值的损失完全不同。这里我们遇到的是机械设备生产能力和社会物质财富绝对额的减少。它不仅是账面上的损失，而且是一种物质上的损失。这种损失，与社会生产过程直接有关，是技术进步条件下社会生产的必要耗费的组成部分。固然，提前报废的那一部分机械设备，就其使用价值来看，不再参加生产过程，但是，在它不能转给其他技术水平较低的企业继续使用，只能当作废料来处理时，它的剩余部分价值仍是社会必要耗费的组成部分，应与有形损耗的价值一起，转到工程成本中去。

因此，机械设备由于技术进步而提前报废的损失，在实际使用时期应通过提高折旧率，用提取足额的折旧来补偿。我们在确定机械设备折旧时，不仅要考虑固定资产物理性能上的耐用年限，而且要考虑到它在经济上的可用年限。要根据国民经济固定资产投资计划、技术政策、科学技术发展情况以及施工工艺、建筑生产发展情况，估计各种机械设备因技术进步而提前更新的可能性，在机械设备更新以前，将其价值全部计入有关的工程和产品成本，从提取的折旧中收回。如某项施工机械的价值为30 000元，根据它的物理性能可以使用15年，估计它用到10年后将被效率更高的新机械所代替。在这种情况下，它的使用年限应考虑按经济上可用10年来计算，作为机械损耗价值计入工程成本折旧费而提取的折旧额，每年应该是3 000元（30 000÷10），而不是2 000元（30000÷15）。这样提取折旧，就能保证该项固定资产简单再生产的顺利进行。

应该承认，在实际工作中要对各种机械设备在开始使用时就很准确地规定经济上的可用年限，是有困难的，而且按固定资产物理性能计算的耐用年限也带有不少假定性。但是，我们不应以此反对计提固定资产折旧应考虑经济上的可用年限，反对将第二类无形损耗计入工程和产品成本。只要我们正视固定资产第二类无形损耗存在的现实，就可根据国民经济长远规划和技术发展的情况等，较正确地估计各种固定资产在经济上的可用年限，使提取的折旧能够保证固定资产简单再生产的顺利进行。

三、年限平均折旧法

由于固定资产的使用年限总在一年以上,且在使用期内不变更其物质形态,在固定资产未废弃以前，转作工程和产品成本的损耗价值就不易作精确的计算。因此，固定资产的损耗价值，一般依其折旧年限平均计入各个期间的工程和产品成本中。每年的折旧额,是由固定资产原值除以折旧年限算得。这种将固定资产价值按其折旧年限平均计入各个期间工程和产品成本的方法，叫做“年服平均折旧法”或“使用年限折旧法”、“直线法”。

固定资产在报废时会有残值，例如房屋在报废时，尚有一定价值的残砖剩木；机械设备在报废时，也有一定价值的废铜烂铁；另外，在拆除固定资产和处理这些废料时，还要发生一些清理费用，有的可能还要发生大笔弃置费，这些费用也是企业使用有关固定资产所必须负担的。因此,在计算固定资产折旧时，除了预计固定资产的折旧年限外，还须预计残料价值和清理弃置费用，即先从固定资产的原值中减去预计残值，加上预计清理弃置费用，再除以预计折旧年限来计算折旧。固定资产年折旧额的计算公式如下：

年折旧额＝（固定资产原值-预计残值+预计清理弃置费用）/预计折旧年限

在日常核算中，固定资产的折旧额是按固定资产的折旧率来计算的。固定资产折旧率是折旧额占固定资产原值的百分比。固定资产折旧率通常按年计算。在按月计算折旧额时，可将年折旧率除以12，折合为月折旧率，再与固定资产原值相乘计算。固定资产折旧率的计算公式如下：

年折旧率＝年折旧率/固定资产原值×100％

在实际工作中，固定资产的年折旧率常按如下公式计算：：

年折旧率＝（1-预计净残值率）/预计折旧年限

式中预计净残值率是指固定资产预计残值减去预计清理弃置费用后的净残值占固定资产原值的百分比。它是按如下公式计算的：

预计净残值率＝（预计残值-预计清理弃置费用）/固定资产原值×100％

固定资产净残值率一般按固定资产原值的3%〜5%确定。

现举例说明固定资产折旧额的计算方法如下：

如有一台施工机械，它的原值为20 0OO元，预计可用10年,预计净残值率为4％（按报废清理时还有残值1 200元，应付清理费用400元算得），则该施工机械：

年折旧率＝（1-4％）÷10＝9.6％

年折旧额＝20 000×9.6％＝1 920（元）

月折旧额＝9.6％÷12＝8‰

月折旧额＝20 000×8‰＝160（元）

上述折旧率是就某项固定资产单独计算的，叫做“个别折旧率”。除了按个别折旧率计算固定资产折旧额外，还有采用分类折旧率来计算折旧额的。分类折旧率是指按固定资产类别分别计算的平均折旧率。它的计算公式如下：

分类折旧额＝该类应计折旧的各项固定资产根据各该个别折旧率计算出来的折旧额的总和/该类应计折旧的各项固定资产原值的总和×100％

如某施工企业有运输设备6辆，各辆运输设备的原值、预计净残值率、年折旧率、年折旧额分别预计或计算如图表5-2所示。

则：           

运输设备年折旧率＝64 882÷500 000×100％＝12.98％

在实际工作中，分类折旧率通常根据历史资料求得。

按分类折旧率来计算折旧额，手续虽较简便，但过于笼统，不利于加强固定资产的管理。因为同属房屋，砖木结构房屋和钢筋混凝土结构房屋的耐用年限也有很大的差别。因此，实行分类折旧会在若干年后使有的固定资产虚假地表现为“超龄使用”（即已超过预计折旧年限仍能继续使用），而有的固定资产则虚假地表现“人广提前报废”（即未到预计折旧年限就不能使用），这就使折旧的提取失去了正确核算固定资产损耗的作用,也失去了考核和反映固定资产管理状况的作用。因此，原则上必须根据个别折旧率来计算固定资产的折旧额。如果采用分类折旧率，也要把折旧年限大致相同的固定资产归为同一类才较妥当。

企业对于固定资产折旧的计算，要按月进行。月份内增加和减少的固定资产理应按照实用天数计算折旧，但是这样计算手续甚繁，事实上很难照办。为了简化核算手续，折旧计算可以根据月初的固定资产价值计算，月份内增加的固定资产，当月可以不提折旧；月份内停止使用的固定资产，当月仍要计提折旧。这样，企业每个月计算应提折旧额时，就可用上月的折旧额为基础，加上上月增加的固定资产的折旧额，减去上月减少的固定资产的折旧额后求得。在采用分类折旧率计算折旧的企业，可按各类固定资产的月初价值来计算。

根据上面说明，我们就可在如图表5-3所示的“固定资产折旧计算表”中对固定资产折旧额进行计算。

图表5-3中“上月计提”栏的原值和折旧额，可根据上月份的计算表填列。“上月增加”和“上月减少”栏的原值和折旧额,可根据有关“固定资产登记卡片”的记录汇总后填列。但在“上月增加”栏的原值中，应包括由停用转入使用的固定资产的原值。“上月减少”栏的原值中，应包括由使用转入停用的固定资产的原值。

每月应提折旧的固定资产，包括企业所有生产用和非生产用的固定资产。除土地不提折旧外，不需用、未使用的固定资产一般应计提折旧，对计提的折旧，应计入当期的管理费用。但对季节性停用（如雨季、冬季停用）、大修理停用的固定资产。计提的折旧，仍应计入使用时的“生产成本——工程施工成本——间接费用”或“工程施工——间接费用”等科目。

