内容简介

本章在介绍物流成本核算的目的及存在的问题的基础上，介绍物流成本核算的对象及方法，并简要介绍以作业为基础进行物流成本核算的程序。

学习目的和要求

通过本章的学习，要求掌握物流成本核算的方法，了解物流成本核算的过程，能够为物流成本管理提供必要的成本资料。

第一节物流成本核算的目的及存在的问题

一、物流成本核算的目的

现代企业所处的市场环境充满了竞争，企业的物流成本水平受到多种因素的影响。例如，客户要求实行多批次、小批量配送和适时配送，收货单位过多和过高的服务要求使物流服务水平，越来越高，导致运费上升；商品品种增多，寿命缩短，必然出现库存增加，或时多时少，由此导致库存费用上升；由于缺乏劳动力导致人工费用增多；由于地价上涨导致物流中心投资费用增加；由于道路拥挤导致运输效率下降。凡此各种都在影响着物流成本。

企业经营的目的是想以较少的成本支出来获取较高利润，因此降低物流成本，提高物流效益就成为进行物流成本管理的目标。物流成本的降低是以掌握物流成本资料为基础的，只有通过物流成本核算，才能将企业的物流成本现状揭示出来，才有可能看到西泽修教授所说的“水面下的冰山”，才能充分挖掘物流成本节约的潜力，这是有效进行物流成本管理、降低物流成本的基础。具体来说，企业进行物流成本核算的目的可以体现在以下几个方面：

（1）通过成本核算，提高企业对物流重要性的认识，并真正认识到物流是企业的“第三利润源”。长期以来，人们不重视物流是有原因的，其中最重要的原因是人们只看到了物流成本冰山的一角，一直未能看清物流成本的全貌。更主要的原因是现行会计制度将物流成本的各个构成部分分散在众多的成本费用科目中，使企业误以为物流成本的水平较低。而实际上，物流成本在不同行业中占产品成本的比率一般都在15%〜30%，有的甚至更高，成为制造业仅次于原材料成本的第二大成本。挖掘物流成本的潜力是企业降低成本、创造更多利润的途径。而对企业物流成本进行全面细致的核算，描绘企业物流成本的全貌就成为实现上述目的的基础工作。

（2）通过成本核算，为物流企业制定物流服务收费价格及为有效的客户管理提供决策依据。物流成本是产品中重要的组成部分，因此人们在进行产品定价时就应该充分考虑该产品的物流服务消耗量，将物流成本考虑到产品定价里才会使价格决策更科学，更符合实际。通过物流成本的核算，就可以为物流服务价格和产品价格的具体制定提供数据，并能对不同物流服务价格的客户来实施不同的管理。

（3）通过成本核算,及时发现物流运作和物流管理中存在的问题，为促进物流运作和管理水平的提高提供决策依据。管理的重点在于经营，经营的重点在于科学的决策，而决策的重点在于充分、真实、完整的信息。因此，只有通过有效的成本核算，才能得到有用的信息，并根据实际情况对企业的现状和存在的问题进行分析并提已备选方案；也只有信息充分，才能对备选方案进行比较，寻找投入产出比最高的方案：如在对某一成本项目进行计算时，通过分析本期物流成本与上年同期物流成本、本期实际物流成本与预算物流成本之间的差异，并查明升降的原因，这样就能及时发现物流运作及管理中存在的问题，并根据差异的原因提出改进措施，为进一步提髙物流运作及物流管理提供决策依据。

（4）通过成本核算，弄清物流设施设备的成本消耗情况，为企业改善物流系统、更新物流设施设备提供决策依据。物流设施设备是从事物流活动不可缺少的物质基础，但物流设施设备也要消耗一定的资金，成为物流成本的重要组成部分。高能耗的设施设备必然会增加企业的成本。因此，在实际的物流活动中，就必须认真对物流设施设备进行核算，弄清设施设备的消耗情况，为企业改善物流系统、更新物流设施设备提供决策依据。

