第一节增值税概述

一、增值税的含义、分类以及在我国的施行

(一)增值税的含义

增值税是指在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，对其在经营、加工、修理修配过程中新增加的价值额计算征收的税款。

增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值以及提供加工、修理修配劳务新增价值进行征税。然而，由于新增价值或商品附加值在商品流通或提供加工、修理修配劳务过程中难以准确地计算，因此，增值税在实际操作上采取间接计算的办法，即从事货物销售以及提供加工、修理修配劳务的纳税人，要根据货物或提供加工、修理修配劳务销售额，按照规定的税率计算税额，再扣除上一环节已缴纳的增值税额，其余额为纳税人应缴纳的增值税额。

(二)增值税的分类

增值税按照纳税的基数不同，可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种。

1.生产型增值税 它是指以国民生产总值为计税依据的增值税。这种增值税不能扣除外购固定资产价值所包含的增值税额，其计税依据为企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务金额后的余额(即职工薪酬、利润、利息、租金和折旧额之和，其从国民经济整体来看相当于国民生产总值)。由于这种增值税的扣除范围不包括固定资产，因此，它的税基最大，并且在一定程度上仍带有重复征税的问题，而且资本有机构成越高，重复征税的现象越严重，从而不利于鼓励投资。

2.收入型增值税 它是指以国民收入为计税依据的增值税。这种增值税只能扣除外购固定资产当期折旧额所含的增值税额，其计税依据为企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务的金额和固定资产折旧后的余额(即职工薪酬、利润、利息和租金之和，其从国民经济整体来看相当于国民收入)。这种增值税的税基与增值额的范围最吻合，并且税基适中。然而，固定资产折旧额是分期提取的，难以采用凭增值税专用发票注明税额进行抵扣的办法，因此，采用的国家较少。

3.消费型增值税 它是指以企业消耗的消费资料为计税依据的增值税。这种增值税，能够扣除外购固定资产所包含的增值税额，其计税依据等于企业的销售收入减去其耗用的外购商品或劳务的金额和同期购入固定资产价值后的余额。企业购入的固定资产虽然原生产经营单位在出售时均已缴税，但在企业将固定资产作为生产资料使用时，准许其在购置的同期予以扣除，那么这部分货物实际上没有缴税。从国民经济整体来看，消费型增值税仅对消费资料征税。这种增值税税基最小，它具有刺激投资，加速设备更新和提高资本有机构成的作用，因此被广泛地采用。

(三)增值税在我国的施行

增值税由于具有避免重复征税的优点，自1954年法国首先征收增值税以来，已有100多个国家和地区征收增值税。1993年12月13日，我国国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，将原来征收营业税的工业企业、农业企业、商业企业和部分劳务供应企业从1994年1月1日起改为征收增值税，施行的是生产型增值税，避免了重复征税。2008年11月10日，国务院又公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，该条例于2009年1月1日起施行。该条例实现了增值税由生产型向消费型的转换。

二、增值税的特点

(一)不重复征税

增值税是以增值额作为计税依据的，增值额是指纳税人在一定时期内的生产经营或者加工以及修理、修配劳务过程中新增加的价值。即纳税人在一定时期内销售商品或者提供应税劳务所实现的收入大于其购入商品或者接受应税劳务和购入机器设备所支付金额的差额，因此不存在重复征税。

(二)属于价外税

我国对增值税实行价税分离政策，增值税不包含在货物或者提供加工以及修理、修配劳务的销售价格之中，以不包含增值税额的货物或者提供加工以及修理、修配劳务的销售价格为计税依据，实行价外计征。增值税由最终的消费者负担，企业缴纳增值税的多少与其盈利基本上没有关系。

(三)普遍征收、公平合理

我国对生产经营货物或者提供加工以及修理、修配劳务的企业都按照增值额征收增值税，改变了过去采用营业税时按营业收入全额征收的办法。经营同一种商品，如果售价相同，不论是全能型的，少生产经营环节的企业;还是专业型的，多生产经营环节的企业，最终缴纳的增值税是相等的，税负公平，有利于企业在平等的条件下进行竞争。

(四)分档征收

我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。并且对一般纳税人和小规模纳税人采取不同的征收管理办法。对于一般纳税人采取规范的征收管理办法，税率分为17%、13%和零税率三档，可以使用增值税专用发票，并享有税额抵扣权;对于小规模纳税人则采取简易的征收管理办法，按销售额的3%全额计征。

三、增值税的纳税人

凡是从事销售或者进口货物，提供加工以及修理、修配劳务的单位和个人都是增值税的纳税人。上述单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。上述个人是指个体工商户和其他个人。单位租赁或承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

纳税人按照其经营规模大小及会计核算是否健全划分，可分为小规模纳税人和一般纳税人。

(一)小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

根据我国《增值税暂行条例实施细则》规定，小规模纳税人的标准为:① 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主①，并兼营货物批发或零售的纳税人;年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的。② 除上项标准规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

小规模纳税人企业会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人企业。

(二)一般纳税人

一般纳税人是指年应征增值税销售额超过我国《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位(以下简称企业)。

下列纳税人不属于一般纳税人:① 年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业。② 个人，指除个体经营者以外的其他个人。③ 非企业性单位。④ 不经常发生增值税应税行为的企业。

四、增值税的征收范围

(一)增值税征收范围的基本规定

增值税的征收范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工以及修理、修配劳务和进口货物。

1.货物 它是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产以外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。

2.加工 它是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

3.修理、修配 它是指受托方对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

(二)增值税征收范围的特殊规定

1.增值税征收范围的特殊项目 分述如下:

货物期货(包括商品期货和贵金属期货)应当在实物交割环节征收增值税。

银行销售金银业务、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品业务等均应征收增值税。

集邮商品(如邮票、首日封、邮折等)的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均应征收增值税。

2.增值税征收范围的特殊行为 分述如下:

(1)视同销售货物行为 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:

① 将货物交付其他单位或者个人代销。② 销售代销货物。③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。④ 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。⑥ 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

上列八种视同销售货物的行为均要征收增值税，其目的有两个:一是保证增值税额抵扣制度的实施，不致因发生上列行为而造成税额抵扣环节的中断;二是避免因发生上列行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止逃避纳税的现象。

(2)混合销售行为 它是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务。非增值税应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非增值税应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

纳税人的下列两种混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。① 销售自产货物并同时提供建筑业的劳务的行为。② 财政部、国家税务总局规定的其他情形。

(3)兼营非增值税应税劳务行为 它是指增值税纳税人在从事增值税应税货物销售或提供劳务的同时，还从事非增值税应税劳务，且从事的非增值税应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。根据税法规定，增值税纳税人兼营非增值税应税劳务的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税劳务的销售额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

五、增值税的税率与征收率

前已所述，我国的增值税税率分为基本税率、低税率和零税率三种。

(一)基本税率

增值税一般纳税人销售或者进口货物、提供加工以及修理、修配劳务的，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，均按基本税率计征增值税，税率为17%。

(二)低税率

增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。① 粮食、食用植物油。② 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。③ 图书、报纸、杂志。④ 饲料、化肥、农药、农机、农膜。⑤ 国务院规定的其他货物。

(三)零税率

纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外。由于各国的税收政策千差万别，企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上通行的做法。我国为鼓励企业开展出口业务，按税法规定实行出口货物零税率的优惠政策。

零税率是指货物在出口时整体税负为零。出口货物适用零税率，不但出口环节不纳税，而且还可以退还以前纳税环节已缴纳的增值税。

(四)征收率

根据我国《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并且不得抵扣进项税额。小规模纳税人增值税征收率为3%。

六、增值税纳税义务的发生时间、纳税地点和纳税期限

(一)增值税纳税义务的发生时间

增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。它分以下两种情况。

1.销售货物或者应税劳务 其纳税义务发生的时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体分为:

(1)采取直接收款方式销售货物 不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物 为发出货物并办妥托收手续的当天。

(3)采取赊销和分期收款方式销售货物 为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

(4)采取预收货款方式销售货物 为货物发出的当天，但生产销售生产日期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

(5)委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

(6)销售应税劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

(7)视同销售货物行为中的第③项至第⑧项(见本书第15页) 为货物移运的当天。

2.进口货物 其纳税义务为报关进口的当天。

(二)增值税的纳税地点

为了保证纳税人按期申报纳税，根据企业跨地区经营和搞活商品流通的特点及不同情况，税法还具体规定了增值税的纳税地点。

1.固定业户 它应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

2.固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务 固定业户应当向其机构

所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

3.非固定业户销售货物或者应税劳务 非固定业户应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

4.进口货物 进口货物的单位应当向报关地海关申报纳税。

(三)增值税的纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税款的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起，15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

七、增值税专用发票的使用及管理

增值税实行国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。

(一)增值税专用发票的开具范围

一般纳税人销售货物(包括视同销售货物)和应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。一般纳税人开具增值税专用发票受到两个因素的制约:一是销售项目是否能够开具增值税专用发票;二是购买方是否能够使用增值税专用发票抵扣税款。因此下列情形之一的，不得开具增值税专用发票:

① 向消费者个人销售货物或者应税劳务的。② 销售货物或者应税劳务适用免税规定的。③ 销售报关出口的货物，在境外销售应税劳务。④ 将货物用于非应税项目。⑤ 将货物用于集体福利或个人消费。⑥ 提供非应税劳务(应当征收增值税的除外)、转让无形资产或销售不动产。⑦ 商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品。