四、台班折旧法

按照“年限平均折旧法”计算折旧，对那些在年度内经常用的固定资产来说，是非常适用的。这种方法计算简便，而且，由于折旧是按固定资产的折旧年限平均提取的，每年每月提取的折旧额相同，这就可使单位工程成本负担的折旧费的大小，同固定资产的利用情况密切联系起来。机械设备的利用率高，完成工程多，单位工程成本分摊的折旧费就少，就可降低工程成本，这有利于促使企业关心固定资产的利用状况，加强企业经济核算。但是，对某些流动性较大、不经常使用的大型施工机械，如果也按这种方式计提折旧，则会在机械工作台班较多的月份使工程成本负担的折旧费较少；反之，在机械工作台班较少的月份,工程成本负担的折旧费较多，这就使工程成本的负担很不合理。为使这些机械的使用特点与折旧方法相适应，需要采用“台班折旧法”来计算折旧。

在采用台班折旧法计算固定资产折旧时，又有如下两种方法：

第一种方法是根据机械设备原值、预计净残值率和预计折旧年限内工作台班数，计算每一台班折旧定额，然后根据台班折旧定额和实际工作台班计提折旧。机械设备折旧年限内台班折旧定额的计算公式如下：

台班折旧定额＝机械设备原值×（l-预计净残值率）/预计折旧年限内工作台班

月折旧额＝月工作台班×台班折旧定额

如有120吨米塔吊一台，它的原值为600 000元，预计净残值率为5％，估计折旧年限内工作2 000台班，某月实际工作5个台班。则：

台班折旧定额＝600 000×（1-5％）÷2 000＝285（元）

月折旧额＝285×5＝1 425（元）

在预计折旧年限内工作台班比较接近实际的情况下，采用这种方法是没有问题的。但是这种方法估计台班的期限较长，往往难以符合实际情况，使预计的工作台班往往偏多；而且这些机械设备的台班折旧费较高，施工单位在可以用其他机械设备代替时，就不愿加以利用。这样就会使提取的折旧不能保证固定资产的简单再生产。因此，一般只宜对少数在特殊工程中使用的施工机械采用这种折旧方法。

第二种方法是在确定固定资产折旧年限和年折旧额的前提下，按年度施工任务确定当年机械设备的工作台班的计划数，算出该年度内每一台班应提取的折旧定额，年中按折旧定额预提折旧，年末按年度实际折旧额加以调整。年度台班折旧定额的计算公式如下：

年度台班折旧定额＝机械设备原值×（1-预计净残值率）/预计折旧年限/年度计划工作台数

如上述120吨米塔吊，预计使用年限为15年，2006年施工计划安排工作100台班，则：

2006年度台班折旧定额＝600 000×（1-5％）÷15÷100＝38 000÷100＝380（元）

如果2006年度施工计划安排200台班，则：

2006年度台班折旧定额＝38 000÷200＝190（元）

按照这种方法计提台班折旧，不但能使提取的折旧保证固定资产简单再生产的进行（因为预计折旧年限总比预计整个折旧年限内工作台班比较容易接近实际），而且能使工程成本负担的折旧费与机械设备的利用情况联系起来，即年度内机械设备利用台班越多，每个台班的折旧费越少，有利于促使企业充分利用机械设备，加强企业经济核算。

对于汽车等运输设备，可采用“年限平均折旧法”按月计提折旧，也可采用“行驶里程折旧法”，按行驶里程计提折旧。即根据汽车原值、预计净残值率和估计折旧年限内行驶里程，计算每公里折旧定额，然后根据行驶里程和每公里折旧定额计提折旧。

五、双倍余额递减折旧法

除了以上所说两种折旧方法外，施工企业对技术进步较快或使用寿命受工作环境影响较大的施工机械和运输设备，经有关部门批准后，还可采用双倍余额递减折旧法和年数总和折旧法来计算固定资产的折旧。

双倍余额递减折旧法是根据固定资产净值（原值减累计折旧）乘以折旧率来计算折旧额的折旧计算方法。随着固定资产净值的逐年减少，各年计提的折旧额也逐年递减。采用双倍余额递减折旧法计算固定资产折旧时的折旧率和折旧额，按照下列公式计算：

年折旧率＝2/折旧年限×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产净值×月折旧率

又按现行财务制度的规定，采用双倍余额递减折旧法计算折旧的固定资产，应在其固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。

如一台施工机械的原值为100 000元，预计使用7年，还有残值5 000元。则：

年折旧率＝2÷7×100％＝28.57％

月折旧率＝28.57％÷12＝2.38％

按2.38％月折旧率计算，前5年各月的折旧额为：

第一年第一月100 000×2.38％＝2 380（元）

第一年第二月（100 000-2 380）×2.38％＝97 620元×2.38％＝2 323.36（元）

第一年第三月（97 620—2323.36）×2.38％＝95 296.64×2.38％＝2 268.06（元）

第一年第四月至第五年第十二月计算从略。

第六、第七年各月的折旧额为：

（第六年初固定资产净值-预计净残值）/（2×12）＝（23 647.92-5 000）/24＝777（元）

六、年数总和折旧法

年数总和折旧法也叫年限合计法。它是以固定资产折旧年限的各年可使用年限相加之和为分母，以各年可使用年限为分子来计算各年折旧额的折旧计算方法。采用年数总和折旧法计算固定资产折旧时的折旧率和折旧额，按照下列公式计算：

年折旧率＝（折旧年限-已使用年限）/[折旧年限×（折旧年限+1）÷2]×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

如某项施工机械原值为205 000元，预计使用8年后尚有净残值5 000元。则：

第一年：年折旧率＝（8-0）÷[8×（1+8）÷2]× 100％＝8÷36×100％＝22.22％

       月折旧率＝22.22％÷12＝l.85％

      月折旧额＝（205 000-5 000）×1.85％＝3 700（元）

第二年：年折旧率＝（8-1）÷[8×（1+8）÷2]× 100％＝7÷36×100％＝19.44％

　　　　月折旧率＝19.44％÷12＝1.62％

　　　　月折旧额＝（205 000-5 000）×1.62％＝3 240（元）

其他各年从略。

双倍余额递减折旧法和年限总和折旧法都属递减折旧法。主张采用这两种折旧方法，主要是考虑到固定资产在使用过程中，一方面它的修理费用要逐年增加；另一方面它的效率或收益能力要逐年下降,因此固定资产在早期所提的折旧额应大于后期所提的折旧额。

固定资产的折旧年限和折旧方法，一经确定，不得随意变更。施工企业如需要变更，应在会计报表附注中予以说明。

七、固定资产折旧的核算

固定资产折旧的过程,是固定资产损耗价值在施工生产过程中转化为生产费用、成为工程或产品价值的过程。因此，企业计提的折旧，在总分类核算上应将它记入有关成本费用科目的借方和“累计折旧”科目的贷方。

如某施工企业某月应提固定资产折旧8 000元，此项折旧的分配情况如图表5-4所示。

根据图表5-4所示的折旧分配表，即可将计提折旧作如下分录入账：

借：采购保管费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250

　　生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　4 800

　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　　　　1 000

　　生产成本——工程施工成本——间接费用

　　　或工程施工——间接费用　　　　　　　　　　　　　800

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 150

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

折旧的明细分类核算，可在“固定资产卡片”中进行。因为“累计折旧”科目本来就是固定资产科目的抵销科目，所以完全可以结合在一起。对按“年限平均折旧法”计提折旧的固定资产，除按规定不提折旧者外，其他使用时间均应按月计提折旧。因此，在卡片中不必逐月作提存的记录，只要在停用时注明停用月份,就可在卡片中根据使用月数和月折旧率算得已提折旧。对按“台班折旧法”、“行驶里程折旧法”等计提折旧的固定资产，则应在卡片中按月记录已提折旧。