（5）通过成本核算，分清各物流部门的责任成本，为各物流部门的绩效评估提供依据。当前，很多企业在进行内部责任成本核算，并制定了产品或服务的内部转移价格。其目的就是为了进行绩效考核，提高各部门的成本意识和服务意识。要对物流相关部门进行考核，就需要企业物流成本和利润的相关数据。

二、物流成本核算在应用中存在的问题

有效地进行物流成本核算，对于加强物流成本管理、提高企业经济效益有着极其重要的意义，因此日益成为现代物流管理的一个重要内容。进行物流成本核算，必须正确确定物流成本的内容，划分物流成本的范围，建立统一的物流成本计算标准，将物流成本计算与企业现有会计制度相结合，确定计算物流成本应该遵循的基本原则，确定统一的物流成本计算口径与方法。而以上的条件也正是各国在进行物流成本核 算中面临的问题。

现阶段，我国推行物流成本的核算与应用中还存在着一些问题，这也阻碍了物流管理水平的提高。

1.物流成本核算的目的不明确

进行物流成本核算的最终目标肯定是为了提高物流管理水平，降低物流成本。但是具体如何运用计算出来的物流成本信息，是一个十分重要的问题。目前人们计算物流成本的目的往往还只是单纯地想了解物流成本，没有达到如何充分有效地利用物流成本的阶段。因此，物流成本计算的积极性不高。实际上，物流成本的核算必须以明确具体的核算目的为前提,有的放矢，才能达到真正的效果。

2.物流成本的计算要素难以确定

在当前我国的会计核算制度中，没有明确物流成本的概念及其核算方法，往往只把支付给外部运输、仓储企业的费用列入物流成本。企业没有切实掌握物流成本，尤其是没有切实掌握企业内部的物流成本，在企业内部对于物流成本不甚了解，对于物流成本是什么也十分模糊。一般来说，企业向外部支付的物流费用是很小的一部分，而真正的大头是企业内部发生的物流费用。物流成本难以确定主要有以下两个方面的原因。

（1）物流成本的计算范围太大。物流活动包括原材料物流、工厂内部物流、从工厂到仓库和配送中心的物流、从配送中心到商店的物流等。这么大的范围，涉及的单位非常多，牵涉的范围也很广，很容易漏掉其中的某一部分，计算哪部分或漏掉哪部分物流费用的大小相距甚远。

（2）物流成本的计算对象难以确定。

第一，在运输、保管、包装、装卸及信息等各物流环节中，以哪些环节作为物流成本对象问题。如果只计算运输和保管费用，与将运输、保管、装卸、包装及信息等费用计算进行比较，两者的费用计算结果差别会很大。

第二， 选择哪几种费用列入物流成本中的问题。例如，向外部支付的运输费、保管费、装卸费等一般都容易列入物流成本，但是本企业内部发生的物流费用，如与物流相关的人工费、物流设施建设费、设备购置费及折旧费、维修费、电费、燃料费等是否也列入成本中呢？此类问题都与物流费用的大小直接相关。因此，我们说物流成本确实犹如一座海里的冰山，露出水面的仅是冰山的一角。

3.物流成本核算与管理没有超出财务会计的范围

有的企业即使进行一些物流成本的分解，也往往还停留在财务会计对物流成本进行核算和反映的层次，没有充分利用管理会计中的有关方法对物流成本进行归集和分配并运用到成本控制、预算管理、绩效考核、经营决策等领域中，这使得物流成本核算不能与其有效的利用结合起来。

