第一节存货概述

一、存货的意义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的商品，或者是处在生产过程中的商品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。物流企业在经营活动过程中，存货处在不断地被耗用和重置之中，因此它属于流动资产的范畴，并且是流动资产的一个重要的组成部分。

企业确认存货，必须同时满足的两个条件为：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。

存货是企业重要的财产物资，它是为企业带来经济利益的重要的经济资源。存货在企业的流动资产中占有一定的比重，并且是流动资产中变现能力最弱的资产。存货的积压必然会引起企业资金周转的困难,进而影响经营活动的正常开展，而存货的不足又会直接影响企业的经营活动和营业收入，因此存货的储备必须适量。此外，存货还容易被偷盗、散失和毁损，因此必须加强对存货的管理和核算，正确确定各种存货的数量和金额，保护企业存货的安全与完整，为企业合理安排物流经营活动提供可靠的物质基础。

二、存货的范围

确定存货的范围是正确核算存货的基础。物流企业在确认存货时,除了应确定其在性质上是否属于存货外，还应确定其是否属于企业的存货。企业通常以是否拥有存货所有权作为判断标准。凡所有权已属于企业的存货，不论企业是否收到或持有，均应作为本企业的存货；反之，凡不具备所有权的存货，即使存放于企业，也不能作为企业的存货。存货的具体范围如下：

企业已经付款购入，验收合格并存放在本企业的原材料和低值易耗品。

企业已经付款购入，但尚未验收入库的在途材料和在途低值易耗品。

三、存货的分类

企业为了组织存货的管理与核算，必须对存货进行合理的分类。物流企业的存货按其用途不同，可分为以下两类。

1.原材料  它是指物流企业用于业务经营、设备维修、劳动保护和办公等方面的燃料、材料和用品。

2.低值易耗品  它是指物流企业拥有的使用期限较短的，或者单位价值较低的，能多次使用而不改变其原有实物形态的各种用具物品。

第二节原材料

一、原材料的分类和计价

(一)原材料的分类

原材料的品种规格繁多，物流企业按原材料在经营过程中的作用不同，可以为以下三类。

1.燃料  它是指物流企业的车辆、船舶在运输过程中用来燃烧形成动力的各种能源。它包括固体燃料、液体燃料和气体燃料，如煤、汽油、柴油、天然气和煤气等。

2.轮胎  它是指物流企业购入车辆和装卸设备使用的轮胎外胎。

3.其他材料  它是指物流企业除燃料和轮胎外的营运耗用和日常管理耗用的各种材料。它包括轴承、离合器片、离合器压板、轮胎内胎、垫带、油漆、机油和液压油等。

(二)原材料的计价

物流企业原材料的计价，应以在采购过程中实际发生的成本为依据，其实际成本应由含税价格和采购费用两部分组成。

1.含税价格  原材料的含税价格由买价和增值税额两个部分组成。

物流企业购进原材料取得的发票有两种：一种是增值税专用发票，简称专用发票；另一种是普通发票。买价是指购进材料时专用发票上列明的材料货款。同时增值税专用发票上还列明增值税的税率、税额和价税合计。增值税税率一般为17%。由于工业企业和商品流通企业是交纳增值税的，因此购进原材料时发生的增值税是价外税，不包括在原材料的成本之内，而物流企业是交纳营业税的，因此即使购进原材料时取得了增值税专用发票，也应将增值税作为价内税，作为原材料成本的组成部分，以含税价格入账。

普通发票上不将货款与增值税分列，只列示含税价格。

2.采购费用  它由运杂费、运输途中的合理损耗和税金组成。

(1)运杂费  它是指为采购原材料而发生的运输费、装卸费、包装费和仓储费。

(2)运输途中的合理损耗  它是指购入原材料在运输途中发生的定额范围内的损耗。

(3)税金  它是指进口原材料时支付的进口关税和进口消费税。

二、原材料购进的核算

物流企业要加强原材料的核算，首先，要根据物流经营业务的情况，对各种原材料确定一个合理的储存量，做到既能使物流经营业务顺利地进行，又能使资金合理节约地运用；其次，要加强对原材料的管理，建立和健全原材料的验收、发料、退料和保管等各项工作的责任制，定期进行盘点，以防止原材料的短缺、毁损和失窃；再次，要加强原材料使用的管理,制定合理的消耗定额，在保证物流服务质量的前提下，节约使用原材料，降低物流成本。

(一)原材料购进的业务程序及其核算

原材料购进的业务程序一般是：物流企业事先根据业务经营的需要，与供货单位订立采购合同，然后按照采购合同组织原材料的采购。由于原材料采购的地点不同，采用的结算方式各异，其业务程序也不相同。

例如，在同城采购，一般采用转账支票结算方式。通常由供应部门派采购员携带转账支票去供货单位采购材料和支付账款，倘若采取提货方式，应取回发票和提货单。凭发票填制收料单后，将收料单转交仓库，通知其准备验收原材料，将发票转交财会部门入账;将提货单转交提货人，由其提回原材料交付仓库，仓库凭供应部门转来的收料单将原材料验收入库。倘若采取送货方式，则将提货单交供货单位送货，取回发票，据以填制收料单，将收料单转交仓库。仓库等供货单位送来原材料验收入库后，再将收料单转交财会部门。