固定资产的折旧年限是事先预计的，不可能和实际的使用年限完全一致。这样，在实际工作中常会发生固定资产尚未使用到预计使用年限而提前报废，或已经使用到预计使用年限尚能超龄使用的情况。对于提前报废的固定资产在报废时应否补提折旧，超龄使用的固定资产应否继续计提折旧的问题，有如下两种做法。

一种做法是：超龄使用固定资产由于已提足折旧，不应再计提折旧。提前报废的固定资产，与企业使用、维护有关，为了促使企业对固定资产的维护保养更加关心,在提前报废时，应将因未提足折旧而发生的净损失计入营业外支出。

另一种做法是：提前报废的固定资产可以不再补提折旧，而超龄使用的固定资产，则应继续计提折旧。它的理由是：（1）各种固定资产的预计使用年限偏长与偏短可以相互抵销。对于因预计使用年限过长而提前报废的固定资产，可以不再补提折旧；对于因预计使用年限偏短而超龄使用的固定资产，则应继续计提折旧。这样以余补缺，在总体上不会发生显著的偏差，还可简化核算的手续。（2）超龄固定资产的继续使用，表明它的价值仍然继续转移到工程和产品成本中去，如果不提折旧，会使该期工程和产品成本偏低，从而失去成本的可比性。

按照现行财务制度的规定，提足折旧的超龄使用固定资产不再计提折旧；提前报废的固定资产，其净损失计入企业营业外支出，也不补提折旧。

八、固定资产减值准备提取的核算

为了较真实地反映企业固定资产的可收回金额，避免虚增资产价值，如实反映企业财务状况，按照现行企业会计制度的规定，企业应定期或在年终，对各项固定资产进行逐项检查，如发现有由于市场价格持续下跌、或技术陈旧、长期闲置等原因导致其可收回额低于账面净值时，应将可收回金额低于其账面净值的部分，计提减值准备，并设置“固定资产减值准备”科目进行核算。固定资产减值准备应按单项资产计提，提取时，记入“营业外支出——计提的固定资产减值准备”或“资产减值损失”科目（采用企业会计制度的施工企业，用“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目。采用企业会计准则的施工企业用“资产减值损失”科目。以下同）的借方和“固定资产减值准备”科目的贷方。

如某施工企业有一台挖土机，账面原值200 000元，已提累计折旧120 000元，经检查该台挖土机的性能已经陈旧，预计可收回金额仅为300 00元，则对可收回金额低于其净值80 000元（200 000-120 000）的50 000元（80 000—30 000）提取减值准备时，应作如下分录入账：

借：营业外支出——计提的固定资产减值准备

　　　或资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　50 000

企业在对固定资产检查时，如发现某项固定资产有：（1）长期闲置不用、在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值；（2）由于技术进步等原因，已不可使用；（3）虽尚可使用，但使用后会严重影响工程、产品的质量以及其他实质上已经不能再给企业带来经济利益等，应按该项固定资产的净值全额提取减值准备,然后等待清理，或立即加以报废清理。已按净值全额提取减值准备的固定资产，不再计提折旧。

固定资产减值损失确认以后，减值资产的折旧应当在未来期间作相应的调整，以使该资产在剩余使用寿命期内,分摊调整后资产账面价值。

“固定资产减值准备”科目的贷方余额，反映企业已提取的固定资产减值准备。在编制资产负债表时，作为固定资产净值的减项列示。各项固定资产提取的减值准备，应在固定资产明细账卡中注明。

第五节固定资产修理的核算

一、固定资产经常修理的核算

固定资产的修理，可以分为经常修理和大修理两种。经常修理也叫中小修理，是指局部性的经常修理工作。它的特点是工作量不大，所花费用较少，所需时间不长，如对房屋墙壁的粉刷，机械设备个别损坏零件的更换以及个别部件的调整等。根据经常修理的这些特点，在财务上都将该费用的实际发生数计入当期工程和产品成本。

固定资产的经常修理，一般由使用单位自行进行或由企业所属实行内部核算的机修厂（车间）进行。

固定资产经常修理由使用的施工、辅助生产单位自行进行时，所发生的修理费用，应直接记入“生产成本——机械作业成本”或“机械作业”、“生产成本——辅助生产成本”和“管理费用”等科目的借方。

如机械施工单位为施工机械的经常修理领用机械配件1 250对,发生工资费用100元，应作如下分录入账：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　1 350

　贷：原材料——机械配件　　　　　　　　　　　　　　　1 250

　　　应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　　　　100

当固定资产由企业所属实行内部核算的机修厂（车间）进行修理时，应将发生的修理费用先在“生产成本——辅助生产成本”科目汇总，然后按其委托单位和部门，将它结转到“生产成本——机械作业成本”或“机械作业”和“管理费用”等科目。

如机械施工单位将一台需要修理的机械交企业所属机修厂修理.机修厂领用机械配件1 400元，应付工资200元时，应作如下分录：

借：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　　1 600

　贷：原材料——机械配件　　　　　　　　　　　　　1 400

　　　应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　　200

修理完工结转修理费用时：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　1 600

　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　　　　1 600

固定资产经常修理如果委托其他企业或所属内部独立核算的机修厂进行，应根据对方提出的修理费用结算账单，记入“生产成本——辅助生产成本”或“机械作业”、“生产成本——辅助生产成本”、“管理费用”等科目的借方和“银行存款”、“内部往来”等科目的贷方。所属内部独立核算的机修厂所发生的各项修理费用，应通过“生产成本——工业生产成本”等科目进行核算（见第七章）。如将一辆管理部门用小客车委托所属内部独立核算的汽车修理厂进行中修，根据汽车修理厂提出的账单，共应支付修理费用4 000元，应作如下分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　4 000

　贷：内部往来　　　　　　　　　　　　　　4 000

如果企业固定资产的经常修理工作是在各个月份均衡进行的，那么按照上述核算方法，将各月发生的修理费用一次计入当月工程和产品成本是合理的。如果经常修理集中在施工闲季或冬季进行，仍采用上述方法将发生的修理费用一次记入当期工程和产品成本，就会出现工程和产品成本负担不合理的现象。因此，可虑将发生的经常修理费用，先记入“待摊费用”科目，然后分次摊入工程和产品成本。

如某机械施工单位于一月份施工闲季在机修车间集中进行施工机械的经常修理工作。根据机修车间的修理成本资料，共发生修理费用14 400元。由于一次支出数额较大，决定先转入“待摊费用”科目，然后分6个月摊销。则在结转修理费用时，应作如下分录：

借：待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　14 400

　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　14 400

按月摊销待摊修理费用2 400元（14 400÷6）时：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　2 400

　贷：待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 400

二、固定资产大修理的核算

固定资产大修理是对固定资产进行的全面的修理工作。它的间隔期较大，工作量较大，费用支出较长。如对机械设备进行全部拆卸，更换和修复磨损的主要部件、配件；对房屋建筑物主要结构的修理,比较全面的粉刷、油漆，或就原有规模、原有地点、原有结构尽可能利用原有材料进行翻修，并同时进行增加隔墙、增开门窗、改善地面等工程。

固定资产的大修理支出，由于数额较大,如果将它记入当期的工程、产品成本和管理费用，势必影响成本的正确性。因此在核算上,可将它先记入“长期待摊费用”科目核算，然后平均摊入大修理间隔期内的工程、产品成本和管理费用。大修理工程由企业所属内部核算机修厂和施工单位进行的，其发生的材料、工资等修理费用,一般应在“在建专项工程”科目先行汇总（详见第十一章第六节），于大修理工程完工验收后，再由“在建专项工程”科目的贷方转入“长期待摊费用”科目的借方。

对委托其他企业和企业所属独立核算单位进行大修理的，一般可将结算的大修理工程价款直接记入“长期待摊费用”科目的借方。

记入“长期待摊费用”科目的大修理支出，应按如下公式计算每月分摊的大修理支出，将它计入大修理间隔期内的有关工程、产品成本和管理费用：

每月分摊大修理支出＝大修理支出总额/大修理间隔期（月）

如将一台塔式起重机委托上海机修厂进行大修，根据上海机修厂提出的账单，共应支付大修理支出36 000元。则在修理完工付款时，应作如下分录入账：

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　36 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　36 000