4．物流成本核算的标准不统一，实际操作难度大

由于没有统一的物流成本标准，使得物流部门向高层管理人员报告的物流成本往往只是“冰山 —角”，而没有向他们或生产、销售部门提供有关物流成本确切的、有价值的资料,同时，由于物流成本大部分发生在企业内部，而且范围大、流通环节多、 涉及单位多，因此，许多已经发生的物流费用在具体分解时存在很大的困难。现行会计制度通常将一些应计入物流成本的费用，如仓储保管费用、仓储办公费用、仓储物资的合理损耗等计入企业的经营管理费用；同时，将物资采购中发生的物资运输 ,合理损耗、装卸费用、挑选整理费用等计入了物资采购成本。因此，在实际计算物流成本时，对上述费用的分解同时存在一个制度规范的问题；而且，如果要分解这些隐藏的费用，在操作上也存在很大的操作难度，操作成本较高。

5.缺乏懂得物流知识的财务会计及管理会计人员

尽管国内财务会计和管理会计人员的水平在不断提高，但是，由于正规财务会计与管理会计教育中没有相关物流及物流成本的知识，使得在职的会计人员没有物流成本核算与控制的概念，这是当前我国物流成本的核算与运用中面临的主要问题之一。因此，加强企业人员对基本物流知识及物流成本知识的培训是解决我国当前物流成本管理落后状况的一项有效策略。

第二节物流成本核算的对象

物流成本核算是指企业按物流管理目标对物流耗费进行确认、计量和报告。物流成本核算是加强企业物流管理，特别是加强物流成本管理、减少资金占用、提高企业经济效益的重要手段。

物流成本如何归集和核算取决于对所评价与考核的成本核算对象的选取。在实际工作中，成本核算对象的选取方法不同，将得出不同的物流成本结果，从而导致不同的成本评价对象与结果。在核算物流成本或收集物流成本相关数据时，必须先明确成本核算对象，否则物流成本的核算也就失去了意义。因此，正确确定成本核算对象是进行物流成本核算的基础。

一、物流成本核算对象的确定方法

一般说来，物流成本核算对象的选取有以下几种。

1.成本项目类别物流成本

成本项目类别物流成本是指以物流成本项目作为物流成本计算对象，具体包括物流功能成本和存货相关成本。其中，物流功能成本是指在包装、运输、仓储、装卸和搬运、流通加工、物流信息和物流管理过程所发生的物流成本。存货相关成本是指企业在物流活动过程中所发生的与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。

2.范围类别物流成本

范围类别物流成本是指以物流活动的范围作为物流成本计算对象，具体包括供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流等不同阶段所发生的各项成本支出。

3.形态类别物流成本

形态类别物流成本是指以物流成本的支付形态作为物流成本计算对象，具体包括委托物流成本和企业内部物流成本。其中，企业内部物流成本的支付形态具体包括材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费。

二、物流成本核算对象的构成要素

成本核算对象是指企业或成本管理部门为归集和分配各项成本费用而确定的，以一定期间和空间范围为条件而存在的成本核算实体。而物流企业的任何生产经营活动都是在一定的时空范围内进行的，从各个物流活动的经营过程来看，时间上具有连续性和继起性，空间上具有并存性。因此，各项物流成本费用的发生，需要从其发生期间、地点和承担实体三个方面进行合理划分，这就形成了物流成本核算对象的三个基本构成要素。

1.成本计算主体

成本计算主体是指其发生并应合理承担各项费用的特定经营成果的体现形式，包括有形的各种产品和无形的各种服务作业，例如，工业企业的某种、某批产品，服务业的某一经营项目，施工企业的某项工程，运输业的运输劳动等。

对于物流企业来讲，其成本计算主体主要是各种不同类型的物流活动或物流作业，如运输作业、仓储作业、配送作业、装卸搬运作业、包装作业等。

2.成本计算期

成本计算期是指汇集生产经营费用、计算生产经营成本的时间范围。物流成本计算期从理论上应是某项物流经营活动从开始到完成这一周期。但是，在企业物流经营活动连续不断进行的情况下，难以对某一项物流经营活动确定经营期和单独计算成本。所以，实际工作中往往根据权责发生制原则，以月份作为成本计算期，但对于一些特殊的物流活动，也可以以经营周期作为成本计算期。比如，对于远洋货物运输作业，因其生产周期长，往往以航次周期作为成本计算期。