例如，去异地采购，由供货单位根据合同发货，结算方式一般采用托收承付结算方式。当财会部门收到银行转来供货单位的托收凭证及内附的发票和运杂费凭证后，先送交供应部门，经查对采购合同无误，据以填制收料单后，将托收凭证及其附件退还财会部门，由其承付账款。运输企业送来提货单时，供应部门将收料单转交仓库，通知其准备验收原材料，将提货单交付提货人提回原材料,交付仓库验收入库。

企业取得供货单位的专用发票,与合同核对相符后，据以支付货款和增值税额，届时财会部门根据审核无误的专用发票(发票联)开列的货款和增值税额，即价税合计借记“在途物资”账户；根据付款凭证贷记“银行存款”账户。若从异地进货，发生原材料的运杂费，也应借记“在途物资”账户，将其作为原材料价格的组成部分。增俏税专用发票的格式如图表5-1所示。

当原材料运到时，由仓库验收人员根据供应部门转来的“收料单”，将原材料验收入库，并将实收数量填入收料单实收数量栏内，据以计算

原材料的单价。收料单的格式如图表5-2所示。

收料单一式数联，其中一联仓库留存，据以登记原材料明细账，另一联则送交财会部门入账。收料单经审核无误后,财会部门据以借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。

【例】无锡物流公司向上海炼油厂采购0号柴油12500升。

(1)承付货款及运杂费  6月5日，银行转来上海炼油厂托收凭证，金额为72000元，内附专用发票一张，开列柴油12500升，每升4.88元，计货款61000元、增值税额10370元；运杂费凭证一张，金额630元。审核无误后，予以承付。作分录如下：

借：在途物资——柴油    72000.00

  贷：银行存款    72000.00

(2)结转采购成本  6月6日仓库转来收料单.上项柴油已验收入库，结转其采购成本，作分录如下：

借：原材料——燃料类    72000.00

  贷：在途物资——柴油    72000.00

在异地采购的原材料已运到，而结算凭证和专用发票尚未到达时，经审核确属供应合同所订购的原材料，可以先将原材料验收入库。按照供应合同所订的价格和增值税额，借记“原材料”账户，贷记"应付账款”账户。俟结算凭证和内附的专用发票、运杂费凭证到达时，先用红字冲销上述会计分录，然后再按专用发票列明的货款、增值税额和运杂费凭证列明的运杂费，重新作材料购进的核算。

【例】上海华安物流公司向无锡轴承厂订购前传动轴50根，合同规定价格为每根240元，增值税税率为17%。

(1)货到验收入库  6月8日，仓库转来收料单，无锡轴承厂发来本公司订购的前传动轴50根，已验收入库，由于银行的结算凭证和专用发票尚未收到，先按合同价加上增值税额入账，作分录如下：

借：原材料——其他材料    14040.00

  贷：应付账款——暂估应付账款    14040.00

(2)收到银行结算凭证及专用发票6月10日，银行转来无锡轴承厂托收凭证，内附专用发票，开列前传动轴50根，每根240元，计货款12000元、增值税额2040元；运杂费凭证一张，金额360元。

注销入库时的账务处理，作分录如下：

“在途物资”是资产类账户，用以核算企业采用实际成本进行材料、低值易耗品等物资的日常核箅、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。企业购入原材料等各种物资发生采购成本时，记入借方；原材料等各种物资验收入库，结转采购成本时，记入贷方;期末余额在借方，表示尚未到达及虽已到达但尚未验收入库的在途材料等物资的采购成本。

“应付账款”是负债类账户，用以核算企业因购买原材料、低值易耗品和接受劳务供应等经营活动应支付给供应单位的款项。企业购入原材料、低值易耗品等已验收入库及已接受劳务供应，而款项尚未支付时，记入贷方；偿还时，记入借方；期末余额在贷方,表示企业尚欠供应单位的款项。

在实际工作中，对于验收入库的原材料，可以根据收料单定期编制收料汇总表，然后据以编制会计分录，以简化核算工作。

(二)购进原材料发生短缺和溢余的核算

企业购进原材料，应认真进行验收，如果在验收过程中发现原材料短缺或溢余的情况，除将实收数量填入收料单外，还应査明原因，予以处理。购进原材料发生短缺或溢余的主要原因有：在运输途中由于不可抗拒的自然条件和商品性质等因素，使原材料发生合理的损耗或升溢；供货单位工作上差错，少发或多发材料；运输单位的失职、丢失材料以及不法分子的贪污盗窃等。因此，对于原材料的短缺或溢余，应认真调查、具体分析、明确责任和及时处理，以保护企业财产的安全。

企业购进原材料发生短缺或溢余，如属于运输途中的正常损耗和升溢，应计入原材料的采购成本。届时相应调整原材料的单位成本。

【例】南京物流公司日前已支付给上海炼油厂款项的15000升汽油已运到。该汽油每升4.86元，计货款72900元，增值税额12393元,运杂费957元。验收时实收14990升，短缺10升，此系途中正常损耗。汽油已验收入库，结转其采购成本，作分录如下：

