一、作业成本法的核算程序

作业成本法在核算产品成本时，不以产品作为核算对象，而以作业作为核算对象，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再由作业根据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，从而取得最终产品成本。作业成本法的核算通常有以下四个程序。

（一）确认作业

首先，需要仔细观测从收到原材料到完成产成品检验入库全过程的每一项作业活动，包括原材料管理、等待时间、各道工序的加工时间、半成品在加工点之间的运送、检测等，并据以编制详细的工序流程图；其次，对记录在流程图中的每项作业进行分析，判别其属于增值性作业还是非增值性作业。在保证产品质量的前提下，尽量减少或消除工序流程图中非增值性作业，最后确认产品生产的各项作业。

（二）确定作业中心

企业确认了产品生产的各项作业后，由于作业的数量繁多，倘若将各项作业都视作成本中心，那么核算工作将会相当繁琐，从而增加核算的成本，这显然是不经济的。因此，可以根据重要性原则，对所有的作业进行有效筛选，对于成本影响大的作业，可以确定为一个独立的作业中心；对于成本影响不大的作业，可以将若干个有关联的作业合并为一个作业中心，以减少成本核算的工作量。

（三）以作业中心为成本库归集和分配生产费用

成本库是指可以用一项共同的成本动因进行生产费用归集和分配的单位。作业成本法将作业中心作为成本库，归集各作业中心所发生的生产费用，以确定各个作业中心的资源耗用量。

制造费用可分为直接制造费用和间接制造费用两类。直接制造费用是直接用于产品的制造费用，如生产产品的机器折旧费。间接制造费用是指间接用于产品制造的费用，如产品设计费。对于归集的直接材料、直接人工和直接制造费用等各作业中心的成本库，俟产品完工时，可以将其归集的生产费用按其成本动因直接转入产品成本；对于归集各项间接制造费用的各作业中心的成本库，期末应将各成本库归集的生产费用按各作业中心的成本动因进行分配，计入相关产品成本中去。间接制造费用分配时，其计算公式如下：

某作业中心成本库分配率＝该作业中心成本库归集的可追溯生产费用/该作业中心成本动因总量（即作业量）

某产品应分配间接制造费用＝该产品耗用成本动因数量×该作业中心成本库分配率

（四）计算产品总成本和单位成本

在各作业中心分配生产费用完毕后，将各种产品在各作业中心成本库耗用的资源量汇总后，即为各种产品的总成本，再将各种产品的总成本除以其产量后即为各种产品的单位成本。

作业成本法产品成本的计算过程如图表１１-１所示。

二、作业成本法的应用

采用作业成本法计算产品成本，与传统的成本计算方法相比较，其主要的区别是按作业中心建立成本库，归集和分配生产费用。由于直接材料、直接人工和直接制造费用的发生是受数量成本动因影响的，因此，在这些作业中心成本库归集生产费用的分配方法和分配结果与传统的成本计算方法相同。而各项间接制造费用的发生是受作业量相关成本动因影响的，因此，在间接制造费用各作业中心成本库中归集的生产费用，就需要按各作业中心的作业量进行分配，这是作业成本法与传统的成本计算方法的区别。以下将通过举例进一步说明这两种方法在应用上的区别。

【例】　开捷公司系广泛应用高科技的企业，２０１２年７月投产甲产品１０００件，乙产品５００件，月末已全部完工。耗用直接材料２７３２００元，直接人工１２３０００元，直接制造费用６０９００元，间接制造费用９５４００元。其中：甲产品耗用直接材料１７６８００元，耗用生产工人工时３６００小时；乙产品耗用直接材料９６４００元，耗用生产工人工时２４００小时。

１）用传统成本计算方法计算甲、乙两种完工产品的成本。直接人工、直接制造费用和间接制造费用均按生产工人工时分配，其计算如下：

直接人工费用分配率＝１２３０００/(３６００＋２４００)＝２０．５０

直接制造费用分配率＝６０９００/(３６００＋２４００)＝１０．１５

间接制造费用分配率＝９５４００/(３６００＋２４００)＝１５．９０

根据上列资料及计算的分配率，计算完工甲、乙两种产品的总成本和单位成本如图表１１-２所示。

２）用作业成本法计算甲、乙两种完工产品成本。企业采用作业成本法计算完工产品时，发生直接材料、直接人工和直接制造费用的各作业中心，其发生的成本是受数量相关成本动因的影响，因此分配的方法与传统成本计算方法相同，不再另行计算。

（１）计算间接制造费用各作业中心成本库分配率。间接制造费用的各作业中心发生的成本是受作业量相关成本动因的影响，因此应按作业量分配各作业中心的生产费用，现计算该公司间接制造费用各作业中心成本库分配率如图表１１- ３所示。

（２）计算甲、乙两种产品应负担的间接制造费用。根据图表１１-３间接制造费用各作业中心成本库分配率计算表计算的各作业中心成本库分配率及作业量分配间接制造费用，如图表１１- ４所示。

（３）计算甲、乙两种产品的总成本和单位成本。根据图表１１-４“间接制造费用分配表”分配的结果将分配给甲、乙两种产品的间接制造费用和传统成本计算方法中计算的直接材料、直接人工和直接制造费用进行汇总，计算甲、乙两种产品的总成本和单位成本如图表１１- ５所示。

计算结果显示，采用传统成本计算方法，甲产品的单位成本为３４４．３８元，乙产品的单位成本为４１６．２４元；而采用作业成本法，甲产品的单位成本为３２９．２８元，乙产品的单位成本为４４６．４４元，甲、乙两种产品单位成本分别比传统成本计算方法减少１５．１０元和增加３０．２０元。两者之间产生差异的原因是间接制造费用的分配标准不同。由于传统成本计算方法不论是直接制造费用，还是间接制造费用，都不考虑产品生产中不同的设计、技术、批量、质量要求等各种经济因素对产品成本的影响，都按相同的分配标准即生产工人工时进行分配，造成产品成本信息扭曲，从而容易给企业管理层在经营决策上造成失误。而作业成本法体现了它的先进性，充分地考虑了各种经济因素对产品成本的影响，根据间接制造费用动因，细化了分配标准，从而提高了产品成本的真实性和可靠性。