向小规模纳税人销售货物或者应税劳务的，可以不开具增值税专用发票。

(二)增值税专用发票的开具要求

增值税专用发票的开具要求为:① 字迹清楚。② 不得涂改。③ 项目填写齐全。④ 票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。⑤ 各项目内容正确无误。⑥ 全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。⑦ 发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。⑧ 按照规定的时限开具增值税专用发票。⑨ 不得开具伪造的增值税专用发票。⑩ 不得拆本使用增值税专用发票。⑪不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的增值税专用发票。

开具的增值税专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。

(三)增值税专用发票的开具时限

增值税专用发票的开具时限规定为:① 采取预收账款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。② 采取交款提货结算方式的，为收到货款的当天。③ 采取赊销、分期收款结算方式的，为合同约定收款日期的当天。④ 将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销清单的当天。⑤ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为货物移送的当天。⑥ 将货物作为投资提供给其他单位或个体工商户，为货物移送的当天。⑦ 将货物分配给股东，为货物移送的当天。

一般纳税人必须按规定时限开具增值税专用发票，不得提前或滞后。对已开具专用发票的货物销售，要及时足额计入当期销售额计税，否则一律按偷税论处。

(四)增值税专用发票的内容和联次

增值税专用发票的内容主要有，购货单位和销货单位的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号;货物或应税劳务名称、规格型号、单位、数量、单价、金额、税率和税额等。其格式如图表2-1所示。

增值税专用发票共四联，第一联为存根联，由销货单位留存备查;第二联为发票联，由购货单位作为付款和购进货物的入账依据;第三联为税款抵扣联，由购货单位作为扣税的依据;第四联为记账联，由销货单位作为销售的入账依据。

(五)计算机开具增值税专用发票的要求

纳税人使用计算机开具增值税专用发票，必须报经主管税务机关批准并使用税务机关监制的机外发票。

一般纳税人符合下列条件的，可以向主管税务机关申请使用计算机开具增值税专用发票:① 有专业计算机技术人员、操作人员。② 具备通过计算机开具增值税专用发票和按月打印进货、销货及库存清单的能力。③ 国家税务总局直属分局规定的其他条件。

一般纳税人申请使用计算机开具增值税专用发票，必须向主管税务机关提供申请报告及下列资料:① 按照增值税专用发票(机外发票)格式用计算机制作的模拟样张。② 根据会计操作程序用计算机制作的最近月份的进货、销货及库存清单。③ 计算机设备的配置情况。④ 有关专用计算机技术人员、操作人员的情况。⑤ 国家税务总局直属分局要求提供的其他资料。

(六)增值税专用发票抵扣管理的规定

纳税人除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列情况之一者，不得抵扣进项税额。

1.未按规定取得增值税专用发票 这是指未从销货单位取得增值税专用发票，或者只取得专用发票的记账联或只取得专用发票的税款抵扣联。

2.未按规定保管增值税专用发票 有下列情形之一者，为未按规定保管增值税专用发票:① 未按照税务机关的要求建立专用发票管理制度。② 未按照税务机关的要求设专人保管专用发票。③ 未按照税务机关的要求设置专门存放专用发票的场所。④ 税款抵扣联未按照税务机关的要求装订成册。⑤ 未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次。⑥ 丢失专用发票。⑦ 损(撕)毁专用发票。⑧ 未执行国家税务总局或其直属分局提出的其他有关保管专用发票的要求。

3.销货单位开具的专用发票不符合开具要求 开具要求见本节第七目第(二)点，在此不再重述。

有上列三项情形者，如其购进应税项目的进项税额已经抵扣，应从税务机关发现其上述情形的当期的进项税额中扣减。

(七)开具增值税专用发票后发生退货或销售折让的处理纳税人开具增值税专用发票(以下简称专用发票)后，发生销货退回、销售折让时，应按以下规定处理:

购货单位在未付账款并且未作会计核算的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销货单位，销货单位收到后，应在该发票联和税款抵扣联及相关的存根联、记账联上注明“作废”字样，注销原来的业务。如属于销售折让，销货单位应按折让后的货款重新开具增值税专用发票，予以入账。

购货单位已经支付账款，或者账款未付但已进行了会计核算，在原发票联和税款抵扣联已无法退还的情况下，购货单位必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单(以下简称证明单)送交销货单位，作为其开具红字专用发票的合法依据。销货单位收到证明单后，才能据以将退回货物的数量、价款或折让金额向购货单位开具红字专用发票。销货单位将红字专用发票的记账联作为抵减当期销项税额的凭证，将发票联、税款抵扣联转交购货单位。购货单位收到红字专用发票后，应将红字专用发票所列明的增值税额从当期的进项税额中扣除，如不扣除，造成不纳税或者少纳税的，属于偷税行为。

第二节 增值税的计算

一、一般纳税人应纳增值税额的计算

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下:

应纳税额= 当期销项税额- 当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

(一)销项税额

1.销项税额的定义及计算 销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式如下:

销项税额= 销售额× 税率

2.一般销售方式销售额的确定 销售额是指为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指在货物销售价款之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但是价外费用不包括以下四项:① 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。② 同时符合承运部门的运输费用发票开具给购买方，并且由纳税人将该发票转交给购买方这两个条件的代垫运输费用。③ 同时符合以下三个条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:a.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。b.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。c.所收款项全额上缴财政。④ 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当按当日外汇市场的中间汇率折合成人民币计算。

纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由偏低的，由主管税务机关核定其销售额。

3.特殊销售方式销售额的确定 它主要有以下七种方式。

(1)以商业折扣方式销售货物 商业折扣是指销货方因购货方的购货数量大而在价格上给予其一定的折扣优惠的销售方式。商业折扣通常在货物交易时已经确定。因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在会计核算上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

(2)以现金折扣方式销售货物 现金折扣是指销货方在销售货物或者应税劳务后，为了鼓励购买方尽早偿还账款而按协议给予其一定的折扣优惠的销售方式。现金折扣发生在销售之后，是企业融资性质的理财费用，因此，现金折扣不得从销售额中扣除。

(3)以销售折让方式销售货物 销售折让是指销售方在销售货物后，因品种、规格或质量等原因而给予购货方价格上的减让的销售方式。销售折让虽然也是发生在销售之后，但其实质是销售额的减少，因此，税法规定，可以以扣除销售折让后的货款作为销售额。

(4)以旧换新方式销售货物 它是指纳税人在销售自己的货物时，折价收回同类旧货物的销售方式。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

(5)采取还本销售方式销售货物 它是指纳税人在销售货物后，到一定期限由其一次或分次退还给购货方全部或部分价款的销售方式。税法规定，采取还本销售方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

(6)采取以物易物方式销售货物 它是指购销双方不是以货币进行结算，而是以同等价款的货物相互结算的销货方式。税法规定，以物易物双方都应作购销货处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额。

(7)包装物押金 税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装物所适用的税率计算销项税额。

(二)进项税额

1.进项税额的定义 进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。进项税额与销项税额是有着密切联系的。在货物的交易活动中，销货方开出增值税专用发票向购货方收取的税额是销项税额，而购货方据以支付的税额就是进项税额。纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额后的差额，通常为其应向税务部门缴纳的增值税额。

2.准予从销项税额中抵扣的进项税额 它主要有以下五项内容。

(1)专用发票上注明的税额 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

(2)专用缴款书上注明的税额 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(3)购进农业产品的进项税额 纳税人购进农业产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额的计算公式如下:

进项税额= 买价× 扣除率

(4)废旧物资的进项税额 废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的、由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。

(5)运输费用中的进项税额 纳税人购进或者销售货物，以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额，其计算公式如下:

进项税额= 运输费用金额× 扣除率

准予抵扣进项税额的运输费用金额是指运输单位开具的结算凭证(普通发票)上列明的运费和建设基金项目的金额。它不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。

准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的发票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的发票，但不包括取得的货运定额发票。

纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销售税额中抵扣。

3.不得从销项税额中抵扣的进项税额 主要有以下五项内容。

(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务 非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产以及不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

免征增值税项目有:① 农业生产者销售的自产农产品。② 避孕药品和用具。③ 古旧图书。④ 直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。⑤ 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。⑥ 由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。⑦ 销售自己使用过的物品。

集体福利或者个人消费是指企业内部供职工享受的食堂、浴室、托儿所、宿舍等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

本项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)，也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。这里所称的固定资产是指使用寿命超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具和器具等。

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 它是指企业因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质损失的外购货物及其外购时发生的运输费。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 它是指企业因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质损失的在产品、产成品所耗用的购进货物及其外购时发生的运输费。

(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品 它是指与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇等自用消费品。

(5)上述四项内容中规定的运输费用 包括货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务发生上述五种情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

纳税人兼营免征增值税项目或者非增值税应税项目(不包括不动产在建工程)，而无法划分不得抵扣的进项税额的，可以按照下列公式计算不得抵扣的进项税额。

二、小规模纳税人应纳增值税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，应当按照销售收入和征收率计算应纳税额的简易办法计算，其计算公式如下:

应纳税额= 销售额× 征收率

小规模纳税人增值税征收率为3%，不得抵扣进项税额。

小规模纳税人采用普通发票，普通发票上反映的销售额是含税销售额，在计算应纳税额时，应将含税销售额调整为不含税销售额，将增值税额从含税销售额中分离出来。调整的计算公式如下:

三、进口货物应纳增值税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和税法规定的税率计算应纳税额。应纳税额和组成计税价格的计算公式如下: 

 

关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格(CIF)作为完税价格。到岸价格(CIF)是成本加上保险费、运费价格的简称。它是指由卖方负责租船订舱，在合同规定期限内将商品装上运往指定目的港的船上，支付保险费和运费，负担装船前的一切费用和风险的价格条件。

由于到岸价格(CIF)是以外币计量的，因此，由海关按照填发税款缴纳凭证之日中国人民银行公布的人民币对外币交易的中间汇率折合成人民币。

【例】 新光公司从美国进口卷烟一批，到岸价格(CIF)为80000美元，其人民币中间汇率为6.85元，关税税率为20%，消费税税率为40%，增值税税率为17%，计算其应纳增值税额。

关税完税价格=80000×6.85=548000(元)

第三节 出口货物退(免)税

一、出口货物退(免)税的基本政策

出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。

世界各国为了鼓励本国货物出口，在遵循WTO 基本规则的前提下，通常都采取优惠的税收政策。我国从国情出发，采取了出口退税与免税相结合的政策。而对于国家紧缺的货物，则限制其出口，采取不予出口退(免)税政策。因此，我国出口货物的税收政策分为以下三种形式。

(一)出口免税并退税

出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是将货物出口环节与出口前的销售环节都视同为一个征税环节。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

(二)出口免税不退税

出口免税与上述的含义相同。

出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

(三)出口不免税也不退税

出口不免税是指将国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税;出口不退税是指对这些货物的出口不退还出口前其所负担的税款。

适用出口不免税也不退税的货物有天然牛黄、麝香、原油、白金等。

二、出口货物退(免)税的适用范围

根据税法规定:对出口的凡已属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退(免)税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退(免)税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征增值税和消费税。

(一)出口免税并退税政策的适用范围

1.退(免)税的出口货物应具备的条件 通常应具备以下四个条件。

 (1)必须是属于增值税、消费税征税范围的货物 增值税和消费税的具体征收范围及其划分，在税法中对税目、税率或单位税额均已明确列示。

(2)必须是报关离境的货物 报关离境是指货物输出海关。凡是报关不离境的货物，不论是出口企业以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在会计核算上和其他管理上如何处理，均不能视为出口货物予以退(免)税。

(3)必须在会计核算上作销售处理的货物 出口货物只有在会计核算上作销售处理后，才能办理退税手续。

(4)必须是出口收汇并已核销的货物 将出口退税与出口收汇核销挂钩，可以有效地防止出口企业高报出口价格骗取退税，有助于提高出口收汇率和强化出口收汇核销制度。

2.免税并退税的货物 下列满足上述四个条件的出口货物，除另有规定外，给予免税并退税。

(1)自营出口或委托代理出口的自产货物 生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

(2)收购后直接出口或委托代理出口的货物 有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

(3)特定的出口货物 它是指不同时具备上述四个条件的货物，由于特殊情况，国家特准退还或免征其增值税和消费税的出口货物。这些出口货物主要有：① 对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。② 对外承接修理、修配业务的企业用于对外修理、修配的货物。③ 外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。④ 企业国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。⑤ 利用外国政府贷款或国际金融组织贷款，通过国际招标由国内企业中标的机电产品。⑥ 对境外带料加工装配业务所使用的出境设备、原材料和散件。⑦ 利用中国政府的援外优惠贷款和以合资、合作项目基金方式出口的货物。⑧ 对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物。⑨ 对我国港、澳、台地区贸易的货物。⑩ 列名钢铁企业销售给加工出口企业用于生产出口货物的钢材。⑪保税区内企业从区外有进出口经营权的企业购进货物，保税区内企业将这部分货物出口或加工后再出口的货物。⑫对保税区外的出口企业委托保税区内仓储企业仓储并代理报关离境地的货物。⑬出口加工区外企业运入出口加工区的货物。⑭对国家旅游局所属中国免税公司统一管理的出境口岸免税店销售的卷烟、酒、工艺品、丝绸、服装和保健品(包括药品)等六大类中国产品。⑮对外商投资企业采购的国产设备。⑯对出口企业出口的甲胺磷、罗菌灵、氰戊菊酯、甲基硫菌灵、克百威、异丙咸，对硫磷中的乙基对硫磷等货物。⑰ 出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、香料、山货、草柳竹藤制品、渔网和渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等12类货物。

(二)出口免税不退税政策的适用范围

下列出口货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税。① 属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。② 外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对规定列举的12类出口货物(见上文)考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税。③ 外贸企业直接购进国家规定的免税货物(包括免税农产品)出口的，免税但不退税。

(三)出口不免税也不退税政策的适用范围

除经批准属于进料加工复出贸易以外，下列出口货物不免税也不退税。① 出口的原油。② 援外出口货物②。③ 国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金(出口电解铜自2001年1月1日起按17% 的退税率退还增值税)、白金等。

三 、出口货物的退税率

出口货物的退税率是指出口货物的实际退税额与退税依据的比例。根据税法规定，现行出口货物的增值税退税率有17%、13%、11%、9%、8%、6%和5%七档。

四 、出口货物退税的计算

由于各类出口企业对出口货物的会计核算方法不同，有的对出口货物单独核算成本，有的对出口和内销的货物统一核算成本。为了与出口企业的会计核算方法相一致，我国税法规定了两种退(免)税的管理办法:一种是“免、抵、退税”办法，主要用于自营和委托出口自产货物的生产企业;另一种是“先征后退税”办法，主要用于收购货物出口的外(工)贸企业。

(一)免、抵、退税的管理办法

1.免、抵、退税管理办法概述 免、抵、退税管理办法中，免税是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税;抵税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料和动力等所含应予退还的进项税额，抵扣内销货物的应纳税额;退税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税。但退税要满足出口销售额超过当期(季度)全部销售额的50%的条件，否则差额只能延续到下期(季度)再抵。

2.免、抵、退税的具体计算方法 其具体计算方法分以下三个步骤。

(1)当期应纳税额的计算 其计算公式如下:

当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。

【例】 天海工厂系自营出口企业，生产出售产品的征税税率为17%，退税税率为11%。2009年第一季度共购进原材料5000000元，进项税额850000元;上季季末留抵税额为120000元，本季度内销产品销售额为3000000元;本季度出口产品的离岸价格为400000美元，其人民币中间汇率为6.85元;当季季末留抵税额为220000元。计算其当季应纳税额、当季应退税额和当季免、抵税额。

当季免、抵、退税不得免征和抵扣税额=400000×6.85×(17%-11%)=164400(元)

当季应纳税额=3000000×17% - (850000-164400)-120000=-295600(元)

当季免、抵、退税额=400000×6.85×11% =301400(元)

因为220000元(当季季末留抵税额)<301400元(当季免、抵、退税额)

所以当季应退税额= 当季季末留抵税额=220000(元)

当季免、抵税额=301400-220000=81400(元)

B.如当期期末留抵税额>当期免、抵、退税额时，其计算公式如下:

当期应退税额= 当期免、抵、退税额

当期免、抵税额= 当期免、抵、退税额- 当期应退税额=0

【例】 长城工厂系自营出口企业，出售产品的征税税率为17%，退税税率为11%。2009年第一季度共购进原材料4500000元，进项税额765000元;上季季末留抵税额为220000元，本季度内销产品销售额为3500000元;本季度出口产品的离岸价格为280000美元，其人民币中间汇率为6.85元;当季季末留抵税额为220000元。计算其当季应纳税额、当季应退税额和当季免、抵税额。

当季免、抵、退税不得免征和抵扣税额=280000×6.85×(17% -11%)=115080(元)

当季应纳税额=3500000×17% - (765000-115080)-198000=-252920(元)

当季免、抵、退税额=280000×6.85×11% =210980(元)

因为220000元(当季季末留抵税额)>210980元(当季免、抵、退税额)

所以当季应退税额= 当季免、抵、退税额

当季免、抵税额=210980-210980=0

(二)先征后退税的计算方法

外贸企业(包括实行外贸企业财务制度的工贸企业)收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，外贸企业在货物出口后可以按收购成本和退税率计算退税额，向税务机关申请退税，征、退税之间的差额列入企业的商品销售成本。

外贸企业出口货物增值税的计算应根据购进出口货物增值税专用发票上所列明的货物金额和退税率计算。其计算公式如下:

应退税额= 外贸收购不含增值税购进金额× 退税率

【例】2010年1月31日，东风食品进出口公司出口白酒一批。进货增值税专用发票列明:金额600000元，税率17%，税额102000元。退税率为13%，计算其应退税额和列入商品销售成本的增值税额。

应退税额=600000×13% =78000(元)

列入商品销售成本的增值税额=102000-78000=24000(元)

外贸企业从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，也实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售金额和应纳税额没有单独计价，这样必须将含税的销售金额先换算成不含税的销售金额，然后据以计算出口货物应退税额。

其计算公式如下:

 

如果外贸企业从小规模纳税人购进具有税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，则其应退税额的计算公式如下:

应退税额= 增值税专用发票列明的金额× 退税率

第四节 增值税的核算

一、增值税核算账户的设置

(一)一般纳税人增值税核算账户的设置

一般纳税人增值税的核算比较复杂，先在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级明细分类账户。

在“应交增值税”二级明细账户下再设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”和“转出多交增值税”等三级明细账户。现将这些三级明细账户的核算内容说明如下:

“销项税额”明细账户     企业销售货物或提供应税劳务应收取销项税额时，记入贷方;退回销售货物，应冲销销项税额时，则用红字记入贷方。

“出口退税”明细账户     企业出口适用零税率的货物，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税，在收到退回增值税额时记入贷方;出口货物办理退税后，若发生退货或者退关而补交已退增值税额时，则用红字记入贷方。

“进项税额转出”明细账户     企业在购入货物发生非正常损失，以及改变用途等原因时，其已入账的进项税额应转入本账户的贷方，而不能从销项税额中抵扣。

“转出多交增值税”明细账户     企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入贷方。

“进项税额”明细账户     企业购入货物或接受应税劳务，支付符合从销项税额中抵扣的进项税额时，记入借方;退出所购货物冲销进项税额时，则用红字记入借方。

“已交税金”明细账户     企业缴纳当月发生的增值税额时，记入借方;收到退回当月多缴增值税额时，则用红字记入借方。

“减免税款”明细账户      企业按规定获准减免增值税款时，记入借方。

 “出口抵减内销产品应纳税额”明细账户     企业按规定计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额时，记入借方。

“转出未交增值税”明细账户     企业在月末发生当月应缴未缴增值税额时，记入借方。

在“未交增值税”二级明细账户下再设置“转入未交增值税”和“转入多交增值税”两个三级明细账户。现将这两个三级明细账户的核算内容说明如下:

“转入未交增值税”明细账户     企业在月末发生当月应缴未缴的增值税额转入时，记入贷方;在以后缴纳时，记入借方。

“转入多交增值税”明细账户      企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入借方;在以后退回时，记入贷方。

(二)小规模纳税人增值税核算账户的设置

小规模纳税人由于不能抵扣增值税进项税额，因此增值税的核算比较简单，只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户进行核算，企业销售货物或提供应税劳务，在期末计算确认应交增值税额时，记入贷方;向税务机关缴纳增值税额时，记入借方。

二、一般纳税人增值税的核算

(一)工业企业增值税的核算

1.进项税额的核算 以下分别阐述原材料和固定资产进项税额的核算。

(1)原材料进项税额的核算 企业购进原材料，支付账款时，按专用发票上列明的材料金额，加上购进材料运费发票扣除7%进项税额后的金额和装卸费、保险费等采购费用发票的金额之和，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含的7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。在材料验收入库，结转材料采购成本时，再借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。

【例】 浦江工厂向安泰公司采购A 材料50000千克，采用托收承付结算。

A.承付账款         1月2日，银行转来安泰公司托收凭证，金额为1464500元，内附专用发票1张，列明:A材料50000千克，每千克25元，计金额1250000元，增值税额212500元;运费凭证1张，金额2000元。审核无误后，予以承付。作分录如下:

借:在途物资1251860.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额12640.00

贷:银行存款1464500.00

B.材料入库     1月3日，A 材料已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:

借:原材料1251860.00

    贷:在途物资 251860.00

若支付材料的账款和材料验收入库在同一天完成，也可以直接借记“原材料”、“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

企业购进农业产品，按照农产品收购发票或者销售发票上列明的农产品买价，减去按13%的扣除率计算的进项税额，借记“在途物资”、“原材料”等账户，贷记“银行存款”账户。

【例】1月4日，浦江工厂向农户收购农产品，收购发票列明:B材料4500千克，每千克20元，金额90000元。审核无误后，当即签发转账支票支付款项。B材料也已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:

借:原材料78300.00

借:应交税费———应交增值税11700.00

      贷:银行存款90000.00

企业将原材料拨付其他单位进行加工，系接受应税劳务，应将专用发票上列明的加工费作为被加工原材料的成本，列入“委托加工物资”账户;将专用发票上列明的增值税额列入“应交税费”账户，按专用发票的价税合计贷记“银行存款”等有关账户。

【例】 浦江工厂将1月4日入库的4500千克B材料委托临江工厂加工为4000千克C材料。

A.拨付材料委托加工       1月5日，将4500千克，计金额78300元的B材料拨付临江工厂加工为C材料。作分录如下:

借:委托加工物资78300.00

    贷:原材料78300.00

B.支付材料加工费 1月9日，临江工厂开来专用发票，列明:C材料加工费5700元，增值税额969元。当即签发转账支票支付款项。作分录如下:

借:委托加工物资5700.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额969.00

贷:银行存款6669.00

C.加工材料入库     1月10日，临江工厂交来加工完毕的C材料4000千克，已验收入库。作分录如下:

借:原材料84000.00

贷:委托加工物资84000.00

企业购进货物账款支付后，因货物与合同不符而发生进货退出或进货折让，俟收到销货单位的红字专用发票时，应将红字专用发票上所列的增值税额从当期进项税额中转销。

【例】 浦江工厂向沪光公司购进E材料5000千克，每千克20元。

A.支付材料账款     1月11日，收到沪光工厂开来的增值税专用发票，列明:E材料5000千克，每千克20元，计金额100000元;增值税额17000元。审核无误后，当即签发转账支票付讫。作分录如下:

借:在途物资100000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额17000.00

贷:银行存款117000.00

B.收到材料折让款      1月12日，验收E 材料时，发现质量不符合合同要求，与对方联系后，对方同意给予10%的折让，收到其开来的红字专用发票，列明:E材料折让款10000元，增值税额1700元;并收到对方退回的款项计11700元，存入银行。作分录如下:

借:银行存款11700.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额1700.00

贷:在途物资10000.00

C.材料入库      1月12日，将E材料验收入库。作分录如下:

借:原材料90000.00

贷:在途物资90000.00

企业从国外进口原材料，应将其发票上列明的到岸价格(CIF)和国内发生的采购费用以及相关的关税和消费税等金额，借记“在途物资”账户;根据其支付的账款，贷记“银行存款”账户;根据进口材料应缴纳的关税、消费税，贷记“应交税费”账户;俟材料验收入库，结转其采购成本时，再借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户;企业缴纳关税、消费税和增值税时，再借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】 浦江工厂根据进口贸易合同从美国奥尔良公司进口D材料800件。采用托付结算方式。

A.汇付进口材料款1月14日，接到银行转来国外全套结算单据，列明:

D材料800件，每件50美元CIF价格，共计40000美元，其人民币中间汇率为6.85

元。当即从外汇存款账户汇付款项。作分录如下:

借:在途物资274000.00

贷:银行存款———外币存款(US$40000×6.85) 274000.00

B.进口材料应纳关税入账1月15日，D 材料运达上海口岸，向海关申报D材料应纳进口关税41100元，应纳增值税53567元。作分录如下:

借:在途物资41100.00

贷:应交税费———应交关税41100.00

C.进口材料验收入库1月15日，800件D材料已验收入库，结转其采购成本。作分录如下:

借:原材料315100.00

贷:在途物资315100.00

D.支付进口材料关税和增值税1月17日，以银行存款缴纳进口D材料的关税和增值税。作分录如下:

借:应交税费———应交关税41100.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额53567.00

贷:银行存款94667.00

企业接受投资者原材料投资时，应按投资者开出的专用发票列明的材料金额，借记“原材料”账户;按专用发票列明的增值税额，借记“应交税费”账户;按价税合计金额，贷记“实收资本”和“资本公积”账户。

【例】1月19日，浦江工厂收到投资者申新公司开来的专用发票，列明:F材料6000千克，每千克50元，计金额300000元;增值税额51000元。F材料已验收入库，申新公司投入的资金占本厂全部注册资本16000000元的2%。作分录如下:

借:原材料300000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额51000.00

贷:实收资本(16000000×2%) 320000.00

贷:资本公积———资本溢价31000.00

(2)固定资产进项税额的核算 为了减轻企业的负担，国家对税法进行了修订。新税法规定，自2009年1月1日起，企业购进机器设备等生产型固定资产，其发生的进项税额也能从销项税额中抵扣。企业购进机器设备时，按专用发票上列明的设备金额，加上购进机器设备运费发票扣除7%进项税额的金额及装卸费，借记“固定资产”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。

【例】1月20日，浦江工厂向哈尔滨机器厂购进机器1台，收到专用发票1张，列明:机器的金额100000元，增值税额17000元;运费发票1张，金额1000元;装卸费发票1张，金额200元。全部账款当即电汇对方，机器设备也已验收使用。作分录如下:

借:固定资产101130.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额17070.00

贷:银行存款118200.00

企业购进小汽车、游艇等消费型固定资产，以及房屋、建筑物等不动产固定资产，即使取得增值税专用发票，其所含的进项税额也不得予以抵扣，应以专用发票列明的价税合计金额、运费、装卸费，以及相关税费作为固定资产的成本入账。

【例】1 月26 日，浦江工厂收到银行转来长春汽车厂托收凭证，金额为258000元，内附专用发票1张，列明:小汽车1辆，金额220000元，增值税额37400元;运费发票1张，金额500元;装卸费发票1张，金额100元。经审核无误后，予以承付。小汽车收到，已验收使用。作分录如下:

借:固定资产258000.00

贷:银行存款258000.00

2.进项税额转出的核算 企业将货物用于非增值税应税项目，如用于房屋、建筑物等不动产的在建工程，其购进时发生的进项税额不能抵扣，应将其连同货物的成本一并转入“在建工程”账户。

【例】1月10日，浦江工厂建造厂房工程领用E材料1000千克，每千克18元，该材料的增值税税率为17%。作分录如下:

借:在建工程21060.00

贷:原材料18000.00

贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出3060.00

企业将货物用于职工福利或者个人消费，其购进时发生进项税额也不能抵扣，应将其连同货物的成本一并转入“应付职工薪酬”账户。

【例】1月13日，浦江工厂将1000千克C材料发放给职工个人消费，该材料每千克成本为21元，增值税税率为17%，作分录如下:

借:应付职工薪酬24570.00

贷:原材料21000.00

贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出3570.00

企业发生非正常损失的购进货物以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其购进时发生的进项税额不能抵扣，应将其连同货物、在产品、产成品的成本一并转入“待处理财产损溢”账户。

【例】1月25日，浦江工厂成品仓库发现失窃甲产品50件，每件200元，计金额10000元;该工厂在生产中耗用购进货物及应税劳务中发生进项税额1020元，予以转账。作分录如下:

借:待处理财产损溢11020.00

贷:库存商品———甲产品10000.00

贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出1020.00

3.销项税额的核算 它分以下八个部分阐述。

(1)产品销售以及销货退回、销售折让等销项税额的核算 企业销售产品或者提供应税劳务应按照实现的销售收入与规定的增值税税率开具专用发票。如果当即收到账款或者采用商业汇票结算，按专用发票上列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收票据”账户;按专用发票上列明销售产品或者提供应税劳务的金额，贷记“主营业务收入”或者“其他业务收入”账户;按专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户。

【例】1月5日，浦江工厂销售产品给卢湾公司，开具专用发票，列明:销售甲产品4920件，每件250元，计金额1230000元，增值税额209100元，价税合计1439100元。当即收到款项的转账支票，存入银行。作分录如下:

借:银行存款1439100.00

贷:主营业务收入1230000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额209100.00

企业销售产品采取托收承付结算的，应按专用发票上列明的价税合计数和垫付运费凭证的金额之和，借记“应收账款”账户;按专用发票上列明销售产品的金额，贷记“主营业务收入”账户;按专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;按垫付运费凭证的金额，贷记“银行存款”账户。

【例】1月15日，浦江工厂销售产品给天津开达公司，开具专用发票，列明:乙产品900箱，每箱200元，计金额180000元，增值税额30600元。产品已委托上海铁路局运送。上海铁路局开来运费发票，计金额900元。当即签发转账支票付讫。今将价税合计数210600元，连同垫付的运费900元，一并向银行办妥托收账款的手续。作分录如下:

借:应收账款211500.00

贷:主营业务收入180000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额30600.00

贷:银行存款900.00

企业销售产品收到账款后，因货物与合同不符而发生销货退回或销售折让。俟取得购货单位转来当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单后，才能据以向购货单位开具销货退回或销售折让的红字专用发票。入账时将红字专用发票上所列的增值税额从当期销项税额中转销。

【例】1月18日，浦江工厂本月5日销售给卢湾公司的甲产品中，卢湾公司发现有200件质量与合同不符，经协商后决定给予对方10%的销售折让。开具红字专用发票，列明折让金额5000元，税额850元。作分录如下:

借:应收账款5850.00

贷:主营业务收入5000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额850.00

(2)现金折扣销项税额的核算 现金折扣通常用“折扣/期限”表示，如“2/10”、“n/20”分别表示10天内付款可按售价给予2%的折扣;在20天内付款，则不给折扣。因此，现金折扣实质上是销货单位为了尽快收回账款而发生的理财费用。虽然存在着现金折扣，但是企业在销售业务发生时应收账款采用总价法核算，发生现金折扣时，再将其转入“财务费用”账户。

【例】 浦江工厂对赊销丙产品给予现金折扣，其条件为“2/10、n/20”。A.赊销产品1月14日，赊销给光明公司产品，开具专用发票，列明:丙产品200箱，每箱300元，计金额60000元;增值税额10200元。作分录如下:

借:应收账款70200.00

贷:主营业务收入60000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额10200.00

B.收到赊销账款1月21日，收到光明公司付来赊购产品账款的转账支票1张，金额为69000元，存入银行。作分录如下:

借:银行存款69000.00

借:财务费用1200.00

贷:应收账款70200.00

(3)分期收款销售产品销项税额的核算 企业采取分期收款方式销售产品，在发出产品时，按其成本借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户;在合同规定的结算日期，填制专用发票收取账款，届时借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”和“应交税费”账户。

【例】 浦江工厂根据分期收款销售合同将600箱丙产品发往新光公司。丙产品单位成本为240元，合同规定每月20日结算一次账款，每次收取账款的50%。

A.发出分期收款销售产品1月2日，发给新光公司丙产品600箱，作分录如下:

借:发出商品144000.00

贷:库存商品144000.00

B.销售分期收款产品1月20日，开具专用发票1张，列明:销售丙产品300箱，每箱300元，计金额90000元;增值税额15300元。当即收到转账支票，存入银行。作分录如下:

借:银行存款105300.00

贷:主营业务收入90000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额15300.00

C.结转分期收款产品销售成本1月20日，同时结转丙产品销售成本，作分录如下:

借:主营业务成本72000.00

贷:发出商品72000.00

(4)包装物出售、出租及没收押金销项税额的核算 企业随同产品出售单独计价的包装物，也应开具在专用发票内，按专用发票列明的价税合计数借记“银行存款”或“应收账款”账户;按销售金额贷记“其他业务收入”账户;按增值税额贷记“应交税费”账户。

【例】1月21日，浦江工厂随同产品销售包装物给武宁工厂，开具专用发票，列明:销售丁产品1000桶，每桶550元，计金额550000元，增值税额93500元;随货销售塑料桶1000只，每只50元，计金额50000元，增值税额8500元;全部价税合计为702000元。款项尚未收到。作分录如下:

借:应收账款702000.00

贷:主营业务收入550000.00

贷:其他业务收入50000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额102000.00

企业销售产品，随货出租包装物要收取押金，收取的押金列入“其他应付款”账户，押金在包装物归还时退给对方。

【例】1月27日，浦江工厂销售产品给申昌公司，开具专用发票，列明:销售丁产品200 桶，每桶550 元，计金额110000 元，增值税额18700元，价税合计128700元;随货出租塑料桶200只，每只收取押金50元，计10000元。当即收到该款项的转账支票，存入银行。作分录如下:

借:银行存款120000.00

贷:主营业务收入110000.00

贷:其他应付款———存入保证金10000.00

企业出租包装物收取的租金，根据税法规定，属于价外费用，应缴纳增值税。

租金通常是含税的，应将其除以1加增值税税率，换算成不含税的租金，再乘以增值税税率，得以计算增值税额。

【例】1月28日，浦江工厂收回去年出租给长宁公司的塑料桶250只，开具普通发票，每只收取租金23.40元，计金额5850元;将上一年收取的押金12500元扣除租金后，签发转账支票6650元，退还其押金。作分录如下:

借:其他应付款———存入保证金12500.00

贷:其他业务收入(5850÷1.17) 5000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额850.00

贷:银行存款6650.00

企业出租、出借的包装物逾期未归还时，其押金将被没收，届时应将押金换算成不含税的押金，作为“其他业务收入”入账，并据以计算销项税额。其计算与核算方法与收取租金相同，不再重述。

(5)委托代销产品销项税额的核算 委托代销产品有支付手续费代销和实物代销两种方式。支付手续费代销方式是指受托单位按委托单位合同规定的价格销售代销产品，委托单位按合同规定的代销手续费率支付受托单位代销商品手续费的方式。

企业采取支付手续费方式委托代销产品，将产品交付受托单位代销时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户。受托单位按委托单位确定的售价销售代销产品后，应按合同规定，定期报来代销产品清单。届时据以开具专用发票，确认销售收入，并按合同规定的比例支付受托方代销手续费。

【例】 浦江公司将丙产品750箱委托宝山公司代销，该产品成本单价为240元，销售单价为300元，增值税税率为17%。合同规定每月26日结算一次，代销手续费率为10%。

A.交付代销产品1月2日，将丙产品交付宝山公司，作分录如下:

借:委托代销商品180000.00

贷:库存商品180000.00

B.收到代销产品清单，作销售入账1月26日，宝山公司报来代销产品清单，据以开具专用发票，列明:销售丙产品450箱，每箱300元，计金额135000元;增值税额22950元。作分录如下:

借:应收账款157950.00

贷:主营业务收入135000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额22950.00

C.结转已售代销产品成本1月26日，同时结转已售代销丙产品成本，作分录如下:

借:主营业务成本108000.00

贷:委托代销商品108000.00

D.收到对方付来已售代销产品款1月27日，收到宝山公司开具的普通发票，列明代销450箱丙产品的手续费13500元，另收到该公司扣除代销手续费后支付代销丙产品账款的转账支票144450元，存入银行。作分录如下:

借:银行存款144450.00

借:销售费用13500.00

贷:应收账款157950.00

实物代销方式是指委托单位将产品交付受托单位，受托单位自行定价销售产品后，按合同约定的售价向委托单位支付账款的代销方式。企业采取实物代销方式时，除了不需要结算代销手续费外，其核算方法与交付手续费代销方式相同，不再重述。

(6)以物易物方式销售产品销项税额的核算 企业以产品与对方交换原材料或机器设备时，交换双方均应作购销货物处理。企业收到对方开具的专用发票，应按专用发票上列明的原材料或机器设备的金额，借记“原材料”或“固定资产”账户;按专用发票上列明的增值税额，借记“应交税费”账户;按本厂开具的专用发票列明产成品的金额，贷记“主营业务收入”账户;按本厂开具的专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;交换货物后的含税差价列入“银行存款”或者“应收账款”、“应付账款”等账户。