因此，购进原材料验收时发生途中正常损耗或升溢的核算方法,与验收时的数量与实际数量符合的核算方法是一致的。所不同的是，发生途中正常的损耗，将增加原材料的单位成本，而发生途中升溢则减少原材料的单位成本。

企业购进原材料如由于其他原因发生短缺或溢余，应先按实收数结转原材料采购成本，将短缺或溢余金额先记入“待处理财产损溢”账户。俟与对方联系解决后，如属于供货单位少发原材料，作退货处理时，应由对方开来红字专用发票，根据价税合计借记“应收账款”账户，贷记“待处理财产损溢”账户；如属于供货单位多发材料，补作进货时，应由对方补来专用发票，根据价税合计借记“待处理财产损溢”账户，贷记“应付账款”账户；如属于运输企业责任，由其负责赔偿时，则根据确定的赔偿款借记“其他应收款”账户，贷记“待处理财产损溢”账户。

【例】南京物流公司向上海轮胎厂采购轮胎50只。

(1)承付货款及运杂费  6月1日，银行转来上海轮胎厂托收凭证，金额为47300元，内附专用发票一张，开列卡车轮胎50只，每只800元，计货款40000元、增值税额6800元；运杂费凭证一张，金额500元。经审核无误，予以承付，作分录如下：

借：在途物资——卡车轮胎    47300.00

  贷：银行存款    47300.00

(2)结转入库轮胎采购成本  6月4日，仓库转来收料单，上项卡车轮胎实收45只，短缺5只系对方少发。由采购部门与对方联系解决，结转入库卡车轮胎的采购成本，作分录如下：

借：原材料——轮胎类    42620.00

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    4680.00

  贷：在途物资——卡车轮胎    47300.00

(3)退货转账  6月12日，上海轮胎厂开来红字专用发票，开列退货款4000元，退增值税额680元，予以转账，作分录如下：

借：应收账款——上海轮胎厂    4680.00

  贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    4680.00

“待处理财产损溢”是资产类账户，用以核算企业在清査财产过程中查明的各种财产物资的盘亏、盘盈和毁损，以及购入的原材料在运输途中发生的短缺和溢余等。发生盘亏、毁损、短缺以及转销盘盈、溢余时，记入借方；发生盘盈、溢余以及转销盘亏、毁损、短缺时，记入贷方。企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后该账户应无余额。

(三)购货折扣的核算

企业在赊购原材料等存货时，赊销方为了促使赊购方尽快地清偿账款而给予一定的折扣优惠，从而产生了购货折扣。购货折扣是指赊购方在赊购原材料等存货后，因迅速清偿赊购账款而从赊销方取得的折扣优惠。需要说明的是享受购货折扣仅局限于原材料的货款，并不包括增值税额。

企业赊购原材料等存货时，当赊销方提出以付款为条件给予购货折扣时，应按总价法入账。

总价法是以原材料等存货的发票价格即含税价格作为其买价入账，当企业取得购货折扣时，再冲减当期的财务费用。

【例】华安物流公司7月份向上海汽车零件厂赊购离合器压板，上海汽车零件厂给予的付款条件为：10天内付清货款，购货折扣为2%;20天内付清货款，购货折扣为1%;超过20天则支付全价。

(1)赊购货物  10日，赊购离合器压板50块，每块320元，货款16000元，增值税额2720元，离合器压板已验收入库。

根据专用发票，作分录如下；

借：在途物资——离合器压板    18720.00

  贷：应付账款——上海汽车零件厂    18720.00

根据收料单结转材料采购成本，作分录如下：

借：原材料——其他材料    18720.00

  贷：在途物资——离合器压板    18720.00

(2)支付账款  20日，签发转账支票一张.金额为18400元，支付本月10日赊购离合器压板的货款及增值税额，作分录如下：

借：应付账款——上海汽车零件厂    18720.00

  贷：银行存款    18400.00

  贷：财务费用    320.00

三、原材料发出的核算

原材料发出的业务程序一般是:当各部门需要领用原材料时,应由领料人根据物流经营业务或工作的需要填制领料单，填明领用原材料的名称、规格、数量及用途，由领料部门主管审核签章，领料人再凭领料单向仓库领料，仓库在审核无误后据以发料。根据发料情况填列实发数量、单价和金额，并由领、发料双方签章。领料单一式数联，一联由领料部门带回留存，仓库自留一联登记原材料明细账,另一联转交财会部门入账。领料单的格式如图表5-3所示。

由于企业领发料较为频繁，为了简化核算手续，平时可以根据领料单登记原材料明细分类账，然后根据原材料的分类和不同的用途定期编制发料汇总表，据以入账。物流作业部门领用的原材料借记“主营业务成本”账户，辅助物流营运部门领用的原材料借记“辅助营运费账户，物流管理部门领用的原材料借记“营运间接费用”账户，行政行政管理部门领用的原材料借记“管理费用”账户；贷记“原材料”账户。辅助物流营运部门是指为物流作业部门服务而提供劳务供应的部门，如修理车间。发料汇总表的格式如图表5-4所示。