如上述塔式起重机大修理间隔期为3年，则应在36个月内加以分摊，各月应摊大修理支出1 000元（36 000÷36）。在分摊时，应作如下分录入账：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　1 000

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

固定资产大修理的支出，除了采用待摊办法外，也可采用预提办法，即在固定资产投入使用时，就根据大修理间隔期和预计大修理支出总额，按照下列公式计算每月应预提大修理支出，将它记入大修理间隔期内有关工程、产品成本和管理费用：

每月预提大修理支出＝预计大修理支出总额/大修理间隔期（月）

实际发生的大修理支出，应先冲减预提费用，实际支出大于预提费用的差额，计入有关成本、费用；小于预提费用的差额，冲减有关成本、费用。

如某台挖掘机的大修理间隔期为4年，4年后的大修理支出预计为48 000元，则：如对大修理支出采用预提办法，在该台挖掘机投入使用时，就应按月预提大修理支出1 000元（48 000÷48）,在预提时，应作如下分录入账：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　1 000

　贷：预提费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

4年后将该台挖掘机委托某机修厂进行大修，在修理完工支付大修理工程款49 000元时，应作如下分录，先冲减预提费用48 000元（1 000×12×4），并将大修理支出大于预提费用的差额：1 000元（49 000-48 000）记入有关工程成本：

借：预提费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　48 000

　　生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　　1 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49 000

第六节固定资产清理、出售和盘点盈亏的核算

一、固定资产清理的核算

固定资产由于使用磨损，遭受非常事故而降低或丧失生产能力，以及过时陈旧、继续使用在经济上不合算等原因，不能或不宜继续使用时，要及时办理报废手续进行清理。为了反映和考核固定资产的清理过程，要做好固定资产的清理核算工作。

固定资产在清理以前，通常应由使用或保管该项固定资产的部门填制“固定资产报废单”，详细说明固定资产的技术状况和清理原因。按规定批准后的“固定资产报废单”，应送交会计部门一份，作为固定资产清理核算的依据。

在固定资产清理时，一方面由于固定资产退出企业要引起固定资产的变动；另一方面要发生各项清理弃置费用和取得变价收入。所谓清理弃置费用，就是固定资产在清理弃置过程中支付的各项费用，如房屋、机械的拆除、拆卸费用，残料的整理、搬运、弃置费等。所谓变价收入，就是残余材料的出售或作价收入。变价收入减清理弃置费用和固定资产净值后的余额，叫做固定资产清理净收益。如清理弃置费用和固定资产净值大于变价收入，叫做固定资产清理净损失。此项固定资产清理净收益或净损失，应作为营业外收入或营业外支出处理。

为了反映和考核各项报废固定资产的清理情况，会计部门在收到经有关部门批准的“固定资产报废单”时，即应将有关的“固定资产卡片”从卡片箱中抽出，并根据卡片记录计算该项固定资产已提折旧额，在卡片上注明报废清理日期和报废单号数等，然后将卡片与报废单一起另行保管。同时，在总分类核算上要将清理固定资产的原值和已提折旧及减值准备分别在“固定资产”和“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目注销，将原值记入“固定资产”科目的贷方，已提折旧及减值准备记入“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目的借方，将净值减去减值准备后的余值记入“固定资产清理”科目的借方。“固定资产清理”科目是用以核算固定资产清理净收益或净损失的科目，除了在借方登记固定资产余值外，还应在借方登记清理费用，贷方登记变价收入。如由于过失人损坏或人力不可抗拒自然灾害破坏而清理的固定资产，还应将过失人或保险公司的赔偿款记入“固定资产清理”科目的贷方。固定资产清理后，如固定资产变价收入加上赔偿款大于清理费用和固定资产余值，有净收益，应将净收益自“固定资产清理”科目的借方转入“营业外收入——处置固定资产净收益”科目的贷方。如固定资产余值和清理费用大于变价收入和赔偿款，是净损失，应将净损失自“固定资产清理”科目的贷方转入“营业外支出——处置固定资产净损失”或“非常损失”科目的借方。

现举例说明固定资产清理的核算方法如下：

如某施工企业有混凝土搅拌机一台，价值10 000元，已提折旧9 000元，因不能继续使用予以报废。在清理过程中，发生清理人工费100元，残值作价500元入库。则在开始清理固定资产，注销固定资产原值、已提折旧，并将净值转入“固定资产清理”科目时，应作如下分录入账：

借：固定资产清理（10 000—9 000）　　　　　　　1 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

发生清理费用时：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　贷：应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　　　　　　100

残料作价入库时：

借：原材料——其他材料　　　　　　　　　　500

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　500

混凝土搅拌机清理结束，将清理净损失600元（1 000+100-500）自“固定资产清理”科目的贷方转入“营业外支出——处置固定资产净损失”科目的借方时：

借：营业外支出——处置固定资产净损失　　　　　600

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　600

固定资产清理结束后，应在被清理固定资产的卡片内注明变价收入、清理费用和注销日期，将卡片注销，并连同报废单一并归档保存。此外，还应将本月内清理固定资产的原价和累计折旧，按照固定资产类别和使用单位汇总，记入固定资产登记簿的原值减少数栏和折旧额减少数栏。

二、固定资产出售的核算

由于生产技术进步、承担工程性质改变或者贪大求全盲目购置等原因，会使部分固定资产处于闲置无用的状态。对于这些闲置无用的固定资产，企业应及时加以出售，以便发挥这些固定资产的生产能力，做到物尽其用。

出售固定资产应先由财产管理部门填制“固定资产出售单”，在出售单内详细注明出售固定资产名称、型号、数量、原值、已提折旧、附属设备、出售原因等，送经企业主管或有关部门批准后，据以办理财产出售手续。

为了明确财产交接的经济责任，加强财产管理的责任制度，对于出售的固定资产，必须按照规定的程序，严格执行凭证审核和财产交接手续。会计部门在审核出售单时，要检查固定资产的原值和已提折旧及减值准备是否符合实际，出售单上有关部门的签证是否完备，有无借出售之名搞变相馈赠之实等违法乱纪行为。

固定资产的出售要按质论价。在出售以前，要依靠技术人员和工人确定出售固定资产的新旧程度和完好状况，并与购买单位商议价款。

会计部门在接到经有关部门批准并办理财产交接的出售单后，即应将出售固定资产的卡片从卡片箱中取出，并在卡片中注明出售日期、出售单号数、原值、已提折旧、售价以及注销日期，然后将卡片与出售单一起，另行归档保管。同时，在总分类核算上，要将出售固定资产的原值和已提折旧及减值准备分别在“固定资产”和“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目注销，将出售固定资产的净值减去减值准备后的余值转入“固定资产清理”科目的贷方。出售固定资产取得的价款收入以及发生的相关税费及拆除弃置等清理费用，亦应通过“固定资产清理”科目加以核算，将它记入“固定资产清理”科目的贷方和借方。出售固定资产价款收入大于余值和相关税费及清理费用的净收益，应将它自“固定资产清理”科目的借方转入“营业外收入——处置固定资产净收益”科目的贷方。出售固定资产价款收入小于余值和相关税费及清理费用的净损失，应将它自“固定资产清理”科目的贷方转入“营业外支出——处置固定资产净损失”科目的借方。

如某施工企业经批准将一台原值36 000元、已提折旧20 000元的挖土机出售,经商定作价20 000元。在根据“固定资产出售单”注销出售挖土机的原值、已提折旧将净值16 000元（36 000-20 000）转入“固定资产清理”科目时，应作如下分录：