3.成本计算空间

成本计算空间是指成本费用发生并能组织企业成本计算的地点或区域（如部门、单位、生产或劳务作业环节等）。例如，工业企业的成本计算空间可按全厂、车间、分 厂、工段或某一生产步骤划分；服务性企业则可按部门、分支机构或班组等单位来确定各个成本计算空间。

企业物流成本计算空间的划分一般是指对物流活动范围、物流功能范围及物流成本控制的重点因素进行的选取。

（1）对物流活动范围的选取。物流成本核算对象对物流活动范围的选取是指对物流的起点与终点及起点与终点间的物流活动过程的选取，也就是对物流活动过程的空间上的截取。物流按其活动范围可分为企业内部物流与社会物流。企业内部物流是企业内部的物品实体流动，主要是企业内部的生产经营活动中发生的加工、检 验、搬运、储存、包装、装卸、配送等物流活动。社会物流是企业外部物流活动的总称。

（2）对于每个物流成本核算对象，都存在着起止点的选取问题。起止点选取不同，其成本计算结果也就不同。因此，对于某一个物流部门来讲，其成本核算对象的起止点确定以后，就不能再任意改变，以符合成本计算上的可比性原则和一贯性原则。

对物流功能范围的选取。物流功能范围是指在运输、搬运、储存、保管、包装、装卸、流通加工、物流信息处理等功能中，选取哪些功能作为物流成本核算对象。把所有的物流功能作为成本核算对象与只把运输、保管这两种功能作为成本核算对象或只把运输这一种功能作为成本核算对象，所反映的物流功能范围的成本是不同的。

（3）对物流成本控制的重点因素的选取。物流成本核算对象的选取,应当放在成本控制的重点因素上，就物流成本管理来讲，物流成本的计算不是越全越细越好，成本核算对象也不是越全越好。过细过全的成本计算是不必要的，也是不经济和不可能的。物流成本控制的重点应包括：①按成本责任划定的责任成本单位；②当前成本费用开支比重较大、有必要分清并分别计算不同部门及不同作业作业成本的物流活动； ③新开发的物流作业项目。

第三节企业物流成本的核算方法

一、企业物流成本核算方法的分类

企业在进行物流成本核算时，首先应确定计算的口径，即从哪个角度计算物流成本，物流成本的核算范围包括哪些内容。目前我国有关物流成本核算的国家标准《企业物流成本构成与计算》已经出台。参照日本的《物流成本计算统一标准》，结合我国物流管理的实际需要，使物流成本形成易于控制和测量的财务报告，物流成本核算内容可以从物流功能、物流范围和物流费用支付形态3个方面来分类计算。

1.按物流功能来核算物流成本

功能物流成本核算是指以物流活动的功能为成本计算对象所进行的物流成本核算，即对企业一定时期的物流费用按其发生用途不同进行分类和归集，包括运输费计算、保管费计算、装卸费计算、流通加工费计算、物流管理费计算等。

通过功能物流成本核算，可以了解物流成本的功能构成，便于更好地协调各物流环节的关系。各功能成本可利用各功能的成本计算表进行计算，并在此基础上进一步汇总各功能成本计算表的资料，编制整个企业的杨流成本汇总表。

2.按物流活动范围来核算物流成本

范围物流成本核算是指以物流活动的范围为成本计算对象所进行的物流成本核算，即对企业一定时期的物流费用按发生于物流活动的不同过程所进行的汇总和归集，具体包括供应物流费计算、生产物流费计算、销售物流费计算、退货物流费计算、 废弃物流费计算等。

通过范围物流成本核算，便于发现不同过程的物流活动中存在的问题，分清有关部门对此应负的责任，并为不同过程物流活动的协调和控制提供依据。在进行范围物流成本核算时，凡是发生在某一物流过程物流活动的物流费用都必须计入该过程的物流成本中，以便据此考核其负责部门的工作业绩。例如，凡是在物料供应过程中发生的物流费用都应计入供应物流费中。范围物流成本可利用各物流范围物流费用表总表进行核算，并可在此基础上进一步编制企业物流成本汇总表。