【例】华新物流公司3月上旬根据领料单编制发料汇总表如图表5-4所示。

 

根据发料汇总表，作分录如下：

借：主营业务成本——第一车队     30920.00

借：主营业务成本——第二车队     28840.00

借：营运间接费用    1210.00

借：辅助营运费用    2010.00

借：管理费用    1870.00

  贷：原材料——燃料类    59510.00

  贷：原材料——轮胎类    3100.00

  贷：原材料——其他材料类    2240.00

“原材料”是资产类账户，用以核算企业库存的各种原材料。原材料购进、盘盈时，记入借方；领用、盘亏时，记入贷方；期末余额在借方，表示期末库存原材料的成本。

四、燃料和轮胎核算的特点

(一)燃料核算的特点

燃料在物流企业的运输营运过程中发挥着重要的作用，燃料的消耗在运输成本中占有较大的比重。当燃料被领用出库，装上车辆的油箱或船舶的油舱内，开始了运输营运活动，但当运输营运活动结束后,在车辆的油箱或船舶油舱内仍有一部分尚未消耗的燃料。因此，车辆、船舶运输营运业务领用的燃料并不等于消耗的燃料，存放在车辆油库和船舶油舱中的燃料仍应作为存货的组成部分，这样就需要将燃料明细账户分设“库存燃料”、“车(船)存燃料”两个明细账户进行核算。

届时在车辆或船舶领用燃料时，借记“原材料——车(船)存燃料”账户，贷记“原材料——库存燃料”账户；期末通过实地盘存制确定燃料的耗用数，其计算公式如下：

本期耗用燃料=期初车(船)存燃料+本期领用燃料+期末车(船)存燃料

根据计算出来的本期耗用燃料的金额，借记“主营业务成本——运输支出”账户，贷记“原材料——车(船)存材料”账户。

(二)轮胎核算的特点

轮胎由外胎、内胎和垫带三个部分组成，其中内胎和垫带的价值较低，平时在“原材料——其他材料”账户核算，领用时转入“主营业务成本——“运输支出”账户。

轮胎外胎在物流企业的运输经营业务中发挥着重要的作用。由于它价值较大，数量较多，对运输成本的高低有着较大的影响。因此,物流企业应设置“原材料——轮胎”明细账户，以加强对轮胎外胎的核算。

物流企业的外胎被领用后，在使用过程中逐渐损耗，其价值也随着逐渐减少，这部分减少的价值，应通过摊提转入“主营业务成本”账户，其摊提的方法有一次摊销法和按行驶里程摊提法的两种。

1.一次摊销法它是指外胎在领用时一次全额摊销其价值的方法。届时借记“主营业务成本——运输支出”账户，贷记“原材料——轮胎”账户。物流企业如果一次领用的外胎数量多时，为了使成本负担合理，可以分期摊销，在领用时，借记“待摊费用”账户，贷记“原材料——轮胎”账户；分月摊销时，再借记“主营业务成本——运输支出”账户，贷记“待摊费用”账户。这种方法适用于汽车运输业务较少的物流企业。

2.桉行驶里程摊提法  它是指按外胎在预计行驶总里程内实际行驶里程的比例计算其摊提额的方法。其计算公式如下：

物流企业购进的货运汽车是带有外胎的，因此，当外胎采用按行驶里程摊提法计算出来当期应摊提的外胎费用时，应借记“主营业务成本——输支出”账户，贷记“预提费用”账户；当外胎报废，领用新外胎更换时，再根据外胎的成本借记“预提费用”账户，贷记“原材料——轮胎账户”；再将报废的旧外胎验收入库时，再借记“原材料——其他材料”，贷记“预提费用”账户。

【例】新华物流公司的轮胎外胎每只成本900元，残值45元，每只外胎预计可行驶90000公里，计算其行驶里程摊提率如下：

该公司1月份发生有关外胎的业务如下：

(1)领用轮胎  15日，运输车队领用外胎6只，每只单价900元，予以转账。作分录如下：

借：预提费用——轮胎    5400

  贷：原材料——轮胎    5400

(2)报废轮胎  16日，报废的旧轮胎6只，已验收入库，每只残值80元。作分录如下:

借：原材料——其他材料    480

  贷：预提费用——轮胎    480

(3)摊提轮胎费用  31日，本月份运输车队外胎共计行驶里程为720000公里，摊提本月份外胎费用。作分录如下：

本月摊提外胎费用=720000X0.95%=6840(元)

借：主营业务成本——运输支出    6840

  贷：预提费用——轮胎    6840

采用行驶里程摊提法，需要对每个外胎进行编号，并对外胎的行驶里程进行原始记录。对于超额行驶里程的外胎不再摊提外胎费用；而对于提前报废的外胎则应将轮胎费用摊提足额。这种方法适用于汽车运输业务较多的物流企业。