借：固定资产清理　　　　　　　　16 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　20 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　36 000

收入出售固定资产的价款时，应记入“固定资产清理”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　20 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　20 000

如果出售需要拆除的机械设备,发生的相关税费及拆除费用应计入 “固定资产清理”科目的借方：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　XXX

出售固定资产价款收入大于固定资产净值和相关税费及拆除清理费用的净收益4 000元（20 000-16 000—0），应作为营业外收入处理，将它自“固定资产清理”科目的借方转入“营业外收入——处置固定资产净收益”科目的贷方：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　贷：营业外收入——处置固定资产净收益　　　　　　　4 000

固定资产除了出售外，也可能在企业所属各个施工单位之间进行内部调拨，以适应各个施工单位施工任务变动的需要。为了反映考核固定资产的这种变动，保证固定资产的安全完整，并正确计算各施工单位的折旧，必须组织好固定资产内部调拨的核算。

固定资产在企业内部各个施工单位之间的调拨，应由有关单位提出申请，经财产管理部门和企业主管批准后，填制“固定资产内部调拨单”，通知调人、调出单位办理手续。“固定资产内部调拨单”通常一式三份，在办好调拨手续后，由调人、调出单位双方在单上签证，除双方各留一份外，另一份送会计部门，作为核算的依据。

固定资产在企业所属内部核算单位之间的调拨，并不增加或减少企业的固定资产，因此在总分类核算中可不作反映。但是必须在“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”中进行登记。因为“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”是按施工单位分别存放和分栏登记的。由于内部调拨和固定资产存放地点的改变，固定资产卡片必须从卡片箱中取出并相应转移它的存放位置。同时，在“固定资产登记簿”中，要在调入单位增加数栏反映调入固定资产的谢值，调出单位减少数栏反映调出固定资产的原值，以便及时反映固定资产的存在变动情况。

三、固定资产盘点盈亏的核算

为了保证固定资产的完整无缺，做到账实相符，必须健全固定资产清查盘点制度，定期对固定资产进行清查盘点。固定资产清查盘点制度除了保证账实相符、为会计提供可靠的资料外，还具有下列重要意义：首先，可以了解固定资产的利用情况，查明那些长期不使用的机械设备，进一步挖掘机械设备的生产潜力；其次，可以发现丢失、毁损的固定资产，从而查明原因，堵塞漏洞,揭发破坏盗窃行为；此外，还可查明账外固定资产，发现固定资产管理中存在的问题，促使企业建立和健全各种必要规章制度，改善固定资产管理，加强企业经济核算。

固定资产的清查盘点，每年至少一次。清查盘点工作尽可能和机械设备的大检查结合起来进行。

固定资产在清查开始以前，会计部门要做好盘点的准备工作,其中最主要的就是要把固定资产的总分类核算和明细分类核算的资料核对相符。核对程序一般是：（1）把总分类核算中“固定资产”科目的月末余额，与“固定资产登记簿”中各类固定资产月末余额之和核对相符；（2）把“固定资产登记簿”中各类固定资产的月末余额，与各该类“固定资产卡片”的原值的总数核对相符，然后通过清查盘点，逐一核对固定资产卡片，查清固定资产的实际存在情况。对盘盈、盘亏或毁损的固定资产，必须认真分析，查明原因，按照规定报经企业主管或上级审核批准后办理转账手续，并采取积极措施，改善固定资产管理制度。

清查时,除了盘点数量外，还要检查使用情况和完好情况。如果发现使用不当、保管不妥、维护保养不善、修理不及时，以及带病运转和停机待修、不配套、不适用、不需用的固定资产，应及时报告饨导并提出建议，以便采取措施，及时加以改进和处理。

对于清查盘点过程中发现的账外固定资产，即固定资产盘盈，应进行鉴定,对确属企业所有的未入账的自制机械设备等，应填制“固定资产盘盈单”，在单中注明固定资产的名称、型号、技术特征、重置完全价值、应计折旧和尚可使用年限等，然后根据盘盈单填制固定资产交接凭证，经签证后交会计部门，作为开设固定资产卡片、进行总分类核算的依据。在此之后，即按重置完全价值记入“固定资产”科目的借方，按估计已提折旧记入“累计折旧”科目的贷方，按净值（重置完全价值减估计已提折旧）记入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目的贷方。经批准后，再将其净值自“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目的借方转入“营业外收入——固定资产盘盈”科目的贷方。

如某施工企业在财产清查盘点中发现账外起重机一台，经查明企业自制而未入账的资产，现按重置完全价值作价为40 000元,已用2年，估计尚可使用8年，应计累计折旧为8 000元（假定不考虑残值和清理费用），应作如下分录入账：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　　待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　32 000

按规定程序批准后转账时，应作如下分录：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　32 000

　贷：营业外收入——固定资产盘盈　　　　　　　　　　　32 000

对于清查盘点过程中查明丢失和毁损的固定资产，即固定资产盘亏和毁损,必须查明原因，加以处理,并填制“固定资产盘亏和毁损报告单”。在报告单内列明固定资产编号、名称、型号、数量、原值、已提折旧及减值准备、短缺毁损原因等，按照规定程序上报。在批准处理以前，应将“固定资产卡片”从原来的归类中抽出，另行保管，同时将短缺毁损固定资产的账面原值、已提折旧及减值准备和余值，分别记入“固定资产”科目的贷方和“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目的借方。待批准后，再将短缺毁损固定资产的账面净值自“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目的贷方转入“营业外支出——固定资产盘亏”科目的借方，并将“固定资产卡片”注销，连同“固定资产盘亏和毁损报告单”一并归档保管。

如某施工企业在财产清查盘点中发现短缺探伤机一台，原值10 000元，已提折旧6 000元。则在注销探伤机原值和已提折旧并将账面净值转入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目时，应作如下分录入账：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　4 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

按规定程序报经有关部门批准转销时，应作如下分录：

借：营业外支出——固定资产盘亏　　　　　　　　　　　　　　4 000

　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　　4 000

如果查明短缺的探伤机系属破坏或盗窃，在处理时应提出赔偿的要求。如上述短缺探伤机经确定由XX赔偿时，应作如下分录入账：

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　　4 000

至于清查中发现的毁损固定资产，应按报废和清理情况进行核算。

第七节租赁固定资产的核算

随着建设事业的迅速发展，高层建筑和新结构、新施工工艺不断出现，施工中需要的大型、新型机械设备越来越多。在施工企业自有资金不足的情况下，对有些机械设备往往采用经营租赁和融资租赁的方式，向机械设备租赁公司等单位租用，以满足施工生产的需要。由于经营租赁和融资租赁具有不同的特征，所以在会计核算上也有所区别。

一、经营租赁固定资产的核算

经营租赁也叫传统租赁，是指由出租方根据承租方的需要，与承租方订立租赁合同，在合同期内将机械设备有偿转让给承租方，承租方在取得机械设备使用权的时间内，按合同规定向出租方支付租赁费的一种租赁业务。这种租赁的机械设备租赁期一般较短，在租赁期满后，将租赁资产退还给出租方。机械设备在租赁期间内所发生的修理费、保险费以及其他有关费用，均由出租方承担。因此在租赁费中，除了包括租赁设备购置成本、利息外，还包括租赁设备的修理费、保险费、业务管理费等。 

在会计核算上，由于租赁机械设备的所有权属于出租方，因此租入机械设备后，不必记入企业的固定资产科目，只要将租入机械设备的名称、型号、规格、数量、租赁费及其支付时间等记入“租入固定资产备查簿”。在租赁期内，按合同规定支付的租赁费，根据受益期长短,直接记入当月生产成本，或通过待摊、预提的办法分月摊提计入生产成本。

