表25-5 利润表试算平衡表

4、在编制完试算平衡表都，应注意核对相应的勾稽关系。例如资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“帐项调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的的“帐项调整”列中中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差，等等。 

三、复核审计工作底稿和财务报表

（一）对财务报表总体合理性实施分析程序

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。  

在运用分析程序进行总体复核时，　如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

（二）评价审计结果

注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。

1、对重要性和审计风险进行最终的评价

对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：

（1）确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差，详见本书第八章。

（2）根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对财务报表的影响程度。应当注意的是：

①这里的财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平。如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。

②这里的可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。上一期间的未更正可能错报与本期未更正可能错报累计起来，可能会导致本期财务报表产生重大错报。因此，注册会计师估计本期的可能错报总和时，应当包括上一期间的未更正可能错报。

注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论。审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加测试或者说服被审计单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。

2、对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告

在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项。所以。在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。

在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在有些情况下这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。

在对审计意见形成最后决定之前会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在会议上。注册会计师可El头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。如达成了协议。注册会计师一般即可签发标准审计报告，否则。注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。注册会计师的审计意见是通过审计报告来反映的，我们将在下一章介绍不同类型的审计报告。

3、复核审计工作底稿

会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复核制度。如前所述，对审计工作底稿的复核可分为两个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。

(一)项目组内部复核

项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。

1．审计项目经理的现场复核。审计项目经理对审计工作底稿的复核属于第一级复核。该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。

2．项目合伙人的复核。项目合伙人对审计工作底稿实施复核是项目组内部最高级别的复核。该复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。

 (二)独立的项目质量控制复核

项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质位控制复核也称独立复核。

《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，要求对包括上市公司财务报表审计在内的特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成。

对审计工作底稿进行独立复核的意义：

一是对审计工作结果实施的最后质量控制。审计工作的高质量，在于形成审计意见的正确性。注册会计师在审计工作中将工作结果和工作过程中的各种情况记录于审计工作底稿中，并据此形成审计意见。若形成的审计意见与工作结果存在矛盾，注册会计师的工作就会失去其有效性。对签发审计报告前的审计工作底稿进行独立复核，是实施对审计工作结果的最后质量控制，能避免对重大审计问题的遗留或对具体审计工作理解不透彻等情况，从而形成与审计工作结果相一致的审计意见。

二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。会计师事务所对开展各项审计工作，都应有明确、统一的标准。但在执行过程中，会计师事务所内不同的注册会计师的工作质量会有差异，有的甚至可能背离统一的工作标准。因此，必须进行独立复核，严格保持整体审计工作质量的一致性，确认该审计工作已达到会计师事务所的工作标准。

三是消除妨碍连册会计师判断的偏见。在审计工作中，常常需要注册会计师对各种问题做出专业判断。注册会计师可能期望在整个审计过程中保持客观性但如有大量问题需要解决而又经过长时间的审计，就容易丧失正确的观察能力和判断能力，对一些问题做出不符合事实的审计结论。而进行独立复核可以消除妨碍注册会计师正确判断的偏见，做出符合事实的审计结论。

针对项目负责经理和项目合伙人的复核以及项目质量控制复核，很多会计师事务所都备有详细的业务执行复核工作核对表，项目复核可以通过填列业务执行复核工作核对表的方式来进行。复核工作核对表不仅可对那些容易被忽视的审计工作起到提醒作用，还有利于检查审计证据的充分性和适当性。很多会计师事务所都备有详细的复核工作核对表。表25-6是有关业务执行复核工作核对表的一个范例，仅供参考。

表25-6 业务执行复核工作核对表

一、项目负责经理复核

签字：_______________________________ 日期：________________

二、项目负责合伙人复核

签字：__________________________ 日期：_________________________

三、项目质量控制复核

签字：__________________________日期：_____________________

四、评价独立性和道德问题

《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》要求项目负责合伙人应当考虑项目组成员是否遵守职业道德规范，在生个审计构成中对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕，并就审计业务的独立性是否得到遵守形成结论，为此，项目负责合伙人应该：

1、从会计师事务所或网络获取相关信息，以识别、评价独立性造成威胁的情况和关系；

2、评价已识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性产生不利影响；

3、采取适当的防护措施以消除独立性的威胁，或将其降至可接受的水平。对未能解决的事项，项目负责合伙人应当立即向事务所报告，以便事务所采取适当的行动。

4、记录于独立性有关的结论，以及事务所内部支持这一结论的相关讨论情况。在签署审计报告前，项目负责人确信，审计过程中产生的所有独立性和道德问题已经得到圆满解决，并与《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》和《中国注册会计师协会会员职业道德守则》对立性要求一致。在跨国审计业务中，项目负责人应该确保符合被审计单位或其他法律管辖地规定的独立性要求。