五、发出原材料的计价

企业购进的原材料由于产地、价格和运输费用的不同，因此各批购进原材料的单位成本往往各异，则对发出原材料的价值，就需要采用合理的计算方法来予以确定。根据财政部的规定，企业对原材料的计价可以选择使用个别计价法、先进先出法、移动平均法和加权平均法等。对不同的原材料可以采用不同的计价方法。原材料计价方法经确定后，不得随意变更。

(一)个别计价法

个别计价法又称为分批实际计价法，是指认定每一件或每一批原材料的实际单价，计算发出该件或该批原材料成本的方法。其计算公式如下：

发出原材料成本=发出原材料数量X该件(批)原材料单价

采用个别计价法，对每件或每批购进的原材料应分别存放，并分户登记原材料明细分类账。对每次领用的原材料，应在领料单上注明购进的件别或批次，便于按照该件或该批原材料的实际单价计算其耗用金额。

采用个别计价法能随时结转发出原材料的成本。这种方法计算的结果符合实际，但计算起来工作量最为繁重，适用于能分清件别和批次的原材料。

(二)先进先出法

先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的原材料，以先入库原材料的单价进行计价，从而计算发出原材料成本的方法。

采用先进先出法计算发出原材料成本的具体做法是：先按第一批入库原材料的单价计算发出原材料的成本，领发完毕后，再按第二批入库原材料的单价计算，以此类推。若领发的原材料属于前后两批入库的，单价又不同时，就分别需要用两个单价计算。其具体计算方法如图表5-5和图表5-6所示。

采用先进先出法由于期末结存原材料金额是根据近期入库原材料成本计价的，其价值接近于市场价格，并能随时结转发出原材料的实际成本。但每次发料要根据先入库的单价计算,工作量较大，一般适用于收发料次数不多的原材料。

(三)移动加权平均法

移动加权平均法是指以各次收入的数量和金额与各次收入前结存的数量和金额为基础，计算出移动加权平均单价，再进而计算发出原材料成本的方法。其计算公式如下：

发出原材料成本=发出原材料数量x移动加权平均单价

移动加权平均法的具体计算方法如图表5-5和图表5-7所示。

采用移动加权平均法计算发出原材料的成本最为均衡，能随时结出发出原材料的成本。但每次原材料入库后几乎都要重新计算平均单价，工作量很大，一般适用于前后单价相差幅度较大的原材料。

(四)加权平均法

加权平均法是指在一个计算期内综合计算原材料的加权平均单价，再将其乘以发出原材料数量，从而计算发出原材料成本的方法。其计算公式如下：

发出原材料成本=发出原材料数量X加权平均单价

在日常工作中，由于加权平均单价往往不能整除，计算的结果必然会产生尾差，为了保证期末原材料成本的准确性，可以先计算期末结存原材料金额，然后倒挤耗用原材料成本，其计算公式如下：

期末结存原材料金额=期末结存原材料数量X加权平均单价

发出原材料成本=期初结存原材料金额+本期收入原材料金额—本期盘亏原材料金额—期末结存原材料金额

加权平均法的具体计算方法如图表5-5和图表5-8所示。

采用加权平均法计算发出原材料的成本较为均衡，计算的工作量较小，但计算成本工作必须在月末进行，工作量较为集中，一般适用于前后单价相差幅度较大，且在月末结转其发出成本的原材料。

现举例说明上述四种发出材料成本的计算方法。

【例】康定物流公司1月份有关“原材料——库存燃料——0号柴油”的资料如图表5-5所示。

 

期末结存原材料金额=7480×5.8322=43624.86(元)

发出原材料成本=51930+109038-115.40-43624.86=117227.74(元)

六、原材料按计划成本法核算

前述原材料核算的方法是按原材料的实际成本法进行计价和核算的。然而不少物流企业原材料的品种和规格较多，核算的工作量较大，为了简化核算手续，并加强对原材料采购部门经营业绩的考核，对原材料采用计划成本法核算，通过实际成本与计划成本对比，以促使原材料采购部门节省采购支出，降低采购成本。

计划成本法是指企业原材料的收入、发出和结存均按事先制定的计划成本计价，将实际成本与计划成本的差额通过“材料成本差异”账户反映，俟期末将发出原材料的计划成本调整为实际成本的方法。

采用计划成本法必须事先制定每一品种规格原材料的计划成本。原材料的计划成本构成内容与实际成本相同，不再重述。原材料计划成本通常由企业采购部门会同财会部门共同制定，制定的计划成本应力求接近实际，除单位成本发生很大变动等特殊情况外，在年度内一般不作调整，以保持计划成本的相对稳定。

(一)原材料购进的核算

企业的原材料采用计划成本法进行计价和核算时，应设置“材料采购”账户，当发生采购原材料的实际成本时，记入“材料采购”账户的借方；原材料验收入库时,按入库原材料的计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。这样，“材料采购”账户的借方登记采购原材料的实际成本，贷方登记采购原材料的计划成本，两者之间的差额转入“材料成本差异”账户。

【例】南昌物流公司向上海轮胎厂采购外胎100只。

(1)承付货款5月5日，银行转来上海轮胎厂的托收凭证，金额为88550元。内附专用发票一张，开列外胎100只，每只750元，计货款75000元、增值税额12750元；运杂费凭证一张，金额800元。审核无误后，予以承付，作分录如下：