如某施工企业根据工程施工需要，向当地机械设备租赁公司租入两台大型吊车，合同规定租赁期为3个月，每月租赁费为5 000元，租赁费在租入月份一次支付。则在支付租入大型吊车租赁费15 000元时，应作如下分录：

借：待摊费用　　　　　　　　　　　　　　15 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　15 000

将一次支付租赁费按月摊入工程成本时,应作如下分录：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　5 000

　贷：待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

在租赁期满，将大型吊车退还给机械设备租赁公司时，应在“租入固定资产备查簿”加以注销。

对租入的房屋，如经出租方同意，对其进行技术改良工程时，可考虑将其改良工程支出记入“长期待摊费用——租入固定资产改良支出”科目的借方。租入固定资产改良支出应在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。按月分摊时，应将摊销额自“长期待摊费用”科目的贷方转入有关生产费用科目的借方。

二、融资租赁固定资产的核算

融资租赁是指由出租方融通资金为承租方提供所需机械设备，具有融资、融物双重职能的租赁业务。它主要涉及出租方、承租方和供货方三方当事人，并由两个或两个以上合同所构成。出租方根据承租方的要求和选择，与供货方订立购买合同支付货款；与承租方订立租赁合同，将购买的设备出租给承租方使用。在租赁期内，由承租方按合同规定，分期向出租方支付租赁款。租赁设备的所有权属于出租方，承租方在租赁期内对该设备享有使用权。租赁期满时，设备可由承租方按合同规定留用、留购、续租或退回出租方。

（一）融资租赁业务的特征

融资租赁业务与经营租赁业务比较，具有如下特点：

1.具有融资、融物双重职能。融资租赁既为企业融资，又为企业购买机械设备，并将所购设备租给企业使用，出租方通过分期收取的租赁款，以补偿其购买设备的成本、融资利息、手续费和取得一定的利润。它兼有两种职能，既融资又融物。

2.涉及三方当事人的关系，包括两个或两个以上的合同。在经营租赁中，只有出租方与承租方订立一个租赁合同，涉及出租方与承租方的两方关系。而在融资租赁中，要涉及三方关系，至少订立两个合同：一个是出租方与承租方之间订立一个租赁合同；另一个是由出租方与供货方订立一个购货合同。这两个合同是相互联系、同时订立的。在两个合同的条款中，都需明确规定相互间的关系、权利和义务，如在租赁合同中，要规定承租方负责验收设备，出租方不负所购设备质量、数量不符的责任，但出租方授权承租方负责向供货方交涉索赔。在购货合同中，则规定所购设备系出租给承租方使用，授权承租方验收设备和索赔。租赁合同一经订立，双方就有义务遵守，任何一方不得随意撤销。为了保护各方利益,承租方不能因为市场利率降低而在租期未到前提前终止合同，也不能因为有了新型高效率设备而撤销合同；同样，出租方也不能因为市场利率提髙或设备涨价而要求提高租赁款。

3.承租方对设备和供货商有选择的权利。从购买设备的选择权来说，经营租赁设备是由出租方事先购买后向承租方出租的，因此一般都是通用设备。而融资租赁所租设备是出租方根据承租方的设备清单和选定的厂家购买，承租方参加谈判，设备按承租方所指定的地点由供货方直接运交承租方，并由承租方对设备的质量、规格、技术性能、数量等方面进行验收。出租方凭承租方的验收合格通知书向供货方支付货款。因此，融资租赁设备的选择权在承租方。

4.租赁期满，承租方对设备的处置，可在合同中规定归承租方留购、续租或退回出租方。在国外，承租方要将设备留归自己所有，必须以约定价格或名义价格购买。所谓名义价格，就是以一元或若干元的很小价格由承租方买下，实质上是为了完成法律手续，将出租方对设备所有权转让给承租方。

（二）融资租赁固定资产租赁款的计算

出租方将租赁设备出租给承租方，其目的在于从收取的租赁款中扣除租赁设备购置价款、利息和有关费用外，还能获得一定的利润。但租赁款的构成因素，随租赁方式、租赁条件的不同而有所不同。在经营租赁条件下，由于租赁期间设备的修理费、保险费、业务管理费等一般均由出租方负担，因此租赁款中要包括租赁设备购置成本、利息、修理费、保险费、业务管理费和一定的利润。在融资租赁的条件下，租赁设备的修理费、保险费等均由承租人负担，因此融资租赁设备的租赁款，只包括租赁设备的购置价款、利息、手续费和一定的利润。计算融资租赁设备的租赁款，首先要确定租赁利率，租赁利率也叫内含利率，即包括手续费和一定利润在内的利率。租赁利率的确定，要考虑多方面因素，其中主要是租赁合同签订时出租方在金融市场上所能筹措到的资金成本，即金融市场利率加有关筹措费用如担保费、法律费用等。利率有固定和浮动两种。用固定利率计算的租赁款在整个租赁期间不变；以浮动利率计算的租赁款，每期的租赁款按每期期初利率的变化而变化。一般来讲，融资租赁大都采用固定利率。因为就承租方来讲, 固定租赁利率有利于较正确地预计生产成本，而且无利率变动的风险。租赁利率中除了考虑资金的筹措成本外，还要考虑出租方的手续费和一定的利润。出租方为谋求较大的利润，往往采用较髙的租赁利率。但租赁利率的髙低，如同其他价格一样，要受租赁市场或者说价值规律的支配。因为承租方为求得有利的租赁条件，减少租赁款的支出，必然要进行选择。在存在竞争的租赁市场中，由于承租方在融资租赁时对租赁条件的选择，必然使租赁利率限制在一定的范围之内。

融资租赁设备的租赁款的计算，可根据融资租赁设备价款（包括买价、运输费、途中保险费及安装调试费）和租赁利率、租赁期限、租赁款支付方式，按照如下公式进行：

如某施工企业向机械设备租赁公司融资租赁大型起重机一台，该台起重机购置成本为480 000元，租赁利率为年利率10％，每年年底支付一次，租赁期为5年，则：

又如租赁款按月支付，则要将年利率换算成月利率，并将租赁款支付次数按60次计算，然后按照上列公式计算每次支付租赁款。

为了说明各次租赁款偿还租赁设备价款及利息（包括手续费和一定利润在内）的情况，现将它列表如图表5-5所示。

（三）融资租赁固定资产的核算

按照企业会计制度的规定，企业融资租赁资产占企业资产总额的比例不大（等于或小于30％）时，在租赁开始日可按最低租赁付款额的现值记录租入资产和长期应付款。在一般情况下，出租方对融资出租的资产，要求承租方在租赁期内支付的租赁款的现值相当于融资租赁资产的价款。因此，在会计上就可按融资租赁资产的价款记录租入资产和长期应付款。将它记入“固定资产——融资租入固定资产”科目的借方和“长期应付款——应付融资租赁款”科目的贷方。如以上述融资租入大型起重机来说，应作如下分录入账：

借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　480 000

　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　480 000

按规定对融资租入固定资产计提折旧时，应按受益对象将其记入施工、生产成本和管理费用的借方。设例中,假定这台大型起重机的折旧年限为5年，不考虑预计残值和清理费用，则每月应提折旧8　000元（480　000÷5×12）：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　　　　8 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

根据合同规定，按期支付租赁款时，应将属于支付租赁设备款的部分记入“长期应付款——应付融资租赁款”科目的借方，属于支付利息及手续费的部分记入“财务费用”科目的借方。设例中，在第一年末支付租赁款时，应作如下分录入账：

借：长期应付款应付融资租赁款　　　　　　　　78 624

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　48 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　126 624

融资租入的固定资产，租赁期满，租赁费付清后，按合同规定将其所有权归承租企业所有时，应将其原值自“固定资产”科目所属“融资租入固定资产”二级科目的贷方转入“施工机械”二级科目的借方。作如下分录入账：

