引言：使用存货行为视同销售，在会计处理上，即使同属于执行新会计准则的企业，也因视同销售业务的起因不同而有所不同。现在对于非货币性资产交换和以物抵债已有两项专门准则予以规范，该文介绍的是除这两项准则以外的视同销售业务，在执行新准则的企业应采用的税务和会计处理方法。

税法对于视同销售的一般规定

《企业所得税法实施条例》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产……等用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途，应当视同销售贸沏、转让财产……；企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

新修订的《增值税暂行条例实施细则》规定：企业委托代销或受托代销货物，将本企业货物在县（市）与县（市）之间调拨，将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者啼入个人消费，将自产、委托加工或者购进的货物作为对外投资或者分配给股东，或者无偿赠送其他单位或个人，均视同销售货物。

《消费税暂行细则》及《实施细则》规定：企业将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等，均视同销售，在移送使用时纳税。

处理存货视同销售的基本原则

（一）严格区分视同销售行为与非视同销售行为

视同销售，主要是针对税收而言的。所谓视同销售，是指并非正常销售但应按销售征税的行为；非视同销售，在本文中专指不作为销售或视同销售、也不征税的使用存货的行为。研究区分存货使用属视同销售还是属非视同销售，至少应明确以下两点：

1．应明确对同一使用存货的行为属视同销售或非视同销售，因涉及的税种不同而有异。同一使用存货的行为，对这一税种而言属视同销售，而对另一税种而言则属非视同销售。比如：(1)企业将存货用于在建工程或无形资产，对企业所得税而言，属非视同销售，而对增值税而言，则属视同销售，如果该存货属自产应税消费品，对消费税而言也属视同销售。(2)企业将自产商品用于管理部门、销售部门、福利部门，除用于职工非货币性福利和用于广告、样品和个人消费外，对企业所得税和增值税而言，属非视同销售，而如果该商品为自产消费品，

2．应明确适用视向销辔对自产存货与购进存货有不同的标准。同样是使用存货，往往对自产商品而言属视同销售，而对购进存货而言则可能属非视同销售，或者情况相反。这一区别我们只有对以上“视同销售的一般规定”的条款作仔细阅读才可看出。

（二）与视同销售计量方法相联系的原则

1、按销售价格计量。视同销售项目在会计上按规定采用销售价格计量的，应作销售处理。总的原则是，除特殊情况外，凡视同销售时存货退出企业的，应按销售处理，按公允价值（市价）确认收入并结转相应的成本。比如新准则下以存货换入非货币性资产，以存货抵债、对外投资，以自产商品发放非货币性薪酬等。

2、按账面价值计量。视同销售项目在会计上按规定采用账面价值计量的，则不作销售处理。一般而言，存货视同销售时或流转或计入成本费用的，则应按成本结转，不确认收入和结转销售成本。比如新准则下在建工程项目领用原材料、产成品。

（三）会计不影响税收的原则

会计上按销售价格或是账面价值计量，均不得影响税收上确认计税销售额和资产计税基础，对于会计上按账面价值计量的视同销售项目，而按税法规定应按销售价格（公允价值）作为计税基础的，计算税收时应以税法为老准，比如企业在建工程或无形资产研发领用库存商品，会计上按商品账面价值计入资产成本，而涉及的增值税时则按商品的销售市价作为销售额计算销项税额。

应作销售处理的视同销售项目税务和会计处理

（一）适用项目

1、以自产商品用于非货币性福利。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》（以下简称《讲解》）中规定：企业以其自产产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品公允价值和相关税费，计入成本费用，相关收入、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常销售商品相同。

2、将存货用于利润分配。财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会字第83号]要求：企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，确认收入并结转成本。新准则中尚未见相关规定，但作者认为这一规定现时仍应适用。

3、以存货换入非货币性资产或抵债，包括以存货对外投资，其账务处理有专门的准则进行规范，本文讨论的，是该两项准则规范对象以外的视同销售业务。

4、企业以商品用于广告、样品等用途，应按具体情况确定是否作销售处理：(1)用于交换广告服务的，应作销售处理；(2)用于供观察、试用不再收回的，会计上应视同销售计税但不作销售处理；(3)用于供观察、陈列可以收回的，应按商品转移存放地点处理。

5、企业以存货对外捐赠或赞助，或用于集资，财政部在1994年曾提出按成本结转、不作销售处理，新准则相关规范中未见有相应规定。但笔者根据新准则的思路和上述业务的实际情况，认为仍以作销售处理为宜。