借：材料采购——外胎      88550.00

  贷：银行存款      88550.00

(2)验收入库并结转成本差异5月10日，仓库转来收料单，100只外胎已验收入库，其计划单价为900元，予以转账，作分录如下：

借：原材料——轮胎类    90000.00

  贷：材料采购——外胎    90000.00

同时，结转采购外胎成本差异，作分录如下：

借：材料采购——外胎    1450.00

  贷：材料成本差异    1450.00

在实际工作中，为了简化核算手续，采购原材料实际成本与计划成本的差异不必逐笔结转，可以在月末通过对比后，一次转入“材料成本差异”账户。

“材料采购”是资产类账户，用以采用计划成本进行原材料日常核算的企业购入原材料发生的采购成本的核算。企业购入原材料发生的采购成本和结转原材料实际成本小于计划成本的差异时，记入借方；原材料验收入库按计划成本入账和结转原材料实际成本大于计划成本的差异时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未到达及虽已到达，但尚未验收入库的在途材料。

(二)原材料发出的核算

企业发出原材料时，一律采用计划成本计价，届时根据不同的用途借己“主营业务成本”、“辅助营运费用”、“营运间接费用”和“管理费用”等账户，贷记“原材料”账户。期末再将发出原材料的计划成本调整成为实际成本。调整的方法是将期末的材料成本差异在已经发出原材料和期末结存原材料之间进行分摊，其计算公式如下：

 

本期发出原材料应分摊的材料成本差异=发出原材料的计划成本×材料成本差异率

计算的结果倘若是正数，表示实际成本大于计划成本，是超支;倘若是负数，表示实际成本小于计划成本，是节约。如发生超支，应借记“主营业务成本”、“辅助营运费用”、“营运间接费用”和“管理费用”等账户，贷记“材料成本差异”账户。如发生节约则应借记“材料成本差异”账户，贷记“主营业务成本”、“辅助营运费用”、“营运间接费用”和“管理费用”等账户。

【例】东昌物流公司原材料采用计划成本计价，原材料账户期初余额为188000元，材料成本差异账户期初为借方余额2256元，本月原材料账户借方发生额为84000元，材料成本差异借贷方相抵后，借方净发生额为1144元，本月份物流作业部门领用的原材料为66000元，修理车间领用的原材料为6000元，物流管理部门领用的原材料为4000元，行政管理部门领用的原材料为2000元，分摊本月份发出原材料的成本差异，计算结果如下：

 

直接物流业务应分摊的材料成本差异=66000×1.25%=825(元)

修理车间应分摊的材料成本差异=6000×1.25%=75(元)

物流管理部门应分摊的材料成本差异=4000×1.25%=50(元)

行政管理部门应分摊的材料成本差异=2000×1.25%=25(元)

根据计算的结果,作分录如下：

借：主营业务成本    825.00

借：辅助营运费用    75.00

借：营运间接费用    50.00

借：管理费用    25.00

贷：材料成本差异    975.00

“材料成本差异”是资产类账户，它是“原材料”账户的调整账户，用以反映原材料的实际成本与计划成本的差异。原材料购进验收入库时，实际成本大于计划成本的差额，以及分摊发出原材料实际成本小于计划成本差异时，记入借方；实际成本小于计划成本的差额，以及分摊发出原材料实际成本大于计划成本差异时，记入贷方；期末余额若在借方，表示库存原材料的实际成本大于计划成本的差额；期末余额若在贷方，则表示库存原材料的实际成本小于计划成本的差额。

第三节低值易耗品

一、低值易耗品概述

低值易耗品是指使用期限较短的，或者单位价值较低的,能多次使用而不改变其原有实物形态的各种用具和物品。

低值易耗品具有品种多、数量大、价值低、易损耗、购置和领发频繁、保管分散、容易丢失的特点。因此要加强对低值易耗品的管理，应根据其使用时间的长短和流动性大小等情况，建立和健全必要的收发手续和保管制度。

由于低值易耗品的种类繁多，为了有利于低值易耗品的核算和管理，根据其用途不同，可以分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他六类。

二、低值易耗品购进的核算

企业购进低值易耗品的计价与原材料相同，即包括买价、增值税额和采购费用。在核算时可以采用实际成本法或计划成本法。下文仅阐述实际成本法。

企业购进低值易耗品，收到专用发票支付货款和增值税时，根据价税合计借记“在途物资”账户；根据价税合计和付款结算凭证贷记“银行存款”账户。发生采购费用时，也列入“在途物资”账户。当低值易耗品采购完毕验收入库，结转其采购成本时，借记“低值易耗品——在库低值易耗品”账户，贷记“在途物资”账户。

三、低值易耗品领用和摊销的核算

低值易耗品被领用后，在使用过程中逐渐损耗，其价值也随之逐渐减少，这部分减少的价值，应根据其不同的用途通过摊销记入“主营业务成本"、“辅助营运费用”、“营运间接费用”和“管理费用”等账户。