借：固定资产——施工机械　　　　　　　　　　　480 000

　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　480 000

必须指出，上面所述有关融资租入固定资产的财务会计处理，如从法学角度来说，是有待研究的。因为融资租入的固定资产，承租企业只有在租赁期间内的占有和使用的权利，没有所有权，属于租赁权范畴。从这个角度来说，施工企业对融资租入的固定资产，应记入“无形资产”科目的借方（见本章第八节），而不应记入“固定资产”科目的借方。

不论如何进行核算,施工企业采用融资租赁办法租入固定资产，均可在企业自有资金不足的情况下，先不付或先付很少的钱，就能及时引进施工生产所需的机械设备，减少企业筹措资金和购置机械设备的中间环节，达到加速技术改造步伐，提髙企业经济效益的目的。

第八节无形资产的核算

一、无形资产的特征和内容

无形资产是指企业为生产经营而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。它以某种特殊权利、技术、知识、素质、信誉等价值形态存在于企业并对企业长期发挥作用。无形资产按其能否辨认，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、租赁权、土地使用权等。不可辨认无形资产是商誉。但在企业会计准则应用指南中，把商誉从无形资产中单独列作总分类核算的会计科目，用以核算非同一控制下企业合并中确认的商誉价值（详见第十二章第三节）。

无形资产也叫无形的固定资产，它与有形的固定资产有着许多共同的属性：

1.它们都是具有一年以上使用期的非货币性资产，它们的价值转移都不是一次性的，而是逐步通过产品价值的补偿加以回收。

2.它们都是为企业的生产经营服务，在有效的经济寿命期内由企业所控制和利用，为企业带来经济效益。它们都具有价值和使用价值，都可用以投资和转让。

3.它们大都要随着技术进步和产品更新换代等而发生无形损耗。

但是，无形资产又与有形的固定资产不同，具有如下的特征：

1.无形资产没有独立实体，它要依赖实体而存在。例如，某些制造新产品的专利要通过配方、工艺和生产线来体现或实现；土地使用权要依赖土地而存在；商誉内含于企业整体生产要素的组合之中，等等。因此，无形资产的使用价值是间接的，要依赖于一定物质条件才能实现。没有依托的实体，无形资产便成为空中楼阁。

2.无形资产的价格，具有高度的不确定性。企业的无形资产，有些是经政府有关部门批准授予的或决定的，如专利权、土地使用权、商标权等；有些是企业生产经营的结果，如商誉、专有技术等。这些无形资产是由所有权人所独占使用，并借助于法律或人为地防止非所有权人取得和使用，显然具有垄断的性质。这种垄断性使有些无形资产的价格是由所有权人在没有竞争对手的情况下决定的，往往背离其价值。同时，无形资产的有效期要受技术进步和市场的不确定性的影响，使其有效期及有效期内的经济利益很难准确确定，这就使得无形资产的价格具有高度的不确定性。

施工企业的无形资产，主要有专利权、非专利技术、租赁权、商标权、商誉和土地使用权等。

1.专利权。指国家专利权机关根据发明人的申请，经审查认为其发明创造符合法律规定，授予发明人于一定期限内制造或专卖其发明创造成果的一种特有权利。任何单位或个人，未经专利权人许可，均不得制造或出卖其专利。专利权可以转让所有权或使用权。专利权作为技术成果，既有价值，又有使用价值，根据价值和使用价值确定其价格。

2.非专利技术。指不为外界所知的技术知识，如独特的设计、造型、配方、制造工艺等工艺诀窍、技术秘密等。它不必在专利机关登记注册，依靠保密手段进行垄断，因此不受法律保护。它没有有效期，只要不泄露，即可有效地使用并可有偿转让。

3.租赁权。指承租人在给予出租人一定报酬的条件下，占有和使用租赁财产的权利。这种财产使用权，在双方约定的期限内有效。

4.商标权。指用各种文字或图案标注在商品或商品包装上的标记。商标应向商标机关申请注册，以取得专用权。商标权具有垄断性和时间性，但期满后可申请延续使用，因此也可说是无限期的。商标权在一定程度上起到维护企业使用商标的作用，能给企业带来经济利益。商标可作为商品转让。

5.商誉。指企业在其有形资产上能获得髙于正常投资收益率能力所形成的价值。它是由于企业所处地理位置优越，或施工生产经营出色、商品质量优异、技术先进、生产效率高，或历史悠久、信誉卓著等综合因素，使施工生产经营特别兴旺,与同行业其他企业比较，可获得超额利润而形成的价值。但用以核算非同一控制下企业合并中确认的商誉价值，应将它另行设置“商誉”科目核算。

6.土地使用权。土地使用权是根据国家规定，企业批租或转让土地，一次支付土地出让金或转让金后，向土地管理部门登记而获得使用土地的权利。但在企业为赚取租金或资本增值而获得的土地使用权，应将其列作投资性地产。土地使用权可在土地批租期限内转让或投资。

二、无形资产取得的核算

企业无形资产的取得，主要有如下渠道：从外部购入、投资者投入、企业自行开发、接受捐赠人捐赠。企业在确认无形资产时，一般应具备以下两个条件：（1）该无形资产产生的经济利益很可能流入企业。即企业拥有无形资产的法定产权或企业已与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护，并对无形资产在预计使用年限内产生的经济利益的各种因素能作出合理的估计。（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。对于不能计量其成本的无形资产，在企业存续期内，不得加以确认。例如某个企业，由于它的生产经营管理水平高，能够获得高于同行业其他企业的资金利润率，即这个企业已拥有商誉，但由于难以计量其成本，在企业经营期间不进行重组、合并、改组时，就不能将其所拥有的商誉计量入账。

企业取得的无形资产，应按实际成本计量，在“无形资产”科目进行核算。　

企业外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接用于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，一般按其实际发生额，记入“无形资产”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方：

借：无形资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　XXX

企业对投资者投入的无形资产，按投资合同或协议约定的价值作为成本，记入“无形资产”科目的借方和“实收资本”或“股本”科目的贷方：

借：无形资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：实收资本或股本　　　　　　　　XXX

企业接受捐赠的无形资产，对捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本记入“无形资产”科目的借方；对捐赠方没有提供有关凭据的，按市场价格或同类类似无形资产的市场价格加上应支付的相关税费，作为实际成本，记入“无形资产”科目的借方，按未来应交的所得税，记入“递延税款”科目的贷方，按确定的入账价值减去未来应交所得税后的金额,记入“资本公积”科目的贷方，按实际支付的相关费用，记入“银行存款”科目的贷方：

借：无形资产　　　　　　　　　　　XXX

　贷：递延税款　　　　　　　　　　　XXX

　　　资本公积　　　　　　　　　　　XXX

　　　银行存款　　　　　　　　　　　XXX

企业自行开发的无形资产主要指专利技术，其成本包括无形资产开发项目在开发阶段发生的各项开发支出和开发完成后注册登记发生的支出。

无形资产的开发，一般要经过研究阶段和开发阶段。

研究阶段是指为获得并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查研究阶段。在这个阶段，要收集有关资料，对拟开发项目进行初步技术经济论证，确定是否有开发价值，是否要正式立项。在调查研究过程发生的人员工资、资料费、调查研究等支出，在发生时将它作为一般性技术开发费，记入“研发支出——费用化支出”科目的借方和“应付职工薪酬——应付工资”、“银行存款”等科目的贷方：

借：研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　　　XXX

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

研发支出中费用化支出，应在月末将它转入“管理费用”科目的借方。

开发阶段是指将研究阶段成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的具有实质性改进的工艺、材料、产品等的阶段。无形资产开发项目在这个阶段发生的支出，按照现行无形资产会计准则的规定，如同时满足下列条件，可确认为无形资产的成本：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生的经济利益，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无形资产开发项目在满足上列各项要求条件下,其在开发过程中发生各项支出，包括设计费、试验费、仪器设备购置费、制作费以及与项目开发有关的其他经费等，可在发生时将它记入“研发支出——资本化支出”科目的借方和“银行存款”、“应付职工薪酬——应付工资”等科目的贷方： 