【例】1月30日，浦江工厂以甲产品与天合公司交换A 材料，收到天合公司开具的专用发票，列明:A 材料10000千克，每千克26元，计金额260000元，增值税额44200元，A 材料已验收入库;同时开具专用发票，列明:甲产品1000件，每件250元，计金额250000元，增值税额42500元，交换差价11700元。当即签发转账支票付讫。作分录如下:

借:原材料260000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额44200.00

贷:主营业务收入250000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额42500.00

贷:银行存款11700.00

(7)企业发生视同销售产品行为销项税额的核算 企业产品用于非应税项目(如厂房等不动产在建工程)、投资、分配给股东、集体福利或个人消费和赠送他人等，虽然没有实现收入，但是应视同销售产品，计算并确认增值税销项税额。视同销售的产品根据具体情况不同，可以按成本价计量，也可以按售价计量。

企业在发生非应税项目(如厂房等不动产在建工程项目)等上述视同销售产品行为时，如果是按成本价计量的，应根据产品按成本计算的价税合计数，借记“在建工程”或者“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等账户;根据产品的成本金额，贷记“库存商品”账户;将产品成本乘以增值税税率得出的金额确认为销项税额，贷记“应交税费”账户。

【例】1月22日，浦江工厂将乙产品60箱捐赠给贫困山区。该产品每箱成本160元，计金额9600元，增值税额1632元。作分录如下:

借:营业外支出11232.00

贷:库存商品9600.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额1632.00

企业在发生非应税项目(如厂房等不动产在建工程项目)等上述视同销售产品行为时，如果是按销售价计量的，应根据产品按售价计算的价税合计数，借记“在建工程”或者“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等账户;根据产品的售价金额，贷记“主营业务收入”账户;将产品的售价乘以增值税税率得出的金额确认为销项税额，贷记“应交税费”账户，并在期末结转产品销售成本。

【例】1月23日，浦江工厂将丙产品以优惠价作为股利分派给股东，开具专用发票，列明:丙产品100箱，每箱270元，合计金额27000元;增值税额4590元。作分录如下:

借:应付股利31590.00

贷:主营业务收入27000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额4590.00

(8)企业发生混合销售行为销项税额的核算 从事货物生产、批发或零售的企业，企业性单位和个体工商户，在一项销售行为中，发生既涉及增值税应税货物(产品或商品)，又涉及非应税劳务的混合销售行为，应将货物(产品或商品)的销售额与非应税劳务供应额之和确认为销售收入，并将其乘以相应的增值税税率，计算销项税额入账。

【例】1月25日，东方公司销售给达安公司机器，并负责运送和安装。开具专用发票1张，列明:机器1台，金额100000元，增值税额17000元;开具普通发票1张，列明:运输及安装费2340元。款项尚未收到。作分录如下:

借:应收账款119340.00

贷:主营业务收入100000.00

贷:其他业务收入(2340÷1.17) 2000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额17340.00

4.出口产品销售以及免、抵、退税的核算 生产企业出口产品销售主要采用信用证结算。出口产品销售不论以什么价格成交，销售收入均以离岸价格(FOB)计量，并将其按人民币中间汇率折合为记账本位币入账。届时，据以借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。

【例】1月24日，浦江工厂销售给美国巴顿公司产品，采用信用证结算方式。现开具发票，列明:销售丁产品800箱，每箱80美元FOB价格，共计金额64000美元;当日人民币中间汇率为6.85元。丁产品日前已交付中国远洋公司运输。作分录如下:

借:应收账款———应收外汇账款(64000×6.85) 438400.00

贷:主营业务收入438400.00

生产企业出口产品采取免、抵、退税的方法。月末，当出口产品增值税的征收率与退税率不同时，要计算当期免、抵、退税的不得免征和抵扣的税额，将这部分不得免征和抵扣的增值税额转入产品销售成本。届时，根据当月出口产品的销售额，乘以该类产品的增值税的征收率与出口退税率之间的差额，计算出当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额。根据计算的结果，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费”账户。

【例】1月31日，浦江工厂当月出口产品销售额为438400元，出口产品的增值税征收率为17%，出口退税率为13%。计算其本月份免、抵、退税不得免征和抵扣的税额。

本月免、抵、退税不得免征和抵扣的税额=438400×(17% -13%)=17536(元)

根据计算的结果，予以转账，作分录如下:

借:主营业务成本17536.00

贷:应交税费———应交增值税———进项税额转出17536.00

月末，企业还要根据出口产品的销售额，乘以出口产品退税率，计算出口产品免、抵、退税额，据以作出退税的账务处理。

【例】1月31日，浦江工厂当月出口产品销售额为438400元，出口退税率为13%。计算其本月份免、抵、退税额。

本月份免、抵、退税额=438400×13% =56992(元)

根据计算的结果，作分录如下:

借:应交税费———应交增值税———出口抵减内销产品应纳税额56992.00

贷:应交税费———应交增值税———出口退税56992.00

5.“应交增值税”明细核算和增值税缴纳的核算 “应交增值税”二级明细账户如前文所述的下设九个三级明细账，为了便于核算，通常采用多栏式账页。

【例】 浦江工厂根据2010年1月份发生的有关经济业务，逐笔登记“应交增值税”二级明细账。企业应按照税法规定的纳税期限及时、足额地缴纳增值税额，本期应纳增值税额的计算公式如下:

本期应纳增值税额= 销项税额+ 出口退税+ 进项税额转出+ 转出多缴增值税- 进项税额- 已缴税金-减免税款- 出口抵减内销产品应纳税额- 转出未缴增值税

企业缴纳当月发生的增值税额时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】2010年1月16日，浦江工厂根据税务机关的规定，计算本期(上半月)应纳的增值税额。

本期应纳增值税额①=209100+10200+30600+3400+3570-212640-11700-969-17000+1700=16261(元)

将计算结果当即向税务部门申报后，收到银行转来的电子报税付款通知，作分录如下:

借:应交税费———应交增值税———已交税金16261.00

贷:银行存款16261.00

企业对于当月未缴纳的增值税额应将其从“应交增值税”明细账转入“未交增值税”明细账。

【例】2010年1月31日，浦江工厂计算其本期(下半月)应纳增值税额。本期应纳增值税额②=438872+56992+25526-406446-16261-56992=41691(元)

根据计算的结果，作分录如下:

借:应交税费———应交增值税———转出未交增值税41691.00

贷:应交税费———未交增值税———转入未交增值税41691.00

如果本期应纳增值税计算的结果为负数，表示本期尚未抵扣的进项税额，可保留在该账户的借方，留待下期继续抵扣。

6.“未交增值税”明细核算和增值税缴纳的核算 在“未交增值税”二级明税务会计细账户下，分设“转入未交增值税”和“转入多交增值税”两个三级明细账，通常采用三栏式账页。

(1)“转入未交增值税”明细账户 企业在月末发生当月应缴未缴的增值税额转入时，记入贷方;在以后缴纳时，记入借方。

(2)“转入多交增值税”明细账户 企业在月末发生当月多缴纳的增值税额尚未退回时，记入借方;在以后退回时，记入贷方。

【例】2010年1月10日，浦江工厂向税务部门申报上一年12月下半月应交增值税35678元后，当即收到银行转来电子报税付款通知。作分录如下:

借:应交税费———未交增值税———转入未交增值税35678.00

贷:银行存款35678.00

根据上列业务登记“未交增值税———转入未交增值税”三级明细账如图表2 3所示。

 

(二)商品流通企业增值税的核算

商品流通企业对于商品采购费用有以下不同的处理方法:一是企业将发生的商品采购费用直接计入商品采购成本。这种方法核算的工作量大，适用于经营商品品种不多，或者采购费用较大的企业。二是企业将发生的商品采购费用先在“进货费用”账户中归集，期末再将归集的进货费用按照商品的存销比例分摊。将已销商品的进货费用计入已销商品的成本;将未销商品的进货费用计入期末商品的成本。采用这种方法核算，工作量较大，适用于商品经营品种较多的企业。三是企业将发生的商品采购费用直接计入当期损益。这种方法核算最为简便，适用于采购费用较小的企业。这三种处理方法由企业根据具体情况选用。为了便于阐述，在下文中将批发企业的采购费用先列入“进货费用”，期末再进行分摊;将零售企业的采购费用直接计入当期损益;将外贸企业的采购费用计入商品采购成本。

1.批发企业的核算 批发企业购进商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含的7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按运费发票中所含的93%的运费和装卸费、保险费等采购费用发票上的金额之和，借记“进货费用”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。俟商品验收入库，结转其采购成本时，再借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。

【例】 沪光服装公司向江西服装厂订购男羽绒服2000件。(1)承付账款1月3日，银行转来江西服装厂托收凭证，金额为609900元，内附专用发票1张，列明男羽绒服2000件，每件260元，计货款520000元，增值税额88400元;运费凭证1张，金额1500元。审核无误后，予以承付，作分录如下:

借:在途物资520000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额88505.00

借:进货费用1395.00

贷:银行存款609900.00

(2)商品入库1月5日，2000件男羽绒服已运到，验收入库，结转其采购成本。作分录如下:

借:库存商品———羽绒服类520000.00

贷:在途物资520000.00

批发企业通常按商品类别设置二级明细账。批发企业销售商品时，应按实现的销售收入与规定的增值税税率开具增值税专用发票，根据具体的结算情况和专用发票上列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收票据”、“应收账款”等账户;根据专用发票上列明的商品金额，贷记“主营业务收入”账户;根据专用发票上列明的增值税额，贷记“应交税费”账户。

【例】1月8日，沪光服装公司销售给静安商厦服装一批，开具专用发票，列明:男羽绒服500件，每件300元，计金额150000元，增值税额25500元;女羽绒服600件，每件275元，计金额165000元，增值税额28050元。款项尚未收到。作分录如下:

借:应收账款368550.00

贷:主营业务收入———羽绒服类315000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额53550.00

批发企业接受其他企业委托代销商品有收取手续费代销和实物代销两种方式。

收 取手续费代销方式是指企业按委托单位合同规定的价格代销商品，按合同规定的手续费率收取代销手续费的方式。企业在收到代销商品时，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托代销商品销售时，应开具专用发票，按专用发票列明的价税合计数，借记“银行存款”或“应收账款”等账户;按销售金额，贷记“应付账款”账户;按增值税额，贷记“应交税费”账户，同时注销受托代销商品。俟与委托方结算时，开出代销商品清单和代销手续费发票，进行账款结算，企业收取的代销手续费，列入“其他业务收入”账户。

【例】 新海电器公司根据合同规定，接受精工电器厂1000只取暖器的代销业务，该取暖器每只售价250元，增值税税率为17%。合同规定每月末结算一次，代销手续费率为10%。

(1)受托代销商品入库1月10日，1000只取暖器已验收入库，作分录如下:

借:受托代销商品250000.00

贷:受托代销商品款250000.00

(2)销售受托代销商品1月26日，销售给顺昌商厦取暖器，开具专用发票，列明:取暖器360只，每只250元，计金额90000元;增值税额15300元。当即收到转账支票，存入银行。作分录如下:

借:银行存款105300.00

贷:应付账款90000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额15300.00

(3)注销已售代销商品1月26日，注销已售的代销商品，作分录如下:

借:受托代销商品款90000.00

贷:受托代销商品90000.00

(4)收取代销手续费1月30日，开具给精工电器厂代销360只取暖器的清单及代销手续费发票，列明代销手续费9000元。作分录如下:

借:应付账款9000.00

贷:其他业务收入9000.00

(5)支付受托代销商品账款1月31日，收到精工电器厂开具的专用发票，列明:取暖器360只，每只250元，计金额90000元;增值税额15300元。今扣除代销手续费9000元，当即签发转账支票支付精工电器厂已售代销取暖器的货款及增值税额，作分录如下:

借:应付账款81000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额15300.00

贷:银行存款96300.00

实物代销方式是指受托单位将已售代销商品作为购销处理的方式。企业在收到代销商品时，按成本金额，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托代销商品销售时，应开具专用发票，按专用发票列明的价税合计数，借记“银行存款”或者“应收票据”等账户;按销售金额，贷记“主营业务收入”账户;按增值税额，贷记“应交税费”账户。同时注销受托代销商品，定期将代销商品清单交付委托方，俟收到对方开具的专用发票并支付账款时，再借记“受托代销商品款”账户和“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】 光明电器公司根据合同规定，接受凯旋电器厂500只幸福牌手机的代销业务。该手机的购进单价为540元，销售单价为600元，增值税税率为17%。合同规定每月末结算一次。

(1)收到受托代销商品1月5日，收到500只幸福牌手机，作分录如下:

借:受托代销商品270000.00

贷:受托代销商品款270000.00

(2)销售受托代销商品1月22日，销售给黄浦商厦手机，开具专用发票，列明:幸福牌手机200只，每只600元，计金额120000元;增值税额20400元。当即收到对方已承兑的商业汇票。作分录如下:

借:应收票据140400.00

贷:主营业务收入———手机类120000.00

贷:应交税费———应交增值税———销项税额20400.00

(3)结转受托代销商品成本1月22日，结转商品销售成本，作分录如下:

借:主营业务成本———手机类108000.00

贷:受托代销商品108000.00

(4)支付受托代销商品账款1月31日，收到凯旋电器厂的专用发票，列明:幸福牌手机200只，每只540元，计金额108000元;增值税额18360元。当即签发转账支票付讫。作分录如下:

借:受托代销商品款108000.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额18360.00

贷:银行存款126360.00

批发企业平时将各种商品发生的采购费用按商品类别在“进货费用”账户中归集，期末应将其在已销商品和期末结存商品之间进行分摊，其计算公式如下:

【例】 上海木材公司“库存商品———圆木类”账户1月份期初余额为363000元，本月份增加312000元，期末余额为355000元;“进货费用———圆木类”账户1月份期初余额为19056元，本月份增加16584元。1月31日，按商品存销比例分摊进货费用如下:

 

通过分摊进货费用后，“主营业务成本”账户反映的是含采购费用的商品销售

成本，“库存商品”账户反映的是含采购费用的商品进价，这样就简化了逐一计算商

品采购成本的工作。

下月初再将上月末转入“库存商品”账户的进货费用，重新转回“进货费用”账户。

【例】2月1日，将上例中“库存商品———圆木类”账户中的进货费用转账，作分录如下:

借:进货费用———圆木类18744.00

贷:库存商品———圆木类———进货费用18744.00

2.零售企业的核算 零售企业的库存商品通常采取“售价记账，实物负责制”，因此需要设置“商品进销差价”账户，以反映商品进价与售价之间的差额。需要说明的是，零售企业售价是包含销项税额的售价。零售企业购进商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票中所含7%的进项税额，借记“应交税费”账户;按运费发票中所含93%的运费和装卸费、保险费等采购费用发票上的金额之和，借记“销售费用”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。俟商品验收入库，结转其采购成本时，再按其售价金额借记“库存商品”账户;按进价金额贷记“在途物资”账户;售价金额与进价金额之间的差额，则贷记“商品进销差价”账户。

零售企业通常按营业柜组设置“库存商品”二级明细账。

【例】 复兴商厦从深圳服装厂购进服装一批。

(1)承付账款3月3日，银行转来深圳服装厂托收凭证，金额为120342元，内附专用发票1张，列明:男牛仔衣1000件，每件66元，计金额66000元，增值税额11220元;男牛仔裤1000条，每条36.60元，计金额36600元，增值税额6222元。运费凭证1张，金额300元。审核无误后，予以承付。作分录如下:

借:在途物资102600.00

借:应交税费———应交增值税———进项税额17463.00

借:销售费用279.00

贷:银行存款120342.00

(2)商品入库3月4日，深圳服装厂发来的1000件男牛仔衣和1000条男牛仔裤已运到，由服装柜验收入库。男牛仔衣每件售价90元，男牛仔裤每条售价50元，结转其采购成本。作分录如下:

借:库存商品———服装柜140000.00

贷:在途物资102600.00

贷:商品进销差价———服装柜37400.00

零售企业业务部门销售商品后，应填制“商品销售收入缴款单”，将其连同销售收入一并送交财务部门，财会部门据以借记“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户，同时转销库存商品。

【例】3月5日，复兴商厦各营业柜组交来的“商品销售收入缴款单”汇总后如图表2 4所示。

 

(1)销售商品 根据商品销售收入缴款单，作分录如下:

借:库存现金27430.00

借:银行存款3620.00

借:应收账款1500.00

贷:主营业务收入———百货柜16670.00

贷:主营业务收入———服装柜15880.00

(2)现金解行 将现金集中解存银行，取得解款单入账，作分录如下:

借:银行存款27430.00

贷:库存现金27430.00

(3)转销库存商品 转销库存商品，作分录如下:

借:主营业务成本———百货柜16670.00

借:主营业务成本———服装柜15880.00

贷:库存商品———百货柜16670.00

贷:库存商品———服装柜15880.00

零售企业销售商品后，在转销库存商品时，以售价转入“主营业务成本”账户，因此“主营业务成本”账户平时反映的是商品售价，月末就需要通过计算和结转已销商品进销差价，将“主营业务成本”账户的售价金额调整为成本金额。已销商品进销差价的计算公式如下:

3.外贸企业的核算 外贸企业经营商品出口业务，从国内采购商品支付账款时，按专用发票上列明的商品金额，加上购进商品运费发票扣除7% 进项税额的金额和装卸费、保险费等采购费用发票的金额之和，借记“在途物资”账户;按专用发票上列明的增值税额和运费发票金额所含7% 的进项税额，借记“应交税费”账户;按支付的全部账款，贷记“银行存款”账户。在商品验收入库时，再借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。

【例】 上海食品进出口公司向黄山茶叶厂购进茶叶300箱，采用托收承付方式结算。

(1)承付账款1月3日，银行转来黄山茶叶厂托收凭证，金额为874086元，内附专用发票1张，列明茶叶300箱，每箱2486元，计金额745800元，增值税额126786元，运费凭证1张，金额1500元。审核无误后，当即承付，作分录如下:

借:在途物资747195.00

借:应交税费——— 应交增值税——— 进项税额126891.00

贷:银行存款874086.00

(2)商品入库1月4日，仓库转来茶叶入库单，300箱茶叶已验收入库，结转其采购成本，作分录如下:

借:库存商品747195.00

贷:在途物资747195.00

外贸企业出口商品不论以什么价格条件成交，均以离岸价格FOB计价，确认商品销售收入。

外贸企业出口销售商品通常采用信用证方式结算，其将商品出库向运输单位办理托运时，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户;俟出口商品装船，取得全套货运单据，持出口发票正本向银行交单办理收汇手续，取得银行回单时，借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，同时结转商品销售成本。

【例】 上海食品进出口公司根据出口贸易合同，销售给东京食品公司茶200箱，采用信用证方式结算。

(1)出口商品出库1月15日，仓库转来茶叶出库单，列明出库茶叶200箱，每箱2490.65元。予以转账。作分录如下:

借:发出商品498130.00

贷:库存商品498130.00

(2)销售出口商品1月18日，业务部门转来销售茶叶的发票副本和银行回单，发票列明茶叶200箱，每箱430美元FOB价格，共计货款86000美元;当日人民币中间汇率为6.85元。作分录如下:

借:应收账款——— 应收外汇账款(US$86000×6.85) 589100.00

贷:主营业务收入589100.00

(3)结转出口商品成本1月18日，结转出口茶叶销售成本，作分录如下:

借:主营业务成本498130.00

贷:发出商品498130.00

外贸企业出口商品采用先征后退税的方法，届时可以凭销售发票副本、出口报关单等有关凭证，向企业所在地的税务机关申报办理退税手续。退税款项主要是购进出口商品时所支付的进项税额。

企业在申报增值税退税后，根据应退的增值税额，借记“其他应收款”账户;根据出口商品购进时支付的增值税额，贷记“应交税费”账户;两者之间的差额，也就是国家不予退税的金额，应列入“主营业务成本”账户的借方。

【例】1月20日，上海食品进出口公司出口茶叶200箱，每箱成本2490.65元，共计成本498130元，茶叶购进时已付增值税额84594元，增值税向税务机关申报出口的退税率为13%。作分录如下:

借:其他应收款——— 出口应退增值税64756.90

借:主营业务成本19837.10

贷:应交税费——— 应交增值税——— 出口退税84594.00

外贸企业经营商品进口业务，进口商品的采购成本由国外进价和进口税金两个部分构成。对于国外进价，进口商品不论以什么价格成交，其国外进价均以到岸价格(CIF)为基础。进口税金是指进口商品在进口环节应缴纳的、计入进口商品成本的各种税金。它包括海关征收的关税和消费税。

外贸企业采购国外商品主要采用信用证结算方式。当收到银行转来国外全套结算单据时，将其与信用证或合同条款核对相符，并通过银行向国外出口商承付款项时，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”账户。进口商品运抵我国口岸，向海关申报进口关税和增值税时，根据进口关税(增值税是价外税，暂不作账务处理)，借记“在途物资”账户，贷记“应交税费”账户。当进口商品验收入库，结转其采购成本时，借记“库存商品”账户，贷记“在途物资”账户。外贸企业支付进口商品的关税和增值税时，应借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”账户。

【例】 上海食品进出口公司根据进口贸易合同从美国奥尔良公司进口奶油巧克力500箱，采用信用证方式结算。

(1)支付进口商品货款1月2日，接到银行转来国外全套结算单据，列明奶油巧克力500箱，每箱100美元CIF价格，共计50000美元，其人民币中间汇率为6.86元。经审核无误后，款项当即从外币存款账户支付。作分录如下:

借:在途物资——— 美国奶油巧克力343000.00

贷:银行存款——— 外币存款(US$50000×6.86) 343000.00

(2)申报应纳进口关税1月10日，奶油巧克力运达我国口岸，向海关申报奶油巧克力应纳进口关税额68600元，增值税税率为17%。作分录如下:

借:在途物资——— 美国奶油巧克力68600.00

贷:应交税费——— 应交进口关税68600.00

 (3)进口商品入库1月20日，500箱进口奶油巧克力验收入库，结转其采购成本。作分录如下:

借:库存商品411600.00

贷:在途物资——— 美国奶油巧克力411600.00

(4)支付进口商品关税和增值税6月25日，以银行存款支付进口奶油巧克力的进口关税额和增值税额。作分录如下:

借:应交税费——— 应交进口关税68600.00

借:应交税费——— 应交增值税——— 进项税额69972.00

贷:银行存款138572.00

外贸企业销售进口商品，根据应收的全部账款及具体结算情况，借记“应收账款”或“银行存款”等账户;根据专用发票列明的商品金额，贷记“主营业务收入”账户;根据专用发票列明的增值税额，贷记“应交税费”账户;如以银行存款垫支运费等费用，则贷记“银行存款”账户。

【例】 上海食品进出口公司销售美国奶油巧克力，采用托收承付方式结算。

(1)销售商品1月28日，开具给南京食品公司专用发票，列明美国奶油巧克力300箱，每箱1000元，计金额300000元，增值税额51000元;开具给苏州食品公司专用发票，列明美国奶油巧克力200箱，每箱1000元，计金额200000元，增值税额34000元。商品已委托上海铁路局运送。上海铁路局开来运费凭证1220元，其中:南京食品公司900元，苏州食品公司320元，运费已签发转账支票垫付。今将全部账款连同代垫运费一并向银行办妥托收手续。作分录如下:

借:应收账款——— 南京食品公司351900.00

借:应收账款——— 苏州食品公司234320.00

贷:主营业务收入500000.00

贷:应交税费——— 应交增值税——— 销项税额85000.00

贷:银行存款1220.00

(2)结转商品销售成本1月28日，美国奶油巧克力每箱成本为823.20元，结转其销售成本。作分录如下:

借:主营业务成本411600.00

贷:库存商品411600.00

外贸企业月末应计算确认应纳增值税额，并将其转入“未交增值税”明细账户。

【例】 根据上列资料，计算上海食品进出口公司本月应纳增值税额如下:

本月应纳增值税额=85000+84594-126891-69972=-27269(元)

计算的结果为-27269元，表示本月应退增值税额27269元。作分录如下:

借:应交税费——— 未交增值税——— 转入多交增值税27269.00

贷:应交税费——— 应交增值税——— 转出多交增值税27269.00

俟收到税务机关退回税款时，再借记“银行存款”账户;贷记“应交税费——— 未交增值税——— 转入多交增值税”账户。

三、小规模纳税人增值税的核算

小规模纳税人购进货物或接受应税劳务所支付的增值税额，不论是否取得增值税专用发票，都应当直接计入所购货物或应税劳务的成本。

【例】 新欣服装公司系小规模纳税人。3月3日，该公司向春光羊毛衫厂购进男羊毛衫，收到专用发票1张，列明男羊毛衫240件，每件200元，计货款48000元;增值税额8160元。经审核无误后，当即签发转账支票支付。男羊毛衫也已验收入库。作分录如下:

借:库存商品56160.00

贷:银行存款56160.00

小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，普通发票填列的是含税金额，需要将其分解为销售金额和增值税额后入账。小规模纳税人如果认真履行纳税义务的，经县(市)税务机关批准，也可由税务所代开增值税专用发票。

【例】3月6日，新欣服装公司销售羊毛衫，开具普通发票，列明:男羊毛衫50件，每件309元，计金额15450元;女羊毛衫80件，每件206元，计金额16480元。款项当即收到转账支票，存入银行。该公司增值税征收率为3%，分解其销售额和增值税额如下:

  

 小规模纳税人缴纳增值税额时，借记“应交税费———应交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。

四、应交增值税明细表的编制

应交增值税明细表是指反映企业在特定的时期内增值税发生和缴纳的详细情况，以及年初、期末未缴增值税额或未抵扣增值税额的报表。它是资产负债表的附表。通过应交增值税明细表，可以了解增值税的发生和缴纳的详细情况，并可据以检查企业是否正确计算和缴纳增值税。

(一)应交增值税明细表的结构和内容

应交增值税明细表由“应交增值税”和“未交增值税”两个部分组成。其金额栏分为“本月数”和“本年累计数”两栏。应交增值税部分由年初未抵扣数、本期增加数、本期减少数、期末未抵扣数四小部分组成。

本期增加数由销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税等四个项目组成;本期减少数由进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额和转出未交增值税等五个项目组成。

未交增值税部分由年初未交数、本期转入数、本期已交数和期末未交数等四个项目组成。

应交增值税明细表的格式及其具体内容如图表2 -5所示。

(二)应交增值税明细表的编制方法

1.应交增值税部分

(1)“年初未抵扣数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账年初的借方余额填列。

(2)“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”项目这些项目分别根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账下相关的三级明细分类账户的本月净发生额填入“本月数”栏内，本年累计的净发生额填入“本年累计数”栏内。

(3)“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”和“转出未交增值税”项目 这些项目分别根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账户下相关的三级明细分类账户的本月净发生额填入“本月数”栏内，本年累计的净发生额填入“本年累计数”栏内。

(4)“期末未抵扣数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“应交增值税”明细分类账期末的借方余额填列。

2.“未交增值税”部分

(1)“年初未交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细分类账的年初余额填列。

(2)“本期转入数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税额”明细账户下“转入未交增值税”三级明细分类账的贷方发生额填列。

(3)“本期已交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细账户下“转入未交增值税”三级明细分类账的借方发生额填列。

(4)“期末未交数”项目 该项目根据“应交税费”总分类账户下所属“未交增值税”明细分类账的期末余额填列。

【例】根据本节浦江工厂2010年1月份登记的应交增值税明细账(见图表2-2)和未交增值税明细账(见图表2-3)，编制应交增值税明细表如图表2 5所示。