低值易耗品摊销的方法有“一次摊销法”和“五五摊销法”两种。

(一)一次摊销法

一次摊销法是指低值易耗品在领用时一次全额摊销其价值的方法。物流作业部门领用的低值易耗品应借记“主营业务成本”账户；辅助物流部门领用的低值易耗品应借记“辅助营运费用”账户；物流管理部门领用的低值易耗品应借记“营运间接费用”账户；行政管理部门为组织及管理经营活动而领用的低值易耗品则借记“管理费用"账户。与这些账户相对应的贷方账户为“低值易耗品——在库低值易耗品”账户。采用这种方法简便易行，但成本、费用的负担不均衡,且由于摊销后就注销其账面价值，成为账外资产，不利于实物的管理与控制，容易散失，因此仅适用于价值低廉的低值易耗品。

(二)五五摊销法

五五摊销法是指低值易耗品领用时摊销50%，报废时再摊销其余50%的摊销方法。

【例】东方物流公司仓库领用专用托盘50只，每只60元，计3000元，用五五摊销法摊销，作分录如下：

借：低值易耗品——在用低值易耗品    3000.00

  贷：低值易耗品——在库低值易耗品    3000.00

同时摊销其价值的50%，作分录如下：

借：主营业务成本——堆存支出    1500.00

  贷：低值易耗品——低值易耗品摊销    1500.00

采用这种摊销方法,低值易耗品报废前在账面仍有记录，这有利于对低值易耗品的管理和控制，但核算较为复杂。这种方法适用于价值较高、使用期限较长的低值易耗品。

四、低值易耗品报废的核算

(一)低值易耗品修理的核算

企业为了充分发挥低值易耗品的使用效能，需要对低值易耗品进行必要的维修。当发生维修费用时，应根据低值易耗品使用的部门入账。维修物流作业部门使用的低值易耗品发生的耗费应列入“主营业务成本”账户；维修辅助物流部门使用的低值易耗品发生的耗费应列入“辅助营运费用”账户；维修物流管理部门使用的低值易耗品发生的耗费应列入“营运间接费用”账户；而维修行政管理部门使用的低值易耗发生的耗费应列入“管理费用”账户。

(二)低值易耗品报废的核算

低值易耗品在丧失使用效能,经批准报废时,应将其残料估价验收入库或出售。

采用一次摊销法，低值易耗品在领用时，已全额转销了其账面价值，因此，在残料估价验收入库时，应借记“原材料”账户，若物流作业部门报废低值易耗品，其残值应贷记“主营业务成本”账户;若辅助物流营运部门报废低值易耗品，其残值应贷记“辅助营运费用”账户；若物流管理部门报废低值易耗品，其残值应贷记“营运间接费用”账户；若行政管理部门报废低值易耗品，其残值则应贷记“管理费用”账户。

采用五五摊销法的低值易耗品在报废将残料估价验收入库时，借记“原材料”账户，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户;然后摊销其账面净值,根据低值易耗品报废的部门不同，将其账面净值（即领用时摊销后的50%价值减去残值后的差额）借记“主营业务成本”或“辅助营运费用”、"营运间接费用”、“管理费用”等账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户；最后借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户，贷记“低值易耗品"在用低值易耗品”账户，以注销其账面价值。

【例】东方物流公司装卸队报废手推车1辆，账面原值1200元，已摊销了50%。

(1)残料验收入库  残料估计80元，已验收入库，作分录如下：

借：原材料    80.00

  贷：低值易耗品——低值易耗品摊销    80.00

(2)报废手推车  将装卸队报废的1辆手推车予以摊销，作分录如下：

借：主营业务成本——装卸支出    520.00

  贷：低值易耗品——低值易耗品摊销    520.00

(3)注销报废手推车  注销报废手推车的账面价值，作分录如下：

借：低值易耗品——低值易耗品摊销    1200.00

  贷：低值易耗品——在用低值易耗品    1200.00

“低值易耗品”是资产类账户，用以核算企业拥有的各种低值易耗品的成本。低值易耗品购进和盘盈时，记入借方；领用、摊销、报废和盘亏时，记入贷方；期末余额在借方，表示企业拥有低值易耗品的净值。

第四节存货的清查盘点

一、存货的明细分类核算与清查盘点

企业对原材料和低值易耗品，除了进行总分类核算外，应根据存货管理上的需要进行二级分类核算，并且还应根据各种存货的品名、规格进行三级明细分类核算。核算中最普遍采用的账户格式是数量金额三栏式，其格式见本章前述的图表5-6。

企业中存货的品种、规格繁多，在收发过程中由于人为的原因，难免会发生计量或计算上的差错，有的可能被贪污盗窃或毁损；有的原材料会由于自然条件的影响而发生长余或损耗。因此必须建立和健全各种规章制度，对存货采取清查盘点的方法，以确保其安全，并做到账实相符。

存货清査盘点是企业的一项重要的财会基础工作。根据财务制度规定，企业的存货应当定期或不定期地进行清查盘点，每年至少在年终前进行一次全面的清查盘点。此外，还可根据管理上的需要随时进行局部盘点清査。对于盘亏、盘盈、毁损以及报废的存货，应及时查明原因，区别情况予以处理。