3.按物流形态来核算物流成本

形态物流成本核算是指以物流费用的支付形态为成本计算对象所进行的物流成本核算。具体包括以下几个方面：

（1）企业内部物流费计算，即汇总和归集企业自己进行各项物流活动所发生的物流费用，它是相于委托物流费计算而言的。企业内部物流费计算又可分为材料计算、人工费计算、水电费计算、维护费计算、物流利息计算、其他费用计算等。

（2）委托物流费计算，即汇总和归集企业委托外单位进行运输、保管、装卸、包转、流通加工等物流活动所支付的各项费用。

（3）外企业支付的物流费计箅，包括供应外企业支付物流费计算和销售外企业支付物流费计算。例如，商品购进采用送货制时包含在购买价格中的运费和商品销售采用提货制时因顾客自己取货而从销售价格中扣除的运费。

形态物流成本的核算是企业物流成本核算的基础。通过形态物流成本核算，可以为制定物流成本标准和编制物流成本预算提供资料，可以为企业进行有关的决策提供资料，如企业物流活动是否委托外单位进行，企业应该采用何种交货方式采购物料或销售产品等。

除了以上3种基本的物流成本核算方法外，物流成本还可以按制品物流成本核算、地域物流成本核算、成本性态物流成本核算、责任物流成本核算、特殊物流成本核算等来选取核算对象。

二、企业物流成本核算内容的构成

1.物流成本的构成

按成本项目划分，物流成本由物流功能成本和存货相关成本构成。其中物流功能成本包括物流活动过程中所发生的物流运作成本、物流信息成本和物流管理成本。存货相关成本包括企业在物流活动过程中所发生的与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。其具体构成如下。

1）物流功能成本

（1）物流运作成本包括运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本。

运输成本是指在一定时期内，企业为完成货物运输业务而发生的全部费用，包括从事货物运输业务的人员费用，车辆（包括其他运输工具）的燃料费、折旧费、维修保养费、租赁费、年检费、事故损失费友相关税金等。仓储成本是指在一定时期内，企业为完成货物储存业务而发生的全部费用，包括仓储业务人员费用，仓储设施的折旧费、维修保养费、水电费燃料与动力消耗等。

包装成本是指在一定时期内，企业为完成货物包装业务而发生的全部费用，包括包装业务人员的费用，包装材料消耗，包装设施折旧费、维修保养费、包装技术设计、实施费用及包装标记的设计、印刷等辅助费用。

装卸搬运成本是指在一定时期内，企业为完成货物装卸搬运业务而发生的全部费用，包括装卸搬运业务人员费用，装卸搬运设施折旧费、维修保养费、燃料与动力消耗等。

流通加工成本是指在一定时期内，企业为完成货物流通加工业务而发生的全部费用，包括流通加工业务人员费用，流通加工材料消耗，流通加工设施折旧费、维修保养费、燃料及动力消耗费等。