借：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　　应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　XXX

无形资产开发完成，如要申请专利权，还要发生注册费、聘请律师等支出，应与在“研发支出——资本化支出”科目登记的开发开支一起，记入“无形资产”科目的借方和“研发支出——资本化支出”、“银行存款”等科目的贷方：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　XXX

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

至于接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产的核算，以非货币性交易换入、换出无形资产以及外商投资施工企业、接受捐赠无形资产的核算，将在以后有关章节加以说明。

三、无形资产摊销的核算

企业的无形资产，大都有一定的有效年限。因为无形资产价值所代表的权利或特权，大都会最终消失，对使用寿命期有限的无形资产，在其取得后的持续时期内，应将它的价值分期摊销，计入管理费用。如预计摊销年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限应按如下原则确定：

1.合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。

2.合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的,摊销年限不应超过法律规定的有效年限。

3.合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，应按其能为企业带来经济利益的年限作为摊销年限。但对土地使用权，一般应按土地批租年限摊销，因为它不会随着使用而减少其价值。又如有第三方承诺无形资产使用寿命结束购买该无形资产的，年摊销额应按无形资产账面价值扣除第三方购买价后除以预计使用年限计算。

无形资产摊销一般采用年限平均法，摊销时，应将摊销额记入“管理费用——无形资产摊销”科目的借方和“无形资产”或“累计摊销”科目（采用企业会计准则的施工企业用“累计摊销”科目）的贷方，作如下分录入账：

借：管理费用——无形资产摊销　　　　　　XXX

　贷：无形资产或累计摊销　　　　　　　　　XXX

无形资产应按类分项进行明细分类核算。采用企业会计制度的施工企业，无形资产原值减去无形资产的账面余值，即为无形资产的累计摊销额。为了提供无形资产已计提摊销额等有关数据，在无形资产明细分类账中，应注明各项无形资产的原值。

四、无形资产减值准备计提的核算

为了较真实地反映无形资产的可收回金额，避免虚增资产价值，按照现行企业会计制度的规定，企业应定期或在年终，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力。当某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；或某项无形资产的市价在当期大幅下跌、在剩余摊销年限内不会恢复，以及其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值时，均应对预计可收回金额低于其账面余值的部分，计提减值准备，并设置“无形资产减值准备”科目进行核算。无形资产减值准备应按单项资产计提，计提时，应记入“营业外支出——计提的无形资产减值准备”或“资产减值损失”科目（采用企业会计制度的施工企业用“营业外支出——计提的无形资产减值准备”科目，采用企业会计准则的施工企业用“资产减值损失”科目，以下同）的借方和“无形资产减值准备”科目的贷方，作如下分录入账：

借：营业外支出——计提的无形资产减值准备

　　　或资产减值损失　　　　　　　　　　　XXX

　贷：无形资产减值准备　　　　　　　　　　　XXX

“无形资产减值准备”科目的贷方余额，反映企业已提取的无形资产减值准备。各项无形资产预计可收回金额低于其账面余值（或减去累计摊销后的账面余值）而计提的减值准备，应在无形资产明细账中加以注明。

五、无形资产转让、出租和转销的核算

企业的无形资产，可用以转让，也可用以出租。企业出售无形资产时，应按实际取得的转让收入，记入“银行存款”等科目的借方；按该项无形资产已计提的减值准备，记入“无形资产减值准备”科目的借方；按无形资产的账面余值，记入“无形资产”科目的贷方；按支付的相关税费，记入“银行存款”、“应交税金”等科目的贷方；按其差额，记入“营业外收入——转让无形资产收益”科目的贷方或“营业外支出——转让无形资产损失”科目的借方。如无形资产转让收入大于其账面余值减去减值准备加上相关税费获得出售收益时，应记入“营业外收入——转让无形资产收益”科目的贷方；反之，如无形资产转让收入小于其账面余值减去减值准备加上相关税费发生出售损失时，应记入“营业外支出——转让无形资产损失”科目的借方。

如某施工企业在对外转让一项专利权时，经双方确认的转让价格为120 000元，价款已收入并已存入银行。该项专利权的账面余值为150 000元，已计提减值准备60 000元，应交纳相关税金为10 000元。则该项专利权的收益为20 000元[120 000-（150 000-60 000+10 000）]，应作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　　60 000

　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　　应交税金　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　营业外收益——转让无形资产收益　　　　　　　20 000

采用企业会计准则的施工企业，应持转让无形资产的原值记入“无形资产”科目的贷方，累计摊销记入“累计摊销”科目的借方。企业出租无形资产时，其租金收入，应作为营业收入,记入“其他业务收入——出租无形资产收入”科目的贷方。由于企业仍拥有其产权，应继续作为无形资产进行核算，只将履行合同所发生的费用（如派出技术服务人员的工资等）及按有效使用期限摊销的无形资产价值，作为出租无形资产的成本，记入“其他业务支出——出租无形资产支出”科目的借方，作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他业务收入——出租无形资产收入　　　　　　XXX

借：其他业务支出——出租无形资产支出　　　　　　XXX

　贷：应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　XXX

　　　无形资产（摊销额）或累计摊销　　　　　　　　XXX

企业拥有的无形资产，经检查发现某项无形资产已被其他新技术等所替代，或已超过法律保护期限不再受法律所保护,预期不能给企业带来经济利益时，应将该项无形资产的账面余值或减去累计摊销后账面余值和减去计提减值准备后的剩余价值予以转销，将它转入当期管理费用，作如下分录入账：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　XXX

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　 XXX

　　无形资产减值准备　　　　　　　　XXX

　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　XXX

第九节长期待摊费用的核算

长期待摊费用又称递延资产，是指企业已经支出，不能全部计入当年损益，需在一年以上分期摊销的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产改良支出、开办费、不能由股票溢价和发行股票冻结期间利息收入抵销的股票发行费用等。由于这些费用不同于列作流动资产需在一年或一年以内摊销的待摊费用，在会计上将它另行设置“长期待摊费用”科目进行核算，发生时将它记入“长期待摊费用”科目的借方。

固定资产大修理支出采用摊销方法核算的，实际发生的大修理支出，应在大修理间隔期内平均摊销。如两次大修理的间隔期为3年，就应在36个月内平均摊销。以经营租赁方式租入固定资产改良支出，应在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。在摊销固定资产大修理支出和租入固定资产改良支出时，应按受益对象分期摊入施工生产成本和管理费用，作如下分录入账：

借：生产成本——机械作业成本或机械作业　　　　XXX

　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　XXX

　　生产成本——工业生产成本　　　　　　　　　XXX

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　XXX

企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产价值的借款利息等，在发生时，应先记入“长期待摊费用”科目的借方，至于分期摊销还是一次转销，则有较大的分歧。根据原《企业财务通则》规定：开办费自投产营业之日起，按照不短于五年的期限分期摊销。《企业会计制度》规定：在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。将开办费一次计人开始生产经营的当月损益，虽符合会计谨慎性原则，但如开办费金额较大，易使开业当月就发生亏损，在核算上有失公允。不论分期摊销还是一次转销，均应将开办费自“长期待摊费用”科目的贷方转入“管理费用”科目的借方，作如下分录入账：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　XXX

股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的，若金额较大，按照《企业会计制度》的规定，应先记入“长期待摊费用”科目，在不超过两年的期限内平均摊销，计入管理费用；若金额较小，可直接计入当月管理费用。

“长期待摊费用”科目期末借方余额，反映企业尚未摊销的各项长期待摊费用的摊余价值。在会计报表附注中，应按费用项目披露其摊余价值、摊销期限和摊销方式等。