存货清査盘点是一项细致而复杂的工作，必须有领导、有组织和有计划地进行。在清査盘点前，应根据盘点的范围，确定参加盘点的人员，并组织分工。记账人员应将存货的收发凭证全部记入存货明细分类账，并结出余额，以便与盘点出来的实存数量相核对。清査盘点时，要根据存货的特点，采用不同的盘点方法和操作规程，避免发生重复盘、遗漏盘和错盘的现象。清査盘点后，由实物保管部门负责填制存货盘亏盘盈报告单。其格式如图表5-9所示。

存货盘亏盘盈报告单一式数联，实物保管部门留存一联，一联上报领导审核，另一联转交财会部门入账。

二、存货盘亏盘盈的核算

财会部门收到仓库转来存货盘亏盘盈报告单，经审核后，若为盘亏，应借记“待处理财产损溢”账户，贷记“原材料”或“低值易耗品”账户；若为盘盈，则应借记“原材料”或“低值易耗品”账户，贷记“待处理财产损溢”账户，以达到账实相符。俟查明原因后，若属于自然条件的损耗或长余，收发料工作中的差错，经领导批准核销转账时，再转入“营业外支出”或“营业外收入”账户。盘亏的存货若责成保管人员赔偿时，则转入“其他应收款”账户。

【例】东方物流公司存货仓库转来存货盘亏盘盈报告单，盘盈托盘5只，每只55元;盘亏前传动轴4根，每根300元。

(1)盘盈存货入账  根据存货仓库托盘盘盈报告单，作分录如下：

借：低值易耗品    275.00

  贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    275.00

(2)盘亏存货入账  根据存货仓库前传动轴盘亏报告单，作分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    1200.00

  贷：原材料——其他材料类    1200.00

(3)盘盈核销转账  今查明盘盈的托盘系收发工作中的差错，经批准予以核销转账，作分录如下：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    275.00

  贷：营业外收入一盘盈利得    275.00

(4)盘亏核销转账  今查明盘亏前传动轴系收发工作中的重大差错，经批准其中60%予以核销入账，其余40%责成保管员赔偿,作分录如下：

借：营业外支出——盘亏损失    720.00

借：其他应收款——保管员    480.00

  贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢    1200.00

第五节存货的期末计价

一、期末存货成本与可变现净值孰低法

在市场经济条件下，会计期末，为了客观、真实和准确地反映期末存货的实际价值，要采用成本与可变现净值孰低法来确定期末存货的价值。

成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中的低者计价的方法。即当期末存货成本低于可变现净值时，按存货的成本计价；当期末存货可变现净值低于成本时，则按存货可变现净值计价。可变现净值是指企业在日常活动中，以存货估计的售价减去成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货通常是按照历史成本计价的。然而当存货可变现净值低于成本时，已经给企业带来了损失，按照谨慎性会计信息质量要求，这种损失可采用存货成本与可变现净值孰低法予以确认,将其可变现净值低于成本的差额计入当期损益。

企业在确定存货可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

二、存货可变现净值低于成本的核算

企业在期末或年度终了时，应对存货进行全面的清査，如果由于存货市价的下跌、存货陈旧、过时或毁损等原因，使存货可变现净值低于成本,那么对于存货可变现净值低于成本的部分，应提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目可变现净值低于成本的差额提取。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计量可变现净值低于成本的差额提取。

在期末，企业计算出存货可变现净值低于成本的差额时,借记“资产减值损失——存货跌价损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应冲减计提的存货跌价准备。

期末企业发生存货可变现净值低于成本时，应填制存货可变现净值低于成本报告单，其格式如图表5-10所示。

【例】东方物流公司对存货在期末采用存货成本与可变现净值孰低法计价。

(1)计提存货跌价准备  2009年1月30日，其他材料仓库报来存货可变现净值低于成本报告单，列明前刹车片60付，成本单价80元，可变现单价72元，计减值金额480元；离合器片80片，成本单价95元，可变现单价85元，计减值金额800元，予以转账。作分录如下：

借：资产减值损失——存货跌价损失    1280.00

  贷：存货跌价准备    1280.00

(2)领用材料2009年  2月2日，运输队领用前刹车片10付，每付80元；离合器片12片，每片95元，均系维修载重汽车用，予以转账,作分录如下：

借:主营业务成本——运输支出    1940.00

  贷：原材料——其他材料    1940.00

(3)转销存货跌价准备  2009年2月2日，转销领用前刹车片和离合器片已计提的存货跌价准备，作分录如下：

借：存货跌价准备    200.00

  贷:主营业务成本    200.00

“存货跌价准备”是资产类账户，它是“原材料”和“低值易耗品”账户的抵减账户，用以核算企业提取的存货跌价准备。在期末发生存货可变现净值低于成本时，记入贷方；在已计提存货跌价准备的存货价值恢复或发出存货转销其跌价准备时，记入借方；期末余额在贷方,表示已经计提但尚未转销的存货跌价准备。