（2）物流信息成本是指在一定时期内，企业为采集、传输、处理物流信息而发生的全部费用，具体包括物流信息人员费用，软硬件折旧费、维护保养费、通信费等。

（3）物流管理成本是指一定时期内，企业物流管理部门及物流作业现场所发生的管理费用，具体包括管理人员费用、差旅费、办公费、会议费等。

2）存货相关成本

（1）资金占用成本是指一定时期内，企业在物流活动过程中因负债融资所发生的利息支出（显性成本）和占用内部资金所发生的机会成本（隐性成本）。

（2）物品损耗成本是指一定时期内，企业在物流活动过程中所发生的物品跌价、损耗、盘亏等损失。

（3）保险和税收成本是指一定时期内，企业支付的与存货相关的财产保险费及因购进和销售物品应交纳的税金支出。

2.物流成本范围的构成

按物流成本产生的范围划分，物流成本由供应物流成本、企业内物流成本、销售物流成本、回收物流成本及废弃物流成本构成。其具体内容如下：

（1）供应物流成本：是指经过采购活动将企业所需原材料从供给者的仓库运回企业仓库为止的物流过程中所发生的物流费用。

（2）企业内物流成本：是指从原材料进入企业仓库开始，经过出库、制造形成产品及产品进入成品库，直到产品从成品库出库为止的物流过程中所发生的物流费用。

（3）销售物流成本是指为了进行销售，产品从成品仓库出库开始，经过流通环节，直到运输至中间商的仓库或消费者手中的物流过程中所发生的物流费用。

（4）回收物流成本是指退货、返修物品和周转使用的包装容器等从需方返回供方的物流过程中所发生的物流费用。

（5）废弃物流成本是指将经济活动中失去原有使用价值的物品，根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储存等，并分送到专门处理场所的物流过程中所发生的物流费用  。        

3.物流成本支付形态的构成

按物流成本支付形态划分，企业物流总成本由委托物流成本和内部物流成本构或。其中内部物流成本按支付形态分为材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费。其具体内容如下。

1）企业内部物流成本

（1）材料费：包括资材费、工具费、器具费等。

（2）人工费：包括工资、福利费、奖金、津贴、补贴、住房公积金等。

（3）维护费：包括土地、建筑物及各类物流设施设备的折旧、维护保养费、租赁费、保险费、税金、燃料与动力消耗费等。

（4）一般经费：包括办公费、差旅费、会议费、通信费、水电费、煤气费等。

（5）特别经费:包括存货资金占用费、物品损耗费、存货保险费等。

2）委托物流成本

企业向外部物流机构所支付的各项费用。

三、企业物流成本的计算

物流成本以物流成本项目、物流范围和物流成本支付形态三个维度进行计算，在设计物流成本表时应包括成本、成本物流范围和物流成本支付形态三个维度。另外，为了了解企业内部物流成本的构成水平，还可按支付形态设置企业内部物流成本计算辅表。具体格式如表2-1和表2-2所示。

四、物流成本计算方法

物流成本中的某些内容已经在现有的成本核算体系中加以反映，有些在现行成本核算体系中没有加以反映，如存货占有资金所产生的机会成本。对于那些分散于现行成本会计体系各会计科目中的物流成本，企业可根据实际情况，除按照会计准则规定正常成本核算的同时，登记相应物流成本辅助账户，通过账外核算得到物流成本资料；或者在期末通过再次整理，分离出物流成本。而对于那些没有在现行成本核算这系中反映的物流成本，可以根据有关统计资料按规定的公式计算物流成本。具体操作方法如下。

1.可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本

对现行成本核算体系中已经反映但分散于各会计科目之中的物流成本，可按以下步骤计算：

（1）设置物流成本辅助账户，按物流成本项目设置运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物流管理成本、资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本二级明细账户，并按物流范围设置供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流三级明细账户。对于内部物流成本，还应按费用支付形态设置材料费、人工费、维护费、一般经费、特别经费等费用专栏，上述物流成本二级明细账户、三线明细账户及费用专栏设置的次序，企业可根据实际情况选择。

（2）对企业会计核算的全部成本费用账户，包括管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业外支出、应交税费等账户及明细项目逐一分析，确认物流成本的内容。

（3）对于应计入物流成本的内容，企业可根据本企业实际情况，选择在其中与会计核算同步登记物流成本辅助账户及相应的二级、三级账户和费用专栏，或在期末归集物流成本，分别反映出按物流成本项目、物流范围和物流成本支付形态作为归集的物流成本数额。