（二）账务处理

1、以自产商品用于非货币性福利。企业以自产产品（含委托加工产品，下同）提供给职工作为非货币性福利的：  ‘

(1)发放时，按所发产品公允价值加上相关税费，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，按所发产品的公允价值（售价），贷记“主营业务收入”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费一应交增值税（销项税额）”等科目；同时，按所发产品的账面价值，借记“主营业务成本”科目，按所发产品已提跌价准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按所发产品账面余额，贷记“库存商品”科目。

(2)将非货币性福利支出计成本费用时，借记“生产成本—一人工”、“管理费用——人工”、“销售费用——人工”等科目，贷记“应付职工薪酬一非货币性福利”科目。

2、以存货作利润分配。企业以自产、产品或购进存货提供给股东作现金股利或利润分配的：

(1)、作销售处理：按存货的公允价值加上相关税费，借记“应付股利”科目，按分出存货的公允价值（售价），贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费_应交增值税（销项税额）”等科目。

(2)、结转存货销售成本：按付出存货的账面价值，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”科目，按付出存货已提跌价准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按付出存货账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目。

（三）税务处理

1、所得税，上述按付出存货的公允价值确认收入，与《企业所得税法》及其《实施条例》的规定相吻合，所以计算所得税时无须因此作纳税调整。

2、消费税等，如果视同销售的存货为自产自用的应税消费品，移送使用时应计征消费税，因为视同销售时已确认销售收入且公允价值中包含消费税，因此计算的消费税也应直接计入营业税金及附加；相应的城建税、教育费附加等，处理方法同消费税。增值税需照常计征。

不作销售处理的视同销售项目的税务和会计处理

（一）适用项目

1．在建工程或无形资产研发领用存货。新准则《会计科目和主要账务处理》规定，自营的在建工程或无形资产研发领用原材料或库存商品的，不作销售处理，应将各项存货账面价值转入工程成本或研发支出，并进行相应的增值税、消费税等处理。

2．企业内部职能部门领用存货。企业的非生产部门，如管理、销售、福利等部门领用的存货，除用于职工非货币性福利的自产产品和用于广告、样品的存货外，按历史沿革，均不作销售处理，正常情况下也不计算增值税。

3．外购存货用于非货币性福利。《讲解》提出：以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用，不确认损益。 

（二）账务处理

1．领用于基建、无形资产研发和非生产部门的存货

领用时，按存货的账面价值加上相关税费，借记“在建工程”、“研发支出”、“管理费用”、“销售费用”等科目，按领用存货已提跌价准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按领出存货账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费—一应交消费税”等科目。

2．外购存货用于非货币性福利

(1)、购买时已作为非货币性福利进货、其进项税额计入存货成本的，买进时，按存货公允价值（买价）加上相关税费，借记“库存商品”科目，贷记：‘银行存款”、“应付账款”等科目；发放时，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“库存商品”科目；

(2)、如果买进存货时已计算进项税额并已抵扣，发放时，按付出存货账面价值加上相关税费，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，按付出存货已提跌价准备余额，借记“存货跌价准备”科目，按付出存货账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目，按应支付相关税费，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目；

(3)将非货币性福利支出计人成本费用，分录与以上自产商品用于非货币性福利相同。

（三）税务处理

1、所得税处理

 (1)、以上在建工程或无形资产研发领用存货，虽然未作销售处理，但不属于《企业所得税实施条例》列举的“视同销售”范围，因无须因此作纳税调整。

 (2)、内部机构领用存货和以外购存货发放非货币性福利，其对应科目多属于成本费用范畴，如果税收上按存货公允价值确认销售损益计人应纳税所得额并据以作纳税调整，就在同时，应按同样金额调整对应的成本费用金额，并据以对同期的应纳税所得额作与上述相反的调整。因此，在这种情况下，可以不作纳税调整。

当然，如果上述视同销售的存货价值计人生产成本形成产成品且当年未售出，也会形成暂时性差异，在理论上应进行纳税调整，但只要这些存货在次年汇算清缴前能够售出，按办税惯例也可以不作纳税调整。

2、消费税、增值税等

前已述及，企业视同销售的应税消费品只限于自产自用产品，发生的消费税等，按规定应计入资产的成本或相关费用，不应通过“营业税费及附加”科目核算：如果涉及增值税，也应作为“相关税费”也列入资产成本或相关费用。