（4）期末汇总计算物流成本辅助账户及相应的二级、三级明细账户和费用专栏数额，按表2-1和表2-2的内容要求逐一填写。

2.无法从现行成本核算体系中予以分离的物流成本

对于现行成本核算体系中没有反映但应计入物流成本的费用，即存货占用自有资金所产生的机会成本，其计算步骤如下：

（1）期末对存货按在途和在库两种形态分别统计出账面余额。

（2）按照公式“存货资金占用成本=存货账面价值×企业内部收益率（或1年期银行贷款利率）”计算出存货占用自有资金所产生的机会成本，并按供应物流、企业内物流和销售物流分别予以反映。

（3）根据计算结果，按照表2-1和表2-2的内容要求填写。

3.物流间接成本的分配原则

在计算物流成本时，对于单独为物流作业及相应的物流功能作业所消耗的费用，直接计入物流成本及其对应的物流功能成本；对于间接为物流作业消耗的费用、为物流作业和非物流作业同时消耗的费用、为不同物流功能作业共同消耗的费用及为不同物流范围阶段消耗的费用，应按照从事物流作业或物流功能或物流范围阶段作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例及物流作业所占资金比例等确定。

4.物流成本表的填写要求

对物流企业与非物流企业在填写物流成本表时，其要求是不同的。

1）对非物流企业物流成本表的填写要求

（1）生产企业一般应按供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流5个阶段逐一填写。

（2）流通企业一般应按供应物流、销售物流、回收物和废弃物流4个阶段逐一填写。

（3）若某阶段未发生物流成本或有关成本项目无法归属于特定阶段的，则按实际发生阶段据实填写或填写横向合计数即可。

（4）对于委托物流成本，若无法按物流范围进行划分的，填写横向合计数即可；若采用不分成本项目的整体计费方式对外支付的，则填写纵向合计数即可；

（5）上述直接填写合计数的，应对合计数内容在表后做备注说明。

2）对物流企业物流成本表的填写要求

对于物流企业，不需按物流范围进行填写，按成本及支付形态填写物流成本总额即可；

除上面所述对物流成本表要按要求填写外，企业内部物流成本支付形态表也应按要求填写，凡成本中各明细项目有相应支付形态的，均需填写；无相应支付形态的，则不填写。

3）勾稽关系

企业物流成本表中“物流总成本——内部”一列中各项成本数值应等于企业内部物流成本支付形态表中“合计”一列中各项成本数值。

第四节作业成本核算

一、作业成本法的基本原理

（一）基本概念

作业成本法是以企业制造产品过程中的“作业”为对象分配制造费用，进而计算产品生产成本的一种方法。

作业：那些基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作都可称之为作业。

作业链：企业是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，形成一个由此及彼、由内向外的“作业链”。作业链同时表现为“价值链”。

成本动因：就是引起成本发生的因素，分为资源动因和作业动因。资源动因反映了作业量与资源耗费之间的因果关系，它是将资源成本分配到作业的标准；作业动因反映了使用作业的频率和强度，它是将作业成本库的成本分配到产品或劳务或顾客的标准。

（二）基本原理

作业成本计算法建立在以下两个前提之上：作业消耗资源；产品消耗作业。根据这样的前提，作业成本计算法的基本原理可以概括为：依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗的作业量分摊其在成本库中的作业成本,然后，分别汇各种产品的作业总成本。其原理如图2-1所示。

                             图2-1作业成本法基本原理

根据上述基本原理，作业成本计算法的具体步骤如下：

第一步：确认主要作业和作业中心。

第二步：将归集起来的投入成本或资源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。

第三步：将各个作业中心的成本分配到最终产品或产出或劳务或顾客上。

上述计算步骤如图2-2所示。

 

二、成本动因的选择问题

在选择成本动因时，必须注意以下两个问题：

（1）成本动因应简单易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。

（2）代表性与全面性相结合。

表2-3列示了作业成本法下一些作业成本库和成本动因的例子。

然而，在作业成本法下，还必须确认在一个企业中不同作业层次所“驱动”的各项成本。作业成本法的实践中，有四个层次的作业。

1.单位作业

单位作业是每生产一个单位执行一次，而且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。属于这一类的主要有：直接人工成本、直接材料成本、机器能量和折旧等项目。

2.批作业

批作业是每生产一批产品执行一次的作业。其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上。属于这一类的主要有：整备过程的成本、批检验成本、材料处理和运送成本等成本项目。

3.产品作业

产品作业是为了维持某特定生产线存在而执行的作业。这里，成本动因通过各种生产线与资源的消耗相联系。属于这一类的主要有：顾客关系、购买和零部件管理、产品分类等成本项目。

4.能量作业

能量作业是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业。这类作业与个别产品严重脱离，因而，其成本的分配具有主观性。属于这一类的主要项目有：工 厂管理、照明和热动力、财产占用等成本项目。

三、作业成本法例解

一个企业成本动因的数量多少与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。并非所有的产品或劳务都耗用同样数量的作业量，而且它们的成本动因也各不相同。这样，在产品成本计算时，如果忽视这一点，简单地以直接人工成本等作为制造费用分配标准，将导致成本信息的失真。

作业成本法克服了单纯以直接人工成本等标准分配制造费用的局限性，缩小制造费用的分配范围（由整个企业统一分配改为若干企业“成本库”分别进行分配），增加制造费用分配标准（由单一标准改为多元标准），即按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。由于所选择的成本动因最能代表各成本库的作业活动，因而，可以避免产品或劳务成本的扭曲。

由于生产成本中的直接材料成本和直接人工成本属于直接成本，因而，作业成本法对直接材料成本和直接人工成本的核算方法与传统的成本计算方法并无不同。其特点主要体现在制造费用的分配上。

为了说明问题，下面举例说明#业成本计算法与传统成本计算方法的计算原理及其差异。

【例2-1】某企业同时生产A、B、C三种产品。其中，A产品是老产品，已经有多年的生产历史，比较稳定。每批大量生产10 000件以备顾客订货的需要，年产A产品120 000件；B产品是应顾客要求改进的产品，每批生产100件，年产B产品60 000件；C产品是一种新的、复杂的产品。每批生产10件，年产C产品12 000件。 有关三种产品生产成本资料如表2-4所示。

根据表2-4，按传统成本计算方法，该企业A、B、C三种产品的单位成本计算结果如表2-5所示。

上述传统成本计算法下，制造费用以直接人工成本为基础，它是直接人工成本的5倍。根据作业成本法，依据不同的成本库，归集制造费用如表2-6所示。

有关的成本动因资料如下：

（1）A、B、C产品的单位产品耗用机器小时分别为：1小时、1. 5小时和3. 5小时。

（2）每批次需要一次标准的整备工作。

（3）每批的标准检验单位为：A产品每批50件，B产品每批5件，C产品每批2件。

（4）A、B、C产品每批材料移动次数分别为：25次、50次和100次。

（5）A、B、C产品每种产品购货订单数分别为：200单、400单和1 400单。

（6）A、B、C产品每种产品分类次数分别为：50次、75次和200次。

解：根据上述资料，按照单位作业、批作业、产品作业和能量作业四个作业层次分配制造费用如下。

1.单位作业层次

直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。

机器能量成本按一定比率分配到产品生产线。计算过程如表2-7所示。

2.批作业层次

（1）检验成本按检验次数分配。计算过程如表2-8所示。

（2）材料处理成本以材料移动次数为基础分配。计算过程如表2-9所示。

（3）整备成本以整备次数为基础。计算过程如表2-10所示

3.产品作业层次

（1）购买成本以购货订单为基础分配。计算过程如表2-11所示。

（2）产品分类成本以分类次数为基础分配。计算过程如表2-12所示。

4.能量作业层次   

能量作业层次以主要成本（直接材料+直接人工成本)为基础分配。计算过程如表2-13所示

综合上述计算结果，根据作业成本计算法，各种产品的总成本和单位成本汇总如表